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摘 要：本文根据审计过程中发现的问题，从制度的制定者与执行者的双重角度对企业实际内控情况进行分析，探寻审计内控制度的思路和方法，揭示内控制度失效等情况发生的根本原因，思考解决的思路和办法。
关键词：内控 博弈 制度 目标实现
一、引言
内控制度作为企业内部规范业务流程、防范业务风险的主要手段和方法，得到了越来越高的重视。面对经济下滑和市场低迷，各个企业都在不断完善和改进着内控制度体系，通过深挖内潜来为企业增盈创效做出贡献。但是通过从博弈的角度审视企业的内控制度发现，由于企业环境和遇到的问题的变化，部分内控制度存在着与目标偏离、部分目标无法实现、结果和预期不一致等情况。本文将从内控制度的具体实施和管理双方博弈的角度阐述内部控制存在的问题以及解决方案。
二、内控建设的现状
我国内部控制理论研究或是实务与英国、美国、加拿大相比，是存在一定的差距。其中一个重要的原因是我国至今还没有形成诸如美国COSO那样一套完整系统的理论体系，无法为各行业提供规范系统的引导。随着经济发展和企业制度的不断健全，企业的管理意识得到了显著提高，内部控制框架基本建立。但是在实践工作中，企业内部控制失效经常出现。主要表现在部分经营活动失控，导致企业目标难以实现；制度设计不合理，经营运行不畅通；视角有限，未能全局考虑等几个方面。
三、解决的主要问题及方法
1.制度不合理，导致目标偏离。制度的设立以实现企业的各项目标为基准。如果制度体系设计不合理，就有可能造成企业的整体目标难以实现。例如部分企业实行集中销售管理，初衷是以规模优势提高市场话语权，避免内部竞争，整合资源，提高整体销售利润。但是考核体系未对产品销售价格进行考核或者考核的份额很低。这样的考核体系下，销售人员会忽视销售市场的开拓和对销售价格的要求，存在着为保销量降低售价的风险。显然，这样的考核体系会使提高整体销售利润的目标难以保证。这与实行集中销售的初衷有所偏离，不能保证企业利润最大化的实现。解决问题的思考及建议：制度的制定要紧紧盯住管理的目标，通过对目标的分解和落实，制定相应的准则和考核要求。
2.制度存在缺陷，导致部分目标无法实现。一个业务事项可能包含多个目标，如果制度设计存在缺陷，会导致部分目标无法实现。例如企业的招投标制度要实现多个目标，包括采购的物资或者设备满足生产需要、到货时间满足计划要求、采购综合成本较低（包含采购成本、后续维护成本和对企业形成效益等因素）。
企业实际执行时，前期调研、招标评比和后续效益评价未有效结合，或者部分环节缺失，导致招投标环节仅对生产能力或者价格进行了单一的考评，难以实现综合成本最低的要求。解决问题的思考及建议：坚持以采购综合成本（同时考虑经济效益、采购价格和后续维护成本三个因素）最低为目标。前期预测与后期执行相对比，保证整个业务流完整可考核，从而加强对前期调研和后期评标的考核。
3.部分制度的设置不能保证目标实现。部分业务事项企业设置了制度规定，相关人员也按照制度规定进行了操作，但是通过其他指标数据反映此事项的目标未能实现。例如生产型企业安装了某计量设备，并在内控制度中规定：计量设备的校验由机电部门负责，并按照校验周期，定期对计量设备进行校验。但没有规定如何对校验效果进行评价，就形成了有过程无结论的制度流程。
这个案例中，机电部门如果要实现校验准确，必须付出更多的努力，调动更多的资源来完成校对，具有一定的难度。但是由于制度未对校验结果进行规定，机电部门选择了仅按照内控制度要求进行必要的校验流程。实际情况反映，这样的工作仅是流于形式，而没有关注执行的实际效果，未能发挥足够的主管能动性来确保工作目标的实现。解决问题的思考及建议：制度仅对校验过程进行规定而没有按照需要的结果去要求、考核，无法保证计量准确这个目标的实现。类似与校验类的服务型业务，要依据结果进行考核，不可以简单的只进行过程要求。应该设立数据模型，根据基础计量的其他数据进行效果评定。依照服务结果进行考核，发挥服务人员的主观能动性，使其可以开拓思路主动完成校验工作，以确保目标实现。
4.内控制度执行的结果与初衷不符。部分内控制度仅站在某个角度进行考虑，未进行流程模拟，也未从博弈的角度进行充分考虑，造成内控制度事与愿违。例如某单位制定了应收账款管理制度，但在执行过程中未对形成逾期应收款的业务员进行考核，导致应收账款收款不利。为修正前期存在的问题，又制定了回款奖励制度，对逾期应收款收回进行奖励。因为依旧未对逾期款项责任人进行处罚，业务员对应收款及时回款的积极性不高，更偏向于选择待应收款逾期后收回款项来获得奖励。反倒造成原来收不回来的资金依然难以收回，新增的应收账款的回款时间延长。可见后期制定的制度非但未能对前期的问题进行修正，反而形成了新的问题，造成了内控制度执行的结果与初衷不符。解决问题的思考及建议：企业要由高层领导（一般为财务总监）对整体的内控制度进行整合和管理，对企业中的风险进行判断，对企业内控执行进行检查。上面的案例实际的结症在于内控制度没有得到有效的执行，应收账款的考核未能落实到位。内控制度应该形成检查反馈意见清单，对需要考核的事项逐项形成考核情况分析和考核意见并上报财务总监。财务总监应从企业整体管控的角度分析内控制度实际执行情况，对内控制度提出修订、整合、废除等建议，报经理层审批后执行。
5.跨职能部门内控制度未明确责任。部分职能事项并非一个部门可以把控，而是需要一个流程中多个部门的信息共享，及时交流并调整后才能较好的完成。由于信息交流不通畅、责任不明晰，导致业务失控，造成不必要的资源浪费。例如物资管理主要涉及采购部门、仓库、生产部门，财务虽进行盘点但并非主要的使用和管理部门。部分单位物资管理的内控制度对物资的提报计划、采购、库存管理、领用以及退库等都做了详细的规定，但是闲置物资的责任未能进行界定。出现闲置物资后如果未能对形成原因及时分析并整改，会造成类似问题不断发生，形成大额物资积压。解决问题的思考及建议：为避免上述情况的发生，应设置一个信息联动系统和分批采购系统。在严格遵守原有采购流程的情况下，一旦出现特殊情况形成了闲置物资，应该及时针对此事项制定相关措施，及时更新管控细节，保证企业的信息畅通，责任到位，切实的形成管控制度可落地，管控效果可考核的模式。
四、结语
对于企業管理来说，唯一不变的就是“变”。在企业发展过程中，总要面临新的问题和挑战，没有任何一个管理办法适用于企业的所有时期和所有问题。所以对于内控管理来说，永远没有终点，只有在不断博弈中发现问题、解决问题。以实现企业利益最大化为目的，结合自身的特点，长期持久的改进管理措施，创新管理思路。积跬步以致千里，不久的将来，我们一定能够走出一条中国企业引以自豪的管理之路！
参考文献：
[1]博弈论与经济模型，[美]戴维·M·布坎南，2007.
[2]On the complexity of constrained Nash equilibria in graphical games Theoretical Computer Science， In Press， Accepted Manuscript， Available online 2 June 2009 Gianluigi Greco， Francesco Scarcello.
[3]霍守花，陆林.旅游上市公司资本结构与经营绩效关系的实证研究[J].安徽师范大学学报（自然科学版）.2013（01）.
作者简介：于鹏程（1985—）男。民族：汉。山东青岛人。硕士。会计师。兖矿集团有限公司审计法务中心副科长。主要从事集团公司内部审计工作，对企业经营和内部管控有较深入的研究。
关键词：内控 博弈 制度 目标实现
一、引言
内控制度作为企业内部规范业务流程、防范业务风险的主要手段和方法，得到了越来越高的重视。面对经济下滑和市场低迷，各个企业都在不断完善和改进着内控制度体系，通过深挖内潜来为企业增盈创效做出贡献。但是通过从博弈的角度审视企业的内控制度发现，由于企业环境和遇到的问题的变化，部分内控制度存在着与目标偏离、部分目标无法实现、结果和预期不一致等情况。本文将从内控制度的具体实施和管理双方博弈的角度阐述内部控制存在的问题以及解决方案。
二、内控建设的现状
我国内部控制理论研究或是实务与英国、美国、加拿大相比，是存在一定的差距。其中一个重要的原因是我国至今还没有形成诸如美国COSO那样一套完整系统的理论体系，无法为各行业提供规范系统的引导。随着经济发展和企业制度的不断健全，企业的管理意识得到了显著提高，内部控制框架基本建立。但是在实践工作中，企业内部控制失效经常出现。主要表现在部分经营活动失控，导致企业目标难以实现；制度设计不合理，经营运行不畅通；视角有限，未能全局考虑等几个方面。
三、解决的主要问题及方法
1.制度不合理，导致目标偏离。制度的设立以实现企业的各项目标为基准。如果制度体系设计不合理，就有可能造成企业的整体目标难以实现。例如部分企业实行集中销售管理，初衷是以规模优势提高市场话语权，避免内部竞争，整合资源，提高整体销售利润。但是考核体系未对产品销售价格进行考核或者考核的份额很低。这样的考核体系下，销售人员会忽视销售市场的开拓和对销售价格的要求，存在着为保销量降低售价的风险。显然，这样的考核体系会使提高整体销售利润的目标难以保证。这与实行集中销售的初衷有所偏离，不能保证企业利润最大化的实现。解决问题的思考及建议：制度的制定要紧紧盯住管理的目标，通过对目标的分解和落实，制定相应的准则和考核要求。
2.制度存在缺陷，导致部分目标无法实现。一个业务事项可能包含多个目标，如果制度设计存在缺陷，会导致部分目标无法实现。例如企业的招投标制度要实现多个目标，包括采购的物资或者设备满足生产需要、到货时间满足计划要求、采购综合成本较低（包含采购成本、后续维护成本和对企业形成效益等因素）。
企业实际执行时，前期调研、招标评比和后续效益评价未有效结合，或者部分环节缺失，导致招投标环节仅对生产能力或者价格进行了单一的考评，难以实现综合成本最低的要求。解决问题的思考及建议：坚持以采购综合成本（同时考虑经济效益、采购价格和后续维护成本三个因素）最低为目标。前期预测与后期执行相对比，保证整个业务流完整可考核，从而加强对前期调研和后期评标的考核。
3.部分制度的设置不能保证目标实现。部分业务事项企业设置了制度规定，相关人员也按照制度规定进行了操作，但是通过其他指标数据反映此事项的目标未能实现。例如生产型企业安装了某计量设备，并在内控制度中规定：计量设备的校验由机电部门负责，并按照校验周期，定期对计量设备进行校验。但没有规定如何对校验效果进行评价，就形成了有过程无结论的制度流程。
这个案例中，机电部门如果要实现校验准确，必须付出更多的努力，调动更多的资源来完成校对，具有一定的难度。但是由于制度未对校验结果进行规定，机电部门选择了仅按照内控制度要求进行必要的校验流程。实际情况反映，这样的工作仅是流于形式，而没有关注执行的实际效果，未能发挥足够的主管能动性来确保工作目标的实现。解决问题的思考及建议：制度仅对校验过程进行规定而没有按照需要的结果去要求、考核，无法保证计量准确这个目标的实现。类似与校验类的服务型业务，要依据结果进行考核，不可以简单的只进行过程要求。应该设立数据模型，根据基础计量的其他数据进行效果评定。依照服务结果进行考核，发挥服务人员的主观能动性，使其可以开拓思路主动完成校验工作，以确保目标实现。
4.内控制度执行的结果与初衷不符。部分内控制度仅站在某个角度进行考虑，未进行流程模拟，也未从博弈的角度进行充分考虑，造成内控制度事与愿违。例如某单位制定了应收账款管理制度，但在执行过程中未对形成逾期应收款的业务员进行考核，导致应收账款收款不利。为修正前期存在的问题，又制定了回款奖励制度，对逾期应收款收回进行奖励。因为依旧未对逾期款项责任人进行处罚，业务员对应收款及时回款的积极性不高，更偏向于选择待应收款逾期后收回款项来获得奖励。反倒造成原来收不回来的资金依然难以收回，新增的应收账款的回款时间延长。可见后期制定的制度非但未能对前期的问题进行修正，反而形成了新的问题，造成了内控制度执行的结果与初衷不符。解决问题的思考及建议：企业要由高层领导（一般为财务总监）对整体的内控制度进行整合和管理，对企业中的风险进行判断，对企业内控执行进行检查。上面的案例实际的结症在于内控制度没有得到有效的执行，应收账款的考核未能落实到位。内控制度应该形成检查反馈意见清单，对需要考核的事项逐项形成考核情况分析和考核意见并上报财务总监。财务总监应从企业整体管控的角度分析内控制度实际执行情况，对内控制度提出修订、整合、废除等建议，报经理层审批后执行。
5.跨职能部门内控制度未明确责任。部分职能事项并非一个部门可以把控，而是需要一个流程中多个部门的信息共享，及时交流并调整后才能较好的完成。由于信息交流不通畅、责任不明晰，导致业务失控，造成不必要的资源浪费。例如物资管理主要涉及采购部门、仓库、生产部门，财务虽进行盘点但并非主要的使用和管理部门。部分单位物资管理的内控制度对物资的提报计划、采购、库存管理、领用以及退库等都做了详细的规定，但是闲置物资的责任未能进行界定。出现闲置物资后如果未能对形成原因及时分析并整改，会造成类似问题不断发生，形成大额物资积压。解决问题的思考及建议：为避免上述情况的发生，应设置一个信息联动系统和分批采购系统。在严格遵守原有采购流程的情况下，一旦出现特殊情况形成了闲置物资，应该及时针对此事项制定相关措施，及时更新管控细节，保证企业的信息畅通，责任到位，切实的形成管控制度可落地，管控效果可考核的模式。
四、结语
对于企業管理来说，唯一不变的就是“变”。在企业发展过程中，总要面临新的问题和挑战，没有任何一个管理办法适用于企业的所有时期和所有问题。所以对于内控管理来说，永远没有终点，只有在不断博弈中发现问题、解决问题。以实现企业利益最大化为目的，结合自身的特点，长期持久的改进管理措施，创新管理思路。积跬步以致千里，不久的将来，我们一定能够走出一条中国企业引以自豪的管理之路！
参考文献：
[1]博弈论与经济模型，[美]戴维·M·布坎南，2007.
[2]On the complexity of constrained Nash equilibria in graphical games Theoretical Computer Science， In Press， Accepted Manuscript， Available online 2 June 2009 Gianluigi Greco， Francesco Scarcello.
[3]霍守花，陆林.旅游上市公司资本结构与经营绩效关系的实证研究[J].安徽师范大学学报（自然科学版）.2013（01）.
作者简介：于鹏程（1985—）男。民族：汉。山东青岛人。硕士。会计师。兖矿集团有限公司审计法务中心副科长。主要从事集团公司内部审计工作，对企业经营和内部管控有较深入的研究。