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【文章摘要】
新准则下有关非货币性资产对外捐赠的会计处理，存在着两种不同方法。本文基于对新旧准则的仔细研究，剖析两种观点争论的焦点，提出个人的主张。
【关键词】
新准则；非货币性捐赠；会计处理
1问题的提出
2006年财政部颁布的新会计准则体系已于2007年1月1日在上市公司实施。随着新准则的应用范围不断扩大，实务中关于企业对外非货币性捐赠的会计处理也出现了“公允价值”和“账面价值”两种不同的思路。思路一：对外捐赠的非货币资产做销售处理，按公允价值列支“营业外支出”。思路二：企业对外捐赠的非货币性资产不做销售处理，按资产账面价值列支“营业外支出”；两种论断皆有各自的理论依据，而新会计准则及应用指南对此尚未做出明确规定。
2 争论的焦点
2.1所得税法和会计准则的设计是否具有趋同趋势。
思路一认为，新企业所得税制度在设计时是和新会计准则尽量靠拢的。当企业会计准则界定不清的情况下，会计处理可以以所得税制度为依据。另一方面，如果企业会计上未对捐赠货物作销售处理，势必导致会计核算与税法规定的差异，增加不必要的纳税调整工作量。
根据我国最新的《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。所以，思路一认为应采用公允价值对捐出非货币性资产确认收入。这一观点在2009年4月全国税务稽查考试专用辅导文本中有过支持。
思路二则认为，所得税制度是从规范企业经济业务的会计核算，真实、完整地提供会计信息的角度来制定的，体现着税法的公平、公正、公开性，而会计准则是从规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量的角度制定的。二者有一定联系，但对于经济事项的处理不出现脱离时，可通过纳税调整来实现。新准则中没有明确说明的问题，应依照会计准则的思路来推理，不能以税务核算代替会计核算。非货币性公益捐赠不符合会计准则收入的定义和确认标准，不能按公允价值确认收入，只能按账面价值结转成本。
2.2自产货物用于职工福利时的会计处理对非货币性公益捐赠的会计处理是否有借鉴意义
企业会计准则职工薪酬应用指南中指出：“企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。”思路一认为，新准则和新所得税下，职工福利费在规定限额内据实扣除，其不再具备负债性质，只是出于会计核算需要在应付职工薪酬中短暂过账。因此，职工福利与捐赠在性质上并无本质差别，均为企业费用支出。捐赠业务应该比照职工福利的处理方法，采用公允价值确认收入。
而思路二则认为，捐赠不同于职工福利，职工福利是企业对职工劳动创造价值的辅助补偿形式，无法摆脱其自身含义带有的“债务性”。而公益性捐赠则不同，它是企业无任何经济利益的纯支出。另外，职工福利是经营性质的日常活动，而捐赠是营业外性质的，二者在会计处理上不具有可比性。
3 矛盾的解决
表面上两种方法各有道理，不可调和。但笔者通过对新旧会计准则的深入研究发现，思路二更符合新准则的内涵和原则。
3.1对新准则相关条款的思考
3.1.1从资产处置方式上看
仔细研读新准则1号、第4号、第6号中有关存货、固定资产和无形资产的规定可以发现，当企业存货毁损或对固定资产、无形资产等非货币性资产进行处置时，要根据资产的账面价值和相关税费的金额结转成本，而非视同销售，按公允价值确认收入。如果将非货币性资产用于公益性捐赠的行为在核算时采用公允价值来确认收入的话，则与准则规定的上述资产处置方式相违背。因此，尽管《企业会计准则》没有明确说明非货币性捐赠的会计处理，但从资产处置方式上可以判断并非视同销售，而按原账面价值和相关税费确认当期损益。
3.1.2从收入的定义和确认条件上看
根据《企业会计准则第14号——收入》，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投资资本无关的经济利益的总流入。其确认需要同时满足五个条件：一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三，收入的金额能够可靠地计量；四、相关的经济利益很可能流入企业；五、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
公益性捐赠非日常活动，《企业会计准则应用指南》已明确指出“营业外支出”科目核算内容包括企业發生非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等，这就充分说明公益性捐赠是企业非日常活动所产生的“损失”，属于新准则中“利得”与“损失”类概念，并非“收入”准则规范的范畴。其次，公益性捐赠是无偿的，捐出的非货币性资产的公允价值或许可以得到，但却不能给企业带来经济流入，不能完全满足收入确认的条件。
3.1.3从非货币性资产交易角度看
在新会计准则中，非货币性资产用于偿债、职工福利，以及具有商业实质的非货币性资产交换均按正常销售处理。因为这些用途属于企业的日常活动，非货币被资产实现了自身的公允价值，增加了所有者权益。同时，在此过程中虽未得到直接的现金流入，却从另一个角度减少了企业货币资金的流出，完全符合收入的确认条件，可以视同销售。而公益性捐赠属于非互惠转让，跟上述活动有着本质区别，不能比照这些活动按公允价值确认收入。
3.2对新旧准则联系的思考
新准则丰富了旧准则的基础内容，并且在资产减值准备计提、债务重组方法、企业合并会计处理、所得税的影响等方面具有突破性变革，但关于捐赠的会计处理并没有明确的与旧会计准则偏离的思想。公益性捐赠活动本身的特点决定了其会计处理方法不受公允价值引入的影响。
旧准则下《关于执行和相关会计准则问题解答》中指出，企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目，按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。
因此，即使公司执行新企业会计准则，对于以非货币性资产用于公益性捐赠业务，其会计处理与执行《企业会计制度》并无实质性变化，应采用以账面价值结转成本的方法，而非视同销售，按公允价值计量。
【参考文献】
[1]蔡宏标.企业捐赠会计与税务处理比较分析[J].会计之友. 2010（14）
[2]傅兴.企业公益性捐赠的税务考量与会计处理探讨[J].会计之友. 2009（21）
新准则下有关非货币性资产对外捐赠的会计处理，存在着两种不同方法。本文基于对新旧准则的仔细研究，剖析两种观点争论的焦点，提出个人的主张。
【关键词】
新准则；非货币性捐赠；会计处理
1问题的提出
2006年财政部颁布的新会计准则体系已于2007年1月1日在上市公司实施。随着新准则的应用范围不断扩大，实务中关于企业对外非货币性捐赠的会计处理也出现了“公允价值”和“账面价值”两种不同的思路。思路一：对外捐赠的非货币资产做销售处理，按公允价值列支“营业外支出”。思路二：企业对外捐赠的非货币性资产不做销售处理，按资产账面价值列支“营业外支出”；两种论断皆有各自的理论依据，而新会计准则及应用指南对此尚未做出明确规定。
2 争论的焦点
2.1所得税法和会计准则的设计是否具有趋同趋势。
思路一认为，新企业所得税制度在设计时是和新会计准则尽量靠拢的。当企业会计准则界定不清的情况下，会计处理可以以所得税制度为依据。另一方面，如果企业会计上未对捐赠货物作销售处理，势必导致会计核算与税法规定的差异，增加不必要的纳税调整工作量。
根据我国最新的《企业所得税法实施条例》第二十五条，企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。所以，思路一认为应采用公允价值对捐出非货币性资产确认收入。这一观点在2009年4月全国税务稽查考试专用辅导文本中有过支持。
思路二则认为，所得税制度是从规范企业经济业务的会计核算，真实、完整地提供会计信息的角度来制定的，体现着税法的公平、公正、公开性，而会计准则是从规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量的角度制定的。二者有一定联系，但对于经济事项的处理不出现脱离时，可通过纳税调整来实现。新准则中没有明确说明的问题，应依照会计准则的思路来推理，不能以税务核算代替会计核算。非货币性公益捐赠不符合会计准则收入的定义和确认标准，不能按公允价值确认收入，只能按账面价值结转成本。
2.2自产货物用于职工福利时的会计处理对非货币性公益捐赠的会计处理是否有借鉴意义
企业会计准则职工薪酬应用指南中指出：“企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。”思路一认为，新准则和新所得税下，职工福利费在规定限额内据实扣除，其不再具备负债性质，只是出于会计核算需要在应付职工薪酬中短暂过账。因此，职工福利与捐赠在性质上并无本质差别，均为企业费用支出。捐赠业务应该比照职工福利的处理方法，采用公允价值确认收入。
而思路二则认为，捐赠不同于职工福利，职工福利是企业对职工劳动创造价值的辅助补偿形式，无法摆脱其自身含义带有的“债务性”。而公益性捐赠则不同，它是企业无任何经济利益的纯支出。另外，职工福利是经营性质的日常活动，而捐赠是营业外性质的，二者在会计处理上不具有可比性。
3 矛盾的解决
表面上两种方法各有道理，不可调和。但笔者通过对新旧会计准则的深入研究发现，思路二更符合新准则的内涵和原则。
3.1对新准则相关条款的思考
3.1.1从资产处置方式上看
仔细研读新准则1号、第4号、第6号中有关存货、固定资产和无形资产的规定可以发现，当企业存货毁损或对固定资产、无形资产等非货币性资产进行处置时，要根据资产的账面价值和相关税费的金额结转成本，而非视同销售，按公允价值确认收入。如果将非货币性资产用于公益性捐赠的行为在核算时采用公允价值来确认收入的话，则与准则规定的上述资产处置方式相违背。因此，尽管《企业会计准则》没有明确说明非货币性捐赠的会计处理，但从资产处置方式上可以判断并非视同销售，而按原账面价值和相关税费确认当期损益。
3.1.2从收入的定义和确认条件上看
根据《企业会计准则第14号——收入》，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投资资本无关的经济利益的总流入。其确认需要同时满足五个条件：一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三，收入的金额能够可靠地计量；四、相关的经济利益很可能流入企业；五、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
公益性捐赠非日常活动，《企业会计准则应用指南》已明确指出“营业外支出”科目核算内容包括企业發生非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等，这就充分说明公益性捐赠是企业非日常活动所产生的“损失”，属于新准则中“利得”与“损失”类概念，并非“收入”准则规范的范畴。其次，公益性捐赠是无偿的，捐出的非货币性资产的公允价值或许可以得到，但却不能给企业带来经济流入，不能完全满足收入确认的条件。
3.1.3从非货币性资产交易角度看
在新会计准则中，非货币性资产用于偿债、职工福利，以及具有商业实质的非货币性资产交换均按正常销售处理。因为这些用途属于企业的日常活动，非货币被资产实现了自身的公允价值，增加了所有者权益。同时，在此过程中虽未得到直接的现金流入，却从另一个角度减少了企业货币资金的流出，完全符合收入的确认条件，可以视同销售。而公益性捐赠属于非互惠转让，跟上述活动有着本质区别，不能比照这些活动按公允价值确认收入。
3.2对新旧准则联系的思考
新准则丰富了旧准则的基础内容，并且在资产减值准备计提、债务重组方法、企业合并会计处理、所得税的影响等方面具有突破性变革，但关于捐赠的会计处理并没有明确的与旧会计准则偏离的思想。公益性捐赠活动本身的特点决定了其会计处理方法不受公允价值引入的影响。
旧准则下《关于执行和相关会计准则问题解答》中指出，企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目，按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。
因此，即使公司执行新企业会计准则，对于以非货币性资产用于公益性捐赠业务，其会计处理与执行《企业会计制度》并无实质性变化，应采用以账面价值结转成本的方法，而非视同销售，按公允价值计量。
【参考文献】
[1]蔡宏标.企业捐赠会计与税务处理比较分析[J].会计之友. 2010（14）
[2]傅兴.企业公益性捐赠的税务考量与会计处理探讨[J].会计之友. 2009（21）