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摘要：人权状况是一国法治文明的重要尺度，我国涉税条款对纳税人权利作了相关规定，但我国纳税人权利意识淡薄，侵犯纳税人权利现象时有发生，除税收本身专业性特征及纳税人心理因素影响外，与我国税收执法权的行使密切相关。税务机关应依法征税，公正执法，积极有效的保护纳税人权利。
关键词：纳税人权利；公正执法；税收执法权
中图分类号：D92 文献标识码：A文章编号：1009-0118（2012）12-0092-02
人权状况是衡量一国法治文明的重要尺度，公民权利的实现程度是衡量一国人权状况的重要标准之一，我国宪法修正案就明确规定：国家尊重和保障人权，但是“人权作为普遍的最低限度的道德标准，其作用与意义绝不止于其自身，它必须作为一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有一切其他法定权利之中”[1]。具体到税收执法领域，人权保障体现为税务机关在具体执法时应严格保障纳税人的基本权利。
一、我国纳税人地位及权利
纳税人是我国税收法律關系的主体，是国家财政来源的主要承担者。财政收支是否稳定有序，经济能否保持高速发展，与纳税人是否依法履行纳税义务密切相关。我国《税收征收管理法》等法律法规明确载明纳税人享有知情权、保密权、申辩权、拒绝检查权、救济权、获得国家赔偿权等权利。享受权利须以承担义务为前提，《中华人民共和国宪法》第33条规定：“任何公民享有宪法和法律规定的权利，同时必须履行宪法和法律规定的义务。”由此可得出，宪法确定了公民权利义务相一致原则。权利的拥有是有成本的，享受权利就应支付相应对价即依法履行义务，纳税人与税务机关间的法律关系也如此。从逻辑上讲，税务机关与纳税人形成的税收法律关系，权利主体双方法律地位是平等的，但因双方是行政管理者与被管理者的关系，与私法领域中权利主体法律地位平等有一定区别，因此税务机关与纳税人权利义务表现出不平等。实际执法过程中，税务机关更多强调纳税人缴纳税款的义务，而对纳税人法定权利保护及权利被侵犯的救济予以忽视，进一步导致我国税收法律关系双方主体地位失衡，严重阻碍依法治税的进程。
二、我国纳税人权利意识淡薄
（一）税收与税法的专业性
税收是国家增加财政收入的方式。我国税种数目繁多，从税收实体法角度可分为流转税类、所得税类、财产和行为税类、资源税类等；税收程序法体系则根据税收管理机关不同分类，从分类角度可得出税款征收并没有按照各自独立的计算方式进行，如所得税中套收流转税。税收的计算方式及处理往往较为复杂，具有专业性和灵活性，不仅要掌握财会方面的知识，也要熟知涉税条款并能灵活应用。纳税人不经专业学习和训练，很难弄清缴税环节的适用情况及计算标准。税法是调整税收权利义务主体关系的法律范畴，我国没有税收基本法，涉税条款在宪法中也仅涉及纳税人义务，具体税法条款散见在法律法规中，且税种按适用范围分为中央税与地方税，法律赋予地方制定地方性涉税法规的权力，我国税法显现出零星繁杂的局面，纳税人要具体掌握比较困难。
（二）纳税人权利意识淡薄及原因
国家机关普法时往往强调“纳税光荣”、“公民有依法纳税的义务”等，缺乏对纳税人权利意识的引导，具体征税活动中涉及纳税人权利时某些情况下没有履行必要的告知义务与实施救济程序，加之纳税人知识的限制，其往往不关注纳税所涉范围，交易中缴纳的税种，应循程序与方式，依法享有的权利等，易导致纳税人权利意识淡薄，甚至忽视自己的合法权益。
人权状况是衡量一国法治文明的重要尺度，而我国纳税人权利保障却并不充分，宪法仅设定纳税人义务，对纳税人权利保障并未涉及。尽管其他法律法规规定税务机关有依法征税、执法为民义务，纳税人基本权利应得到充分尊重，相应行政与司法救济机制应健全，但法条在内容和实际操作上都无法起到保护纳税人权利的作用。如具体在纳税人知情权中，纳税人不清楚被征税种，更不论为何被征此类税种，与税务机关具体执法难免发生冲突，暴力抗税现象时有发生。纳税人知情权实现必然涉及隐私权的保障，梁慧星教授认为“虽然隐私从根本上讲确属个人事务、个人领域，但这并不必然意味着隐私与公共利益无关。实践证明许多个人事务、信息或领域正是因为与公共利益、群体利益有关，才成为隐私……否则当事人就没必要去隐瞒”[2]，纳税人隐私权不仅是纳税人的基本权利，更是一项基本人权，对隐私权的侵犯意味着对人权的侵犯，这是与建设文明法治国家理念不相符合的。同时，纳税人权利不仅体现在税法内容上，更涉及社会各领域，如公共服务领域、基础建设、社会医疗保障等方面，不同纳税人享受的权益也应趋于总体公正平等。
（三）纳税人权利保障与救济制度不完善
纳税人权利意识淡薄的重要原因，除自身知识方面的原因，与其维权困难有关。涉税条款制定中纳税人能表达意愿的范围及程度有限，某些税种在创设机制、征收方式上往往带有行政强制色彩，纳税人无法也无权表达意愿。政府财政支出不透明，纳税人缺乏公共决策表决权，一定程度上失去对政府的信任。因此立法上应规范纳税人基本权利，如扩充知情权范围，充分保护纳税人隐私权等，加强税法与企业破产法、担保法等法律的对接，将纳税人权利上升到宪法保护的高度。
纳税人权利受到侵害时，我国税收程序法操作上不能对其有效救济，往往使纳税人欲借法律手段保护权益的希望落空，维权成本过高，部分纳税人权益被侵犯，采用非法律手段解决，利益协议、权力寻租现象便在所难免，既进一步侵害纳税人权利，更侵害我国税收征管体制。纳税人逃税、避税等行为一定程度上与国家税收征管制度不完善有关，税务机关部分信息不公开作法，在社会冷漠状态及人们彼此不信任的社会大环境中，即便合法行政也易遭到怀疑，伴随社会贫富差距扩大，权钱阶层境外转移资产现象屡出，贪污腐败罪行曝光，三公支出上涨等影响政府形象的负面事件不断出现，财政收支信息保密或部分公开作法，纳税人不信任感在所难免。因此必须依照我国《政府信息公开条例》等对征税及财政支出情况公开，不仅是行政机关依法行政的要求，更是保护纳税人权利应有之义。对税收执法中发现违法犯罪事实应严格追究责任，既是履行保护纳税人权利的义务，也是提高纳税人对政府信任的重要方式之一。 三、公正执法的地位
普遍认为公正包含实质公正和程序公正两方面内容，公正执法也包含两个方面，即实质上的公正执法和程序上的公正执法。实质上的公正执法要求执法人员对执法客体认定与处理，严格遵循以事实为根据，以法律为准绳，反对不依事实定罪或罪罚不符的处理。程序上的公正要求按照法定程序严格执法，执法司法活动应维护当事人合法权利。公正执法是我国税务机关执法应遵循的原则之一，其执法行为应符合法律规定与合理性要素，符合公平公正范畴。税务机关依法对国家税收管理协调，其执法上的公正很大程度上代表整个社会的公正，体现整个社会的稳定，是构建社会主义法治社会，建设文明国家的有力保证。
四、税收执法权内容与公正执法
（一）税收执法权概念及具体内涵
税收执法权是国家赋予税务机关的基本权利，是一种税务管理的法律手段，主要体现在稅款征收管理、税务检查、税务稽查、税收行政复议裁决以及行政处罚过程中。履行税收执法权应遵循四个前提。首先，税务机关要以增强法制观念为前提。人的主观意识及能动性指引人的行为，税务机关增强法制观念才能更好依法执政；其次， 以坚持独立办案为前提。树立独立意识是保障公正执法的基础；再次，税收立法贯彻民主决策原则。充分倾听群众意见，严格按照法定程序，税法条款应体现人民群众的根本利益，有序公开立法活动，使公众及时参与税收立法全过程；最后，落实税收执法责任制。将税收管理工作细化到各执法岗位，依法界定各岗位的权限及职责。
（二）公正行使税收执法权
1、公正行使税款征收管理权
我国《税收征管法》第28条规定，税务机关依照法律、行政法规规定征收税款。税款征收权根据管理权限划分为中央税和地方税，涉及国家利益，与国民经济发展直接相关，依法宏观调控，由中央制定全国范围适用的税种；法律赋予地方有制定征税条款的权利，合理补充财政收入，地方应严格遵照立法程序制定条款，不得违法增设税种乱摊派乱收费。税务机关公正行使征管权，执法应体现税负公平，促进市场良性竞争，促进市场经济正常运行发展。根据我国税务机构设置及征管权限划分，由财政、税务、海关等机关负责税收征收管理，各机关应在法律法规范围内公正执法密切配合，不得超越职权、滥用职权，切实保护纳税人合法权利。
2、公正行使税务检查权与稽查权
税务检查是税务机关依据国家税收法律法规对管理相对人履行法定义务情况进行审查、监督的执法活动。公正有效的行使税务检查权可抑制纳税人想借逃税、避税、骗税等手段达到少缴或不缴税款的侥幸心理，提高税法威慑力，减少税收违法犯罪活动，保证国家收入，维护税收公平制度与纳税人合法利益。因此税收机关具体执法活动中应依法对纳税人所申报资料的真实性、准确性严格审查，禁止利用、滥用、超越职权对纳税人税款缴纳情况误报、漏报、不报等渎职行为，禁止侵犯纳税人权利，对贪污受贿应严格打击。没有法律法规规定或法律法规规定条件不符合时，不得对纳税人行使强制检查权，充分体现公正执法的具体要求。发现税收违法犯罪应严格依照法定程序移送相应机关处理，禁止打击报复或包庇隐瞒。税务机关与司法机关各司其职，维护我国税收制度的稳定。税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行义务情况进行的税务检查活动，既是税收执法权的一个重要组成部分，也是整个国家行政监督体系中一种特殊的监督权行使形式。税务机关行使稽查权应坚持“以法律为依据、以事实为准绳”，加强与司法机关等部门的联系和配合。依法行政、各司其职，公正行使税务稽查权。
3、公正行使税收行政复议裁决权
税收行政复议裁决权是税收执法权的有机组成部分，其实现对保障与监督税务机关依法行使税收执法权，避免和纠正不当、违法具体税务行政行为，保护当事人合法权益，发挥着积极作用。根据我国《行政复议法》、《税收征收管理法》等法律法规规定，纳税人及其他当事人认为税务机关执法活动侵犯其合法权益，可依法向上级税务机关或其他行政机关申请行政复议，上级机关或其他行政机关应及时审查复议申请并公正作出复议决定。行政复议应遵循合法公正、公开、及时、便民等原则，不乱作为或不作为。当事人对行政复议决定不服，可依照《行政诉讼法》等法律向法院提起诉讼。鉴于税收司法的专业性，可借鉴我国台湾等地区及国外税务审查方式建立税务法庭，以实现公正执法，更好保护纳税人权利。
4、公正行使部分行政处罚权
我国法律法规赋予税务机关依法对纳税人违反税法尚不构成犯罪，但应当承担法律责任的行为实施制裁措施的权力。《行政处罚法》、《税收征收管理法》等法律法规赋予税务机关公正实施行政处罚权力，对保证国家税收利益，督促纳税人依法纳税有重要作用。随着现代科技发展，在具体执法活动中实行“技术治权”，推进税收管理信息化，让税务处罚等环节在计算机网络中公开运行，有利于减少人为因素对税收执法的影响，防止权力畸变，从而维护纳税人合法权利。
参考文献：
[1]丁一.纳税人权利之确认[J].财税法论丛（第4卷），法律出版社，2004：160.
[2]裴婷婷.论政府信息公开行政诉讼的基本原则[J].科学·经济·社会，2012，（1）.
★作者简介：王旭阳（1984-），男，吉林双辽人，研究生，研究方向：民商法学；徐亚鸽（1988-），女，陕西西安人，研究生，研究方向：刑法。
关键词：纳税人权利；公正执法；税收执法权
中图分类号：D92 文献标识码：A文章编号：1009-0118（2012）12-0092-02
人权状况是衡量一国法治文明的重要尺度，公民权利的实现程度是衡量一国人权状况的重要标准之一，我国宪法修正案就明确规定：国家尊重和保障人权，但是“人权作为普遍的最低限度的道德标准，其作用与意义绝不止于其自身，它必须作为一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有一切其他法定权利之中”[1]。具体到税收执法领域，人权保障体现为税务机关在具体执法时应严格保障纳税人的基本权利。
一、我国纳税人地位及权利
纳税人是我国税收法律關系的主体，是国家财政来源的主要承担者。财政收支是否稳定有序，经济能否保持高速发展，与纳税人是否依法履行纳税义务密切相关。我国《税收征收管理法》等法律法规明确载明纳税人享有知情权、保密权、申辩权、拒绝检查权、救济权、获得国家赔偿权等权利。享受权利须以承担义务为前提，《中华人民共和国宪法》第33条规定：“任何公民享有宪法和法律规定的权利，同时必须履行宪法和法律规定的义务。”由此可得出，宪法确定了公民权利义务相一致原则。权利的拥有是有成本的，享受权利就应支付相应对价即依法履行义务，纳税人与税务机关间的法律关系也如此。从逻辑上讲，税务机关与纳税人形成的税收法律关系，权利主体双方法律地位是平等的，但因双方是行政管理者与被管理者的关系，与私法领域中权利主体法律地位平等有一定区别，因此税务机关与纳税人权利义务表现出不平等。实际执法过程中，税务机关更多强调纳税人缴纳税款的义务，而对纳税人法定权利保护及权利被侵犯的救济予以忽视，进一步导致我国税收法律关系双方主体地位失衡，严重阻碍依法治税的进程。
二、我国纳税人权利意识淡薄
（一）税收与税法的专业性
税收是国家增加财政收入的方式。我国税种数目繁多，从税收实体法角度可分为流转税类、所得税类、财产和行为税类、资源税类等；税收程序法体系则根据税收管理机关不同分类，从分类角度可得出税款征收并没有按照各自独立的计算方式进行，如所得税中套收流转税。税收的计算方式及处理往往较为复杂，具有专业性和灵活性，不仅要掌握财会方面的知识，也要熟知涉税条款并能灵活应用。纳税人不经专业学习和训练，很难弄清缴税环节的适用情况及计算标准。税法是调整税收权利义务主体关系的法律范畴，我国没有税收基本法，涉税条款在宪法中也仅涉及纳税人义务，具体税法条款散见在法律法规中，且税种按适用范围分为中央税与地方税，法律赋予地方制定地方性涉税法规的权力，我国税法显现出零星繁杂的局面，纳税人要具体掌握比较困难。
（二）纳税人权利意识淡薄及原因
国家机关普法时往往强调“纳税光荣”、“公民有依法纳税的义务”等，缺乏对纳税人权利意识的引导，具体征税活动中涉及纳税人权利时某些情况下没有履行必要的告知义务与实施救济程序，加之纳税人知识的限制，其往往不关注纳税所涉范围，交易中缴纳的税种，应循程序与方式，依法享有的权利等，易导致纳税人权利意识淡薄，甚至忽视自己的合法权益。
人权状况是衡量一国法治文明的重要尺度，而我国纳税人权利保障却并不充分，宪法仅设定纳税人义务，对纳税人权利保障并未涉及。尽管其他法律法规规定税务机关有依法征税、执法为民义务，纳税人基本权利应得到充分尊重，相应行政与司法救济机制应健全，但法条在内容和实际操作上都无法起到保护纳税人权利的作用。如具体在纳税人知情权中，纳税人不清楚被征税种，更不论为何被征此类税种，与税务机关具体执法难免发生冲突，暴力抗税现象时有发生。纳税人知情权实现必然涉及隐私权的保障，梁慧星教授认为“虽然隐私从根本上讲确属个人事务、个人领域，但这并不必然意味着隐私与公共利益无关。实践证明许多个人事务、信息或领域正是因为与公共利益、群体利益有关，才成为隐私……否则当事人就没必要去隐瞒”[2]，纳税人隐私权不仅是纳税人的基本权利，更是一项基本人权，对隐私权的侵犯意味着对人权的侵犯，这是与建设文明法治国家理念不相符合的。同时，纳税人权利不仅体现在税法内容上，更涉及社会各领域，如公共服务领域、基础建设、社会医疗保障等方面，不同纳税人享受的权益也应趋于总体公正平等。
（三）纳税人权利保障与救济制度不完善
纳税人权利意识淡薄的重要原因，除自身知识方面的原因，与其维权困难有关。涉税条款制定中纳税人能表达意愿的范围及程度有限，某些税种在创设机制、征收方式上往往带有行政强制色彩，纳税人无法也无权表达意愿。政府财政支出不透明，纳税人缺乏公共决策表决权，一定程度上失去对政府的信任。因此立法上应规范纳税人基本权利，如扩充知情权范围，充分保护纳税人隐私权等，加强税法与企业破产法、担保法等法律的对接，将纳税人权利上升到宪法保护的高度。
纳税人权利受到侵害时，我国税收程序法操作上不能对其有效救济，往往使纳税人欲借法律手段保护权益的希望落空，维权成本过高，部分纳税人权益被侵犯，采用非法律手段解决，利益协议、权力寻租现象便在所难免，既进一步侵害纳税人权利，更侵害我国税收征管体制。纳税人逃税、避税等行为一定程度上与国家税收征管制度不完善有关，税务机关部分信息不公开作法，在社会冷漠状态及人们彼此不信任的社会大环境中，即便合法行政也易遭到怀疑，伴随社会贫富差距扩大，权钱阶层境外转移资产现象屡出，贪污腐败罪行曝光，三公支出上涨等影响政府形象的负面事件不断出现，财政收支信息保密或部分公开作法，纳税人不信任感在所难免。因此必须依照我国《政府信息公开条例》等对征税及财政支出情况公开，不仅是行政机关依法行政的要求，更是保护纳税人权利应有之义。对税收执法中发现违法犯罪事实应严格追究责任，既是履行保护纳税人权利的义务，也是提高纳税人对政府信任的重要方式之一。 三、公正执法的地位
普遍认为公正包含实质公正和程序公正两方面内容，公正执法也包含两个方面，即实质上的公正执法和程序上的公正执法。实质上的公正执法要求执法人员对执法客体认定与处理，严格遵循以事实为根据，以法律为准绳，反对不依事实定罪或罪罚不符的处理。程序上的公正要求按照法定程序严格执法，执法司法活动应维护当事人合法权利。公正执法是我国税务机关执法应遵循的原则之一，其执法行为应符合法律规定与合理性要素，符合公平公正范畴。税务机关依法对国家税收管理协调，其执法上的公正很大程度上代表整个社会的公正，体现整个社会的稳定，是构建社会主义法治社会，建设文明国家的有力保证。
四、税收执法权内容与公正执法
（一）税收执法权概念及具体内涵
税收执法权是国家赋予税务机关的基本权利，是一种税务管理的法律手段，主要体现在稅款征收管理、税务检查、税务稽查、税收行政复议裁决以及行政处罚过程中。履行税收执法权应遵循四个前提。首先，税务机关要以增强法制观念为前提。人的主观意识及能动性指引人的行为，税务机关增强法制观念才能更好依法执政；其次， 以坚持独立办案为前提。树立独立意识是保障公正执法的基础；再次，税收立法贯彻民主决策原则。充分倾听群众意见，严格按照法定程序，税法条款应体现人民群众的根本利益，有序公开立法活动，使公众及时参与税收立法全过程；最后，落实税收执法责任制。将税收管理工作细化到各执法岗位，依法界定各岗位的权限及职责。
（二）公正行使税收执法权
1、公正行使税款征收管理权
我国《税收征管法》第28条规定，税务机关依照法律、行政法规规定征收税款。税款征收权根据管理权限划分为中央税和地方税，涉及国家利益，与国民经济发展直接相关，依法宏观调控，由中央制定全国范围适用的税种；法律赋予地方有制定征税条款的权利，合理补充财政收入，地方应严格遵照立法程序制定条款，不得违法增设税种乱摊派乱收费。税务机关公正行使征管权，执法应体现税负公平，促进市场良性竞争，促进市场经济正常运行发展。根据我国税务机构设置及征管权限划分，由财政、税务、海关等机关负责税收征收管理，各机关应在法律法规范围内公正执法密切配合，不得超越职权、滥用职权，切实保护纳税人合法权利。
2、公正行使税务检查权与稽查权
税务检查是税务机关依据国家税收法律法规对管理相对人履行法定义务情况进行审查、监督的执法活动。公正有效的行使税务检查权可抑制纳税人想借逃税、避税、骗税等手段达到少缴或不缴税款的侥幸心理，提高税法威慑力，减少税收违法犯罪活动，保证国家收入，维护税收公平制度与纳税人合法利益。因此税收机关具体执法活动中应依法对纳税人所申报资料的真实性、准确性严格审查，禁止利用、滥用、超越职权对纳税人税款缴纳情况误报、漏报、不报等渎职行为，禁止侵犯纳税人权利，对贪污受贿应严格打击。没有法律法规规定或法律法规规定条件不符合时，不得对纳税人行使强制检查权，充分体现公正执法的具体要求。发现税收违法犯罪应严格依照法定程序移送相应机关处理，禁止打击报复或包庇隐瞒。税务机关与司法机关各司其职，维护我国税收制度的稳定。税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行义务情况进行的税务检查活动，既是税收执法权的一个重要组成部分，也是整个国家行政监督体系中一种特殊的监督权行使形式。税务机关行使稽查权应坚持“以法律为依据、以事实为准绳”，加强与司法机关等部门的联系和配合。依法行政、各司其职，公正行使税务稽查权。
3、公正行使税收行政复议裁决权
税收行政复议裁决权是税收执法权的有机组成部分，其实现对保障与监督税务机关依法行使税收执法权，避免和纠正不当、违法具体税务行政行为，保护当事人合法权益，发挥着积极作用。根据我国《行政复议法》、《税收征收管理法》等法律法规规定，纳税人及其他当事人认为税务机关执法活动侵犯其合法权益，可依法向上级税务机关或其他行政机关申请行政复议，上级机关或其他行政机关应及时审查复议申请并公正作出复议决定。行政复议应遵循合法公正、公开、及时、便民等原则，不乱作为或不作为。当事人对行政复议决定不服，可依照《行政诉讼法》等法律向法院提起诉讼。鉴于税收司法的专业性，可借鉴我国台湾等地区及国外税务审查方式建立税务法庭，以实现公正执法，更好保护纳税人权利。
4、公正行使部分行政处罚权
我国法律法规赋予税务机关依法对纳税人违反税法尚不构成犯罪，但应当承担法律责任的行为实施制裁措施的权力。《行政处罚法》、《税收征收管理法》等法律法规赋予税务机关公正实施行政处罚权力，对保证国家税收利益，督促纳税人依法纳税有重要作用。随着现代科技发展，在具体执法活动中实行“技术治权”，推进税收管理信息化，让税务处罚等环节在计算机网络中公开运行，有利于减少人为因素对税收执法的影响，防止权力畸变，从而维护纳税人合法权利。
参考文献：
[1]丁一.纳税人权利之确认[J].财税法论丛（第4卷），法律出版社，2004：160.
[2]裴婷婷.论政府信息公开行政诉讼的基本原则[J].科学·经济·社会，2012，（1）.
★作者简介：王旭阳（1984-），男，吉林双辽人，研究生，研究方向：民商法学；徐亚鸽（1988-），女，陕西西安人，研究生，研究方向：刑法。