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摘 要 2011年10月26日，国务院常务会议正式通过流转税制度改革的试点方案，首先选择了上海作为增值税扩围的试点地区，将营业税改征增值税，扩大增值税的征收范围，使其在劳务领域取代营业税，从而完善增值税制度，并解决由于营业税缺乏抵扣机制所带来的弊端。交通运输业与生产流通联系紧密，在生产性服务业中占有重要地位，并且运输费用属于现行增值税进项税额抵扣范围，运费发票已纳入增值税管理体系，改革的基础较好，所以，首先应该扩围的就是交通运输业。而铁路运输业又是交通运输业中一个很特别的部分，具有初次资本投资巨大、公益性等特点，所以对于此行业的营改增应该和一般交通运输业有所区别，本文通过铁路运输业扩围前后税负的比较，联系铁路运输业自身企业的特点，提出改革的建议。
关键词 增值税扩围 铁路运输业 税负
中图分类号：F812 文献标识码：A
我国第三产业，特别是交通运输、建筑及服务业，一直缴纳的都是营业税，而这些行业是我国的支柱企业，每年可创造巨大的产量，并且是生产链中重要的一环，对其征收营业税，人为的割断了以增值税发票管理为环节的管理链条，并且存在严重的重复征税，就其他国家来看，欧洲其他国家除丹麦、爱尔兰、英国外，都对国内客运课征增值税，法国、卢森堡、西班牙等国则按低税率征收，法国的税率是7%，卢森堡和西班牙为6%，所以对交通运输业实行征收增值税改革是大势所趋。对铁路运输企业的税收政策设计，除考虑公平税赋这一基本原则和税法适用的普遍性纳税原则外，还应考虑铁路的各种自然属性、社会属性和经济属性因素。
一、铁路交通运输业增值税扩围的必要性分析：
1、铁路是基础行业，其基础作用主要体现在西气东输、南粮北调等关系国家民生方面，对促进社会平衡发展起了很大的作用。而在客运方面，其低廉的价格使其成为学生、农民工等低收入人群的首选，可以说，铁路部门在一定程度上和一般以营利为目的的企业不同，带有强烈的公益性和福利性。铁路部门利润率并不高，甚至没有应缴税金高，如2008年12月份，铁路部门的运输收入为3588.3亿元，利润为-104.1亿元，应缴税金为124.7亿元，鉴于此种情况，应当降低铁路运输业的税负，主要表现在降低营业税和企业所得税税负。
2、铁路运输业属于初始资本投入较大的行业，且具有明显的自然垄断性质，当然对其按营业总额征收营业税，使得购入固定资产的进项税额无处抵扣，只能向后转嫁，是一种明显的重复征税行为，对经济产生一定的扭曲。将铁路运输业纳入增值税征税范畴，可以有效的避免重复征税。
3、为了不影响企业正常营业，我国税法规定，企业支付的运输费用的7%可以抵扣进项税额，造成了增值税抵扣链条的中断，交通运输业按3%的税率缴纳营业税，一般纳税人按7%的税率抵扣，避税率达到了4%，而凭运输发票抵扣进项税额，使得凭非增值税发票进入抵扣环节，这个漏洞让增值税纳税人有了偷税空间，从国家税收收入角度来说，增值税扩围也是有好处的。
二、增值税扩围对铁路运输业企业的影响
2011年10月26日，国务院常务会议正式通过流转税制度改革的试点方案，首先选择了上海作为增值税扩围的试点地区，将营业税改征增值税，扩大增值税的征收范围，使其在劳务领域取代营业税，从而完善增值税制度，并解决由于营业税缺乏抵扣机制所带来的弊端。按照试点行业营业税实际税负测算，陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%－15%之间。我国当前试点的政策是对提供交通运输业服务的征税率为11%的增值税。增值税扩围后，企业税负会计的核算由价内税变为价外税管理，要求企业实际税负不能超过当前营业税负，确保不对铁路运输业造成更大的负担，否则将不利于增值税扩围。
（一）营业税改征增值税对交通运输企业财务方面的影响。
铁路运输业改征增值税后，由价内营业税转变为价外税，应保证税率不变，按照下面的公式，参考相关数据，税负不变的情况下测算的增值税率约为10.73%，按价外税核算后折合为会计收入降低9.7%,不再缴纳营业税减少成本3%，会计收入总额会下降，扩围前后营业成本费用的差异主要有折旧所含购进固定资产进项税额和其他支出项目所含购进进项税额，只要使得收入总额和成本费用减少的幅度相同，可保证铁路运输业的利润和扩围前相比没有变化，但是却大大地避免了重复征税，使得整个社会的运输成本降低，有利于刺激国内经济发展和需求的提升，对当前经济下行有一定的刺激作用。
公式：
扩围前后铁路运输企业税负平衡公式：
现行税收负担=营业税金／营业收入；
扩围后税收负担=应纳增值税额/不含税营业收入=﹝营业收入/(1+适用税率)-进项税额﹞/﹝营业收入/（1+适用税率）﹞
我国当前在上海试点扩围交通运输业适用的税率为11%，应该是可行的，可以保证铁路运输行业的税负大致不变。
（二）铁路运输行业扩围对国家税收收入的影响。
由于铁道部的营业税是归中央政府收取，所以增值税扩围并不会使地方政府的财政来源受影响，与此同时也不会打击地方政府积极鼓励第三产业的积极性，而且有利于中央政府集中财力对铁路运输业集中财政返还，有利于铁路运输业的发展，保障了人民的基本需求和工业产品在各地之间流通的需求。由于减少重复征税，可能使得中央的税收收入部分减少，但与减少重复征税和促进我国工业发展的功效相比，是利大于弊的，并且，国家税收收入可以通过工业企业发展获得更多利润带来的企业所得税来弥补。另一方面，由于统一使用增值税专用发票，使得以票控税的链条连接起来，有效地避免了偷税漏税的行为，避免了国家税源流失。
（三）铁路运输业扩围对依赖铁路运输为主要运输方式的工业影响。
交通运输业是生产制造业的延伸，是价值创造过程的继续。在我国，工业企业生产的产品，绝大多数是依靠铁路运输来完成交易的，这是由于我国内陆幅员辽阔，地域范围广，公路运输由于安全性和成本高和其他一些原因，没有铁路运输用途广泛，而轮船运输和航空运输，则分别由于地域限制和成本限制，不太可行，所有工业发展很大程度上仰仗于铁路运输。此番铁路运输业增值扩围，对于依赖于铁路运输的工业企业也是意义重大的，首先，由于改征增值税，铁路运输企业购置的固定资产的进项税额可以抵扣，使得成本大为降低，所以运输费也同等的减少，对于托运企业来说，运输成本也减少，并且可以从运输企业收取增值税专用发票用于抵扣，成本降低形成良性循环，将大大的刺激消费者的消费，刺激国内需求，也有利于我国经济需求由国外需求向国内需求的转型。
三、结论及政策建议
由于铁路在我国国名经济体系中具有重要的不可替代的作用，在商品生产、经营、流通诸环节起着重要的连接作用，对铁路进行增值税改革，除了对铁路企业自身将产生深远的影响外，还对国家经济结构、财政收支水平、税收征管体制以及相关上下游行业都要带来一定影响。因此、对铁路运输业营业税改征增值税的可行性方案进行前瞻性研究，不仅要确立保证铁路改革成本不增加、铁路整体税负不增加、经营成果不减少的原则，而且要确立保证国家财政收支稳定，总体税收不减少或减少幅度在可控制范围之内的原则。
1、由于我国铁路承担了大量的社会和公益职能，经济效益不好，借鉴国际上多数国家的做法，对铁路运输业实行低税率政策，在交通运输业计算营业税转换为计征增值税保持税负的基础上，对于铁路运输业的特殊性，和其他交通运输业有所区别，在计算出的增值税税率10.73%的基础上，对于铁路运输业再降低一个档次，以促进铁路运输业的大力发展，以应对铁路运输业一定程度上的公益性，降低增值税法定税率至合适水平，在此基础上按税负不变原则测算出铁路运输业适用的较低税率，以达到企业经营成果不致受较大影响的目标。我国铁路是现阶段国家亟待发展的基础产业，对其实行低税率，可以有效推动铁路的改革和发展。
2、由于铁路运输业很大比例是客运，因为客运是最终消费，一般不涉及下一环节的税款抵扣，采用增值税一般征收方式显然是不可行的，因此可采用简易征收的方式，可按现行营业税的基础上再降低一个档次征收，并且可分档次予以征收，对于高铁动车等较高层次服务，可按规定税率简易征收增值税，而对于一般火车的硬座，主要目的是造福社会大众，可比前述的层次税率稍低税率，对于公益性较强的客运，如对学生采用半价销售火车票的收入，可以免征增值税。
3、铁路运输业的固定资产单项价值一般较大，且使用年限较长，各年固定资产增量存在巨大差异，在完善的消费型增值税下，当期购进的固定资产进项税额均可抵扣，固定资产增量大的期间可抵扣数额大，应交税额少，因此，会给国家财政带来不稳定因素，鉴于此种情况，可以采用将一次增添固定资产所形成的可抵扣的进项税额，平均分至多次分摊，使税收收入平均稳定地流入国家。
4、鉴于目前铁路需要巨额资金投入，而铁路投资回报率相对低、社会资本进入困难的情况，国家可对现行铁路营业税采取先征后返的税收优惠政策；对铁路企业现行所得税应实行减免，享受与外资企业同等的税收优惠待遇，以吸引社会资本投资铁路，形成合理良性的社会融资氛围，有利于铁路企业可持续发展。
四、結束语
由于铁路运输业承载着很大的社会职能，带有明显的公共性，所以政府必须给予财政支持，应该首先对其进行增值税扩围，以避免铁路运输业的重复征税问题，降低税负，才能更好地服务大众。□
（作者单位：中南财经政法大学财政税务学院）
关键词 增值税扩围 铁路运输业 税负
中图分类号：F812 文献标识码：A
我国第三产业，特别是交通运输、建筑及服务业，一直缴纳的都是营业税，而这些行业是我国的支柱企业，每年可创造巨大的产量，并且是生产链中重要的一环，对其征收营业税，人为的割断了以增值税发票管理为环节的管理链条，并且存在严重的重复征税，就其他国家来看，欧洲其他国家除丹麦、爱尔兰、英国外，都对国内客运课征增值税，法国、卢森堡、西班牙等国则按低税率征收，法国的税率是7%，卢森堡和西班牙为6%，所以对交通运输业实行征收增值税改革是大势所趋。对铁路运输企业的税收政策设计，除考虑公平税赋这一基本原则和税法适用的普遍性纳税原则外，还应考虑铁路的各种自然属性、社会属性和经济属性因素。
一、铁路交通运输业增值税扩围的必要性分析：
1、铁路是基础行业，其基础作用主要体现在西气东输、南粮北调等关系国家民生方面，对促进社会平衡发展起了很大的作用。而在客运方面，其低廉的价格使其成为学生、农民工等低收入人群的首选，可以说，铁路部门在一定程度上和一般以营利为目的的企业不同，带有强烈的公益性和福利性。铁路部门利润率并不高，甚至没有应缴税金高，如2008年12月份，铁路部门的运输收入为3588.3亿元，利润为-104.1亿元，应缴税金为124.7亿元，鉴于此种情况，应当降低铁路运输业的税负，主要表现在降低营业税和企业所得税税负。
2、铁路运输业属于初始资本投入较大的行业，且具有明显的自然垄断性质，当然对其按营业总额征收营业税，使得购入固定资产的进项税额无处抵扣，只能向后转嫁，是一种明显的重复征税行为，对经济产生一定的扭曲。将铁路运输业纳入增值税征税范畴，可以有效的避免重复征税。
3、为了不影响企业正常营业，我国税法规定，企业支付的运输费用的7%可以抵扣进项税额，造成了增值税抵扣链条的中断，交通运输业按3%的税率缴纳营业税，一般纳税人按7%的税率抵扣，避税率达到了4%，而凭运输发票抵扣进项税额，使得凭非增值税发票进入抵扣环节，这个漏洞让增值税纳税人有了偷税空间，从国家税收收入角度来说，增值税扩围也是有好处的。
二、增值税扩围对铁路运输业企业的影响
2011年10月26日，国务院常务会议正式通过流转税制度改革的试点方案，首先选择了上海作为增值税扩围的试点地区，将营业税改征增值税，扩大增值税的征收范围，使其在劳务领域取代营业税，从而完善增值税制度，并解决由于营业税缺乏抵扣机制所带来的弊端。按照试点行业营业税实际税负测算，陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%－15%之间。我国当前试点的政策是对提供交通运输业服务的征税率为11%的增值税。增值税扩围后，企业税负会计的核算由价内税变为价外税管理，要求企业实际税负不能超过当前营业税负，确保不对铁路运输业造成更大的负担，否则将不利于增值税扩围。
（一）营业税改征增值税对交通运输企业财务方面的影响。
铁路运输业改征增值税后，由价内营业税转变为价外税，应保证税率不变，按照下面的公式，参考相关数据，税负不变的情况下测算的增值税率约为10.73%，按价外税核算后折合为会计收入降低9.7%,不再缴纳营业税减少成本3%，会计收入总额会下降，扩围前后营业成本费用的差异主要有折旧所含购进固定资产进项税额和其他支出项目所含购进进项税额，只要使得收入总额和成本费用减少的幅度相同，可保证铁路运输业的利润和扩围前相比没有变化，但是却大大地避免了重复征税，使得整个社会的运输成本降低，有利于刺激国内经济发展和需求的提升，对当前经济下行有一定的刺激作用。
公式：
扩围前后铁路运输企业税负平衡公式：
现行税收负担=营业税金／营业收入；
扩围后税收负担=应纳增值税额/不含税营业收入=﹝营业收入/(1+适用税率)-进项税额﹞/﹝营业收入/（1+适用税率）﹞
我国当前在上海试点扩围交通运输业适用的税率为11%，应该是可行的，可以保证铁路运输行业的税负大致不变。
（二）铁路运输行业扩围对国家税收收入的影响。
由于铁道部的营业税是归中央政府收取，所以增值税扩围并不会使地方政府的财政来源受影响，与此同时也不会打击地方政府积极鼓励第三产业的积极性，而且有利于中央政府集中财力对铁路运输业集中财政返还，有利于铁路运输业的发展，保障了人民的基本需求和工业产品在各地之间流通的需求。由于减少重复征税，可能使得中央的税收收入部分减少，但与减少重复征税和促进我国工业发展的功效相比，是利大于弊的，并且，国家税收收入可以通过工业企业发展获得更多利润带来的企业所得税来弥补。另一方面，由于统一使用增值税专用发票，使得以票控税的链条连接起来，有效地避免了偷税漏税的行为，避免了国家税源流失。
（三）铁路运输业扩围对依赖铁路运输为主要运输方式的工业影响。
交通运输业是生产制造业的延伸，是价值创造过程的继续。在我国，工业企业生产的产品，绝大多数是依靠铁路运输来完成交易的，这是由于我国内陆幅员辽阔，地域范围广，公路运输由于安全性和成本高和其他一些原因，没有铁路运输用途广泛，而轮船运输和航空运输，则分别由于地域限制和成本限制，不太可行，所有工业发展很大程度上仰仗于铁路运输。此番铁路运输业增值扩围，对于依赖于铁路运输的工业企业也是意义重大的，首先，由于改征增值税，铁路运输企业购置的固定资产的进项税额可以抵扣，使得成本大为降低，所以运输费也同等的减少，对于托运企业来说，运输成本也减少，并且可以从运输企业收取增值税专用发票用于抵扣，成本降低形成良性循环，将大大的刺激消费者的消费，刺激国内需求，也有利于我国经济需求由国外需求向国内需求的转型。
三、结论及政策建议
由于铁路在我国国名经济体系中具有重要的不可替代的作用，在商品生产、经营、流通诸环节起着重要的连接作用，对铁路进行增值税改革，除了对铁路企业自身将产生深远的影响外，还对国家经济结构、财政收支水平、税收征管体制以及相关上下游行业都要带来一定影响。因此、对铁路运输业营业税改征增值税的可行性方案进行前瞻性研究，不仅要确立保证铁路改革成本不增加、铁路整体税负不增加、经营成果不减少的原则，而且要确立保证国家财政收支稳定，总体税收不减少或减少幅度在可控制范围之内的原则。
1、由于我国铁路承担了大量的社会和公益职能，经济效益不好，借鉴国际上多数国家的做法，对铁路运输业实行低税率政策，在交通运输业计算营业税转换为计征增值税保持税负的基础上，对于铁路运输业的特殊性，和其他交通运输业有所区别，在计算出的增值税税率10.73%的基础上，对于铁路运输业再降低一个档次，以促进铁路运输业的大力发展，以应对铁路运输业一定程度上的公益性，降低增值税法定税率至合适水平，在此基础上按税负不变原则测算出铁路运输业适用的较低税率，以达到企业经营成果不致受较大影响的目标。我国铁路是现阶段国家亟待发展的基础产业，对其实行低税率，可以有效推动铁路的改革和发展。
2、由于铁路运输业很大比例是客运，因为客运是最终消费，一般不涉及下一环节的税款抵扣，采用增值税一般征收方式显然是不可行的，因此可采用简易征收的方式，可按现行营业税的基础上再降低一个档次征收，并且可分档次予以征收，对于高铁动车等较高层次服务，可按规定税率简易征收增值税，而对于一般火车的硬座，主要目的是造福社会大众，可比前述的层次税率稍低税率，对于公益性较强的客运，如对学生采用半价销售火车票的收入，可以免征增值税。
3、铁路运输业的固定资产单项价值一般较大，且使用年限较长，各年固定资产增量存在巨大差异，在完善的消费型增值税下，当期购进的固定资产进项税额均可抵扣，固定资产增量大的期间可抵扣数额大，应交税额少，因此，会给国家财政带来不稳定因素，鉴于此种情况，可以采用将一次增添固定资产所形成的可抵扣的进项税额，平均分至多次分摊，使税收收入平均稳定地流入国家。
4、鉴于目前铁路需要巨额资金投入，而铁路投资回报率相对低、社会资本进入困难的情况，国家可对现行铁路营业税采取先征后返的税收优惠政策；对铁路企业现行所得税应实行减免，享受与外资企业同等的税收优惠待遇，以吸引社会资本投资铁路，形成合理良性的社会融资氛围，有利于铁路企业可持续发展。
四、結束语
由于铁路运输业承载着很大的社会职能，带有明显的公共性，所以政府必须给予财政支持，应该首先对其进行增值税扩围，以避免铁路运输业的重复征税问题，降低税负，才能更好地服务大众。□
（作者单位：中南财经政法大学财政税务学院）