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摘 要：收入确定一直是会计理论中的核心问题，企业按照什么样的标准确认收入，直接影响其业绩指标，间接影响投资者、债权人等利益攸关者的利益。2017年我国全面修订《企业会计准则14号——收入》，引入“五步法”收入确认模型，对更多具体实务问题进行了明确规范。本文通过梳理新收入准则“五步法”确认模型，介绍了新准则产生的背景，对新收入准则核心原则和五步收入确认法进行了详细解读，并且简要叙述了新准则的重要影响。
关键词：新收入准则 五步法 合同
一、新收入准则产生的背景
收入是评估企业经营业绩的核心指标之一，我国与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是上世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，旧的收入准则已经不能满足需要，新的收入准则应运而生，2017年财政部发布的新的收入准则，其基本思路与国际财务报告准则和美国会计准则都保持了一致。
二、“五步法”收入确认原则
新收入准则下，收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则，新收入准则下收入确认分五步走。
1.识别与客户之间的合同。新收入准则对适用该准则的合同进行了界定。一般而言，收入确认模型适用于单个合同，但在满足一定条件的情况下，应将两份或多份合同合并为一份合同处理。对于合同的变更，新收入准则按照变更的内容是否增加了可明确区分的商品及合同价款，以及新增价款是否反映新增商品单独售价等条件区分三种不同情形，并对不同情形下的处理作出规定。
简单来说，本步骤的基本要求是要判断有没有合同，什么样的合同，是与谁的合同，合同是否适用本准则以及合同能否满足本准则的收入确认条件。同时，企业还应当注意合同的修改，新准则要求会计人员判断合同的修改是否产生了新的合同。如果合同变动只是增加了合同标的物的数量和与之相应的报酬，那么增加的标的物可被单独计量，视其为新的合同，不会影响原合同。如果没有产生新的合同，那就要判断合同未完成的部分是否与变动之前产生了实质性的不同，若产生了实质性的不同，则需要终止原合同，按照新合同执行。
2.识别合同中的单项履约义务。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。一项合同中可能包含多项履约义务。由于新收入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认收入，因此，在合同一开始就需要识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。对于如何判断合同中的承诺是否可明确区分从而构成单项履约义务，以及履约义务是在一段时间内履行还是在一个时点履行，新收入准则均给予了明确的标准。
例如，某企业跟客户签订了一份机械设备安装和2年售后服务的合同。首先是要判断顾客是否可以选择单独购买这项服务，如果可以单独购买，则可视为单独的合同;如果不能，则需继续判断售后期内的售后服务是在产品的合理保障范围之内还是之外的，如果是保障范围之外的额外服务则应视为单独的合同;如果不是则不能视为单独合同，需要合并计量。
3.确定交易价格。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。对于可变对价，新收入准则规定了估计方法、对估计金额的限制以及重新估计要求。
对于存在重大融资成分的合同，新收入准则对融资成分的处理进行了规定，并对时间间隔不超过一年的给予豁免，如分期收款业务收入的确认就需要考虑是否具有融资性质，当合同中存在明显的融资成分的，例如存在较长的收款期，企业应按照假定客户在取得商品控制权时以现金支付的应付金额确定收入，该收入与合同对价间的差额，企业应当在合同期内采用实际利率法摊销。但当付款与商品的转移发生在一年之内的，该交易将不被视为有融资成分，也不需要调整收入。对于非现金对价，新收入准则明确其应以公允价值计量。
4.将交易价格分配至单项履约义务。合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。在此基本原则之上，新收入准则对单独售价的确定方法、存在合同折扣和可变对价及可变对价后续变动的情况下如何分摊交易价格进行了规定。
例如：某电信出售99元套餐服务（包含500分钟国内通话和10G上网流量），如果单独出售500分钟国内通话售价为80元，单独出后10G上网流量售价为50元。则需要按照99*80/130元确认国内通话收入，按照99*50/130元确认流量收入。
5.企业履行每一项履约义务时确认收入。新收入准则以控制权是否转移作为收入确认的判定标准。控制权的转移，企业将商品或者劳务的控制权转移给了客户视为履行了履约义务，替代了旧准则中风险与报酬的转移。控制权的转移既可以在某一时点上完成，也可以在某一时段内完成。当该笔交易满足以下任意条件时，企业应该按分期确认收入：（1）顾客同时取得和消耗了企业提供的服务，绝大多数的服务都是此类;（2）企业产生或建造中的资产易被顾客控制，一般的建筑业都在此类;（3）企业生产的商品具有不可替代性，并且企业可根据完成的工作量有要求付款的权利。但是，完工进度不能合理确定的除外。
三、新收入准则实施影响
1.增强了会计信息的可比性，降低编制财务报告成本。较旧收入准则而言，新收入准则进一步加深与国际趋同，为我国的经济主体在国际市场上的交易活动提供极大的便利。同时，在会计信息质量要求上，保持与国际会计准则一致性，增强了会计信息的可比性，为横向分析比较国内和国际的现状提供了条件，在一定程度上降低了编制财务报告的成本。
2.进一步规范业务处理。随着市场经济的不断发展和新兴产业的崛起，新的收入准则更加明确了会计会计信息的记录要求，重新整合了收入确认的原则，区分一般业务和特殊业务处理的要求与依据，对特殊交易或事项的规定使得在业务处理上更加规范化，为处理经济业务提供了更加明确的依据，能够更加真实的反映会计主体的营运能力和获利能力。
3.适应当前经济形势。从宏微观看，新会计准则的颁布，对改变我国目前经济疲软，市场不景气，企业业务不高有很深的影响。在微观层面上，新准则下的收入确认条件和模型，加速了收入的确认，进而提高了前期的利润水平，无形中增加了企业的业绩。在宏观层面上，企业利润的增加，会提高税赋，增加国家收入。尤其在当前，响应了国务院“穩增长”的宏观经济政策，新收入准则的颁布避免了收入确认的滞后性，为国家宏观政策的实施提供了条件和保障。
收入的变化还会影响企业的管理和决策，例如薪酬计划、投融资安排、税务筹划等等。企业需要考虑对信息系统及内部控制流程进行调整，还可能需要对现有的商业模式和合同条款进行梳理和调整。
四、结语
此次收入准则的修订就是我国向国际财务报告接轨迈出的实质性的一步，是对国情进行适当的保留与修改，制定出具有“中国特色”的会计准则。新准则下的会计信息质量的提高有利于资本市场健康、健全的发展，提升我国企业的国际认可度与国际化程度，积极推动我国的经济发展。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）
[2]岳奕宏.新收入确认准则解读[J].经济师，2015
[3]常语萱.对新收入确认准则的认识[J].财会学习，2016
[4]胡 娟.IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友，2015
作者简介：丁婷玉（1986—）女，湖北省黄冈市人，硕士研究生，讲师，研究方向：税收政策
关键词：新收入准则 五步法 合同
一、新收入准则产生的背景
收入是评估企业经营业绩的核心指标之一，我国与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是上世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，旧的收入准则已经不能满足需要，新的收入准则应运而生，2017年财政部发布的新的收入准则，其基本思路与国际财务报告准则和美国会计准则都保持了一致。
二、“五步法”收入确认原则
新收入准则下，收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则，新收入准则下收入确认分五步走。
1.识别与客户之间的合同。新收入准则对适用该准则的合同进行了界定。一般而言，收入确认模型适用于单个合同，但在满足一定条件的情况下，应将两份或多份合同合并为一份合同处理。对于合同的变更，新收入准则按照变更的内容是否增加了可明确区分的商品及合同价款，以及新增价款是否反映新增商品单独售价等条件区分三种不同情形，并对不同情形下的处理作出规定。
简单来说，本步骤的基本要求是要判断有没有合同，什么样的合同，是与谁的合同，合同是否适用本准则以及合同能否满足本准则的收入确认条件。同时，企业还应当注意合同的修改，新准则要求会计人员判断合同的修改是否产生了新的合同。如果合同变动只是增加了合同标的物的数量和与之相应的报酬，那么增加的标的物可被单独计量，视其为新的合同，不会影响原合同。如果没有产生新的合同，那就要判断合同未完成的部分是否与变动之前产生了实质性的不同，若产生了实质性的不同，则需要终止原合同，按照新合同执行。
2.识别合同中的单项履约义务。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。一项合同中可能包含多项履约义务。由于新收入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认收入，因此，在合同一开始就需要识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。对于如何判断合同中的承诺是否可明确区分从而构成单项履约义务，以及履约义务是在一段时间内履行还是在一个时点履行，新收入准则均给予了明确的标准。
例如，某企业跟客户签订了一份机械设备安装和2年售后服务的合同。首先是要判断顾客是否可以选择单独购买这项服务，如果可以单独购买，则可视为单独的合同;如果不能，则需继续判断售后期内的售后服务是在产品的合理保障范围之内还是之外的，如果是保障范围之外的额外服务则应视为单独的合同;如果不是则不能视为单独合同，需要合并计量。
3.确定交易价格。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。对于可变对价，新收入准则规定了估计方法、对估计金额的限制以及重新估计要求。
对于存在重大融资成分的合同，新收入准则对融资成分的处理进行了规定，并对时间间隔不超过一年的给予豁免，如分期收款业务收入的确认就需要考虑是否具有融资性质，当合同中存在明显的融资成分的，例如存在较长的收款期，企业应按照假定客户在取得商品控制权时以现金支付的应付金额确定收入，该收入与合同对价间的差额，企业应当在合同期内采用实际利率法摊销。但当付款与商品的转移发生在一年之内的，该交易将不被视为有融资成分，也不需要调整收入。对于非现金对价，新收入准则明确其应以公允价值计量。
4.将交易价格分配至单项履约义务。合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。在此基本原则之上，新收入准则对单独售价的确定方法、存在合同折扣和可变对价及可变对价后续变动的情况下如何分摊交易价格进行了规定。
例如：某电信出售99元套餐服务（包含500分钟国内通话和10G上网流量），如果单独出售500分钟国内通话售价为80元，单独出后10G上网流量售价为50元。则需要按照99*80/130元确认国内通话收入，按照99*50/130元确认流量收入。
5.企业履行每一项履约义务时确认收入。新收入准则以控制权是否转移作为收入确认的判定标准。控制权的转移，企业将商品或者劳务的控制权转移给了客户视为履行了履约义务，替代了旧准则中风险与报酬的转移。控制权的转移既可以在某一时点上完成，也可以在某一时段内完成。当该笔交易满足以下任意条件时，企业应该按分期确认收入：（1）顾客同时取得和消耗了企业提供的服务，绝大多数的服务都是此类;（2）企业产生或建造中的资产易被顾客控制，一般的建筑业都在此类;（3）企业生产的商品具有不可替代性，并且企业可根据完成的工作量有要求付款的权利。但是，完工进度不能合理确定的除外。
三、新收入准则实施影响
1.增强了会计信息的可比性，降低编制财务报告成本。较旧收入准则而言，新收入准则进一步加深与国际趋同，为我国的经济主体在国际市场上的交易活动提供极大的便利。同时，在会计信息质量要求上，保持与国际会计准则一致性，增强了会计信息的可比性，为横向分析比较国内和国际的现状提供了条件，在一定程度上降低了编制财务报告的成本。
2.进一步规范业务处理。随着市场经济的不断发展和新兴产业的崛起，新的收入准则更加明确了会计会计信息的记录要求，重新整合了收入确认的原则，区分一般业务和特殊业务处理的要求与依据，对特殊交易或事项的规定使得在业务处理上更加规范化，为处理经济业务提供了更加明确的依据，能够更加真实的反映会计主体的营运能力和获利能力。
3.适应当前经济形势。从宏微观看，新会计准则的颁布，对改变我国目前经济疲软，市场不景气，企业业务不高有很深的影响。在微观层面上，新准则下的收入确认条件和模型，加速了收入的确认，进而提高了前期的利润水平，无形中增加了企业的业绩。在宏观层面上，企业利润的增加，会提高税赋，增加国家收入。尤其在当前，响应了国务院“穩增长”的宏观经济政策，新收入准则的颁布避免了收入确认的滞后性，为国家宏观政策的实施提供了条件和保障。
收入的变化还会影响企业的管理和决策，例如薪酬计划、投融资安排、税务筹划等等。企业需要考虑对信息系统及内部控制流程进行调整，还可能需要对现有的商业模式和合同条款进行梳理和调整。
四、结语
此次收入准则的修订就是我国向国际财务报告接轨迈出的实质性的一步，是对国情进行适当的保留与修改，制定出具有“中国特色”的会计准则。新准则下的会计信息质量的提高有利于资本市场健康、健全的发展，提升我国企业的国际认可度与国际化程度，积极推动我国的经济发展。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）
[2]岳奕宏.新收入确认准则解读[J].经济师，2015
[3]常语萱.对新收入确认准则的认识[J].财会学习，2016
[4]胡 娟.IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友，2015
作者简介：丁婷玉（1986—）女，湖北省黄冈市人，硕士研究生，讲师，研究方向：税收政策