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对于企业而言，企业所得税的缴纳是企业众多税负中至为重要的一项。我国《企业所得税法》中规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。相关税法规定要求税前扣除需要有“合法、有效凭证”，却未对何谓“合法、有效凭证”作过明确界定，这也造成在税收征管工作中，不少税务人员、财务人员都对此难以准确把握，导致稅务争议不断。对此，本文将结合案例对“合法、有效凭证”这个概念进行简要解析，以帮助企业理解，避免税企争议。
案情介绍
甲公司注册于吉林省G市，主要经营范围系热食类食品制售、烟草制品零售、润滑油销售、车用乙醇汽油、柴油零售等。
2010年度、2011年度甲公司购进肉类、冻货类原材料价款合计2 639 658.6元，原始凭证均为收据（无税务机关发票监制章），计入南、北餐厅“主营业务成本”，结转后计入当期损益，在年度企业所得税汇算清缴时未作纳税调整。2012年5月25日，G市国税局稽查局向甲公司送达税务检查通知书，就其2011年1月1日至2012年4月30日涉税情况进行检查；后因案情复杂，经稽查局负责人批准办理期限延长至2013年4月30日。
2013年4月25日，该案作为重大税务案件移交重大税务案件审理委员会审理。2013年5月31日，稽查局向甲公司送达税务行政处罚事项告知书（G国税罚告2013第12号）。2013年6月28日，因前期调查认定事实部分存在问题，被告稽查局作出税务事项告知书（G国税通2013第1号）将G国税罚告2013第12号税务行政处罚事项告知书予以撤销，同日该案由重大税务案件审理委员会退回重新调查补充证据。2016年1月8日，G市国税局稽查局作出G国税稽处（2016）1号税务处理决定：责令甲公司补缴企业所得税款827 676.61元（其中包含本案争议补缴税款659 914.66元）、补缴增值税45 179.46元，合计应补缴税款872 856.07元，并从滞纳税之日起按日收取滞纳税款万分之五的滞纳金。甲公司不服该处理决定，向G市国税局申请行政复议。G市国税局经复议于2016年7月23日作出G国税复决（2016）1号税务行政复议决定：维持G市稽查局作出的G国税稽处（2016）1号税务处理决定。
甲公司不服G市国税局复议维持决定，将G市国税局及其稽查局起诉至G市A区人民法院（以下简称“一审法院”），请求撤销G国税稽处（2016）1号税务处理决定及G国税复决（2016）1号税务行政复议决定。经审理，一审法院判决将G国税稽处（2016）1号税务处理决定计算滞纳金的时间变更；撤销G国税复决（2016）1号税务行政复议决定；驳回甲公司其他诉讼请求。
甲公司不服一审判决，上诉至G市中级人民法院（以下简称“二审法院”）。经审理，二审法院判决驳回上诉，维持原判。
争议焦点及各方观点
本文所讨论的本案争议焦点：甲公司将收据（无税务机关发票监制章）作为成本扣除的凭证是否符合我国税法的规定。
（一）甲公司观点
税法规定，税前扣除的依据即合法有效凭证，不仅包括发票，也包括其他财务凭证。甲公司服务区餐厅所采购的农副产品是企业实际发生的，与取得收入有关的、合理的支出。企业所采购的农副产品大部分是初级产品，对此类产品国家是予以免税的，尤其是农村地区，多数销货方是无法取得发票的。2011年10月份，所得税归属明确给国税局后，才提供农副产品代开发票，但对前期已经发生的无法取得发票的自制白条子凭证没有要求进行纠正。因此，甲公司利用收据作为税前扣除凭证是符合法律规定和实践操作的。
（二）税局观点
税前扣除凭证只能是发票。本案中，存在争议成本支出是用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的，因此应当以发票作为唯一合法有效的凭证。甲公司在2010年度、2011年度购进肉类、冻货类合计金额2 639 658.6元的原始凭证均为收据（无税务机关发票监制章）而非发票。因此甲公司该项业务税前列支不符合法律规定。
（三）法院观点
虽然《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，但仍不能视为“白条收据”可以按照合法、有效的票据在计算应纳税所得额时扣除。甲公司认为，其以“白条收据”入账的支出是合理的实际支出，应在计算应纳税所得额时扣除的观点不能成立。
笔者分析
本案中，甲公司和税务机关对于税法规定的成本扣除需要合法有效凭证均予以认可，但双方对于何谓“合法、有效凭证”存在争议。
（一）企业所得税税前扣除一般规定
《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”根据上述规定，纳税人要符合《企业所得税法》第八条规定的“实际发生”，必须提供必要的证据，该证据即《税收征收管理法》第十九条所规定的合法、有效凭证。
《发票管理办法》第二十一条规定，“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第（二）款规定，“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）第二条第（三）款第3项规定，“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发[2009]114号）第六条规定，“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。” （二） 如何理解“合法、有效凭据”
综合考察上列规定的核心是，纳税人如果取得的发票不符合规定的，则不能以该发票作为税前扣除和财务报销等的合法、有效凭证，但并没有规定纳税人的全部税前扣除项目必须都要取得对应的发票。那么“合法、有效凭证”的外延具体如何呢？理解这个概念需要对“合法性”、“有效性”、“凭证”分别进行理解。
“合法性”指的是符合國家税收政策的规定，税收政策没有规定的，必须符合国家相关法律、法规。《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，税务机关在判定凭证合法性时遵循如下原则：（1）税收法律、法规、税务主管部门政策有规定的，要符合税收政策的统一规定；（2）税收政策没有规定或者规定不明确的，财务会计制度有规定的，要符合财务会计制度的统一规定；（3）税收政策、财务会计制度都没有规定的，要符合国家其他法律、法规。
“有效性”指的是凭证及凭证所证明的经济业务事项应真实合理。其主要包含三方面：（1）真实性，包含两方面，即交易的真实性和票据的真实性。首先，纳税人有关交易以及交易过程中的收入、支出须已经真实实际发生。其次，相关凭证须客观、不偏不倚反映该项经济业务事项，可以充分披露其财务状况。《税收征收管理法》第二十四条第二款规定，账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁。（2）合理性，即支出的发生符合生产经营活动常规。《企业所得税法实施条例》第二十七条第二款规定，企业所得税法第八条所称合理的支出，指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。（3）相关性，即《企业所得税法》中规定的只有与企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出可以进行税前扣除。因此作为税前扣除的依据，相关凭证须能体现这类关联，有时仅以发票作为单独依据并不能完整体现相关性，其他凭证如合同、判决书等应作为相关性的辅助证明。
如何理解此处“凭证”的内涵需要从法律设置其的目的来考虑。根据税法规定，企业申报税前扣除时所提供的“合法、有效凭证”的核心在于证明经济业务事项发生、明确经济责任并据以登记账簿。因此这类凭证的内涵应为具有此类作用的、有法律效力的书面证明。这里的“凭证”不应仅限于发票、财政票据，还包括其他会计凭证（包括自制凭证和外来凭证），以及有同等效力的其他法律文件。
1.自制凭证，是指在经济业务事项发生或完成时，纳税人内部自制的凭证，如记账凭证、收料单、领料单、入库单、出库单、提货单、员工借款单、工资发放明细表、折旧计算表等原始凭证。这类凭证形式多样，税收政策、财务会计制度都没有统一规定，由纳税人根据自身经济业务、内部经营管理的实际需要制定。只要凭证所记录或反映的业务事项符合真实、合理性的标准，也不存在违法违纪情形，就属于合法、有效凭证。
2.外来凭证，是指企业在同外单位发生经济业务往来事项时，来源于纳税人外部的凭证。例如发票、银行收付款通知单、企业购买商品和材料时从供货单位取得的发货票等。当外来凭证所记录或反映的业务事项符合真实、合理性的标准，也不存在违法违纪情形，就属于合法、有效凭证。
3.其他凭证，若所记录或反映的业务内容真实、合理，也不存在违法违纪的情况，税务机关有异议时，也可以提出相关证明材料。涉及国家管理行为的，提供相应公文批件；涉及民事行为的，提供相应的合同协议，如有法院判决、裁定或仲裁裁决文书可以一并附上。如果还有异议的，要求纳税人提供公证机构确认的或者中介机构鉴证的书面材料。
当然，在认定何种凭证可以作为依据时，仍然是以“合法、有效”作为前提的。例如法律规定的纳税人购进商品、货物、接受劳务属于流转税应税行为，而且具备开具凭证的条件，那么必须取得相关的发票，其他非发票类凭证不能作为税前扣除凭证。
（三）本案中的“收据”不能单独作为税前扣除凭证
本案判决书未对甲公司用于税前扣除的凭证的收据具体形式及内容进行明确描述，因此此处分析以“未盖有财政票据专用章的收据”的一般情况进行分析。收据确实也是现实交易过程中从个人手或无法开具发票的企业购进物品后作为会计凭证的一种依据。但是由于收据这样的非发票类凭证容易作假，仅以其一种凭证作为税前扣除依据，真实性难免会受到影响。因此，在业务真实的前提下对于企业以收据作为税前扣除依据的情况，一方面，企业不应以收据作为税前扣除的单独依据；另一方面，税务机关对此保留核实的权力；对于凭证无法核实或者难以核实的，应当依据《企业所得税核定征收管理办法》规定，进行核定征收。
（四）使用不合法凭证的法律责任
对于非法凭证，不得作为税前扣除。另外依据税法规定，企业如果使用非法凭证非法税前扣除，应承担缴纳少缴或未缴的税款、加收相应的滞纳金的责任。如果还存在违反税收征收管理法及其实施细则、发票管理办法及其实施细则等所规定的税务管理行为的，税务机关将依法给予相应的行政处罚。另外，如果涉嫌构成犯罪的，税务机关将依法将其移送公安部门追究刑事责任。
小结
企业对于企业所得税的缴纳必须高度重视。其中，关于税前扣除，企业应严格依照税法规定准备相关合法有效凭证。虽然合法有效凭证并不仅限于发票一种，但在业务活动和企业管理过程中，企业不应心存侥幸，而是应该依照法律规定保管相关票据，建立和完善会计账簿，以避免税收风险。
（完）
案情介绍
甲公司注册于吉林省G市，主要经营范围系热食类食品制售、烟草制品零售、润滑油销售、车用乙醇汽油、柴油零售等。
2010年度、2011年度甲公司购进肉类、冻货类原材料价款合计2 639 658.6元，原始凭证均为收据（无税务机关发票监制章），计入南、北餐厅“主营业务成本”，结转后计入当期损益，在年度企业所得税汇算清缴时未作纳税调整。2012年5月25日，G市国税局稽查局向甲公司送达税务检查通知书，就其2011年1月1日至2012年4月30日涉税情况进行检查；后因案情复杂，经稽查局负责人批准办理期限延长至2013年4月30日。
2013年4月25日，该案作为重大税务案件移交重大税务案件审理委员会审理。2013年5月31日，稽查局向甲公司送达税务行政处罚事项告知书（G国税罚告2013第12号）。2013年6月28日，因前期调查认定事实部分存在问题，被告稽查局作出税务事项告知书（G国税通2013第1号）将G国税罚告2013第12号税务行政处罚事项告知书予以撤销，同日该案由重大税务案件审理委员会退回重新调查补充证据。2016年1月8日，G市国税局稽查局作出G国税稽处（2016）1号税务处理决定：责令甲公司补缴企业所得税款827 676.61元（其中包含本案争议补缴税款659 914.66元）、补缴增值税45 179.46元，合计应补缴税款872 856.07元，并从滞纳税之日起按日收取滞纳税款万分之五的滞纳金。甲公司不服该处理决定，向G市国税局申请行政复议。G市国税局经复议于2016年7月23日作出G国税复决（2016）1号税务行政复议决定：维持G市稽查局作出的G国税稽处（2016）1号税务处理决定。
甲公司不服G市国税局复议维持决定，将G市国税局及其稽查局起诉至G市A区人民法院（以下简称“一审法院”），请求撤销G国税稽处（2016）1号税务处理决定及G国税复决（2016）1号税务行政复议决定。经审理，一审法院判决将G国税稽处（2016）1号税务处理决定计算滞纳金的时间变更；撤销G国税复决（2016）1号税务行政复议决定；驳回甲公司其他诉讼请求。
甲公司不服一审判决，上诉至G市中级人民法院（以下简称“二审法院”）。经审理，二审法院判决驳回上诉，维持原判。
争议焦点及各方观点
本文所讨论的本案争议焦点：甲公司将收据（无税务机关发票监制章）作为成本扣除的凭证是否符合我国税法的规定。
（一）甲公司观点
税法规定，税前扣除的依据即合法有效凭证，不仅包括发票，也包括其他财务凭证。甲公司服务区餐厅所采购的农副产品是企业实际发生的，与取得收入有关的、合理的支出。企业所采购的农副产品大部分是初级产品，对此类产品国家是予以免税的，尤其是农村地区，多数销货方是无法取得发票的。2011年10月份，所得税归属明确给国税局后，才提供农副产品代开发票，但对前期已经发生的无法取得发票的自制白条子凭证没有要求进行纠正。因此，甲公司利用收据作为税前扣除凭证是符合法律规定和实践操作的。
（二）税局观点
税前扣除凭证只能是发票。本案中，存在争议成本支出是用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的，因此应当以发票作为唯一合法有效的凭证。甲公司在2010年度、2011年度购进肉类、冻货类合计金额2 639 658.6元的原始凭证均为收据（无税务机关发票监制章）而非发票。因此甲公司该项业务税前列支不符合法律规定。
（三）法院观点
虽然《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，但仍不能视为“白条收据”可以按照合法、有效的票据在计算应纳税所得额时扣除。甲公司认为，其以“白条收据”入账的支出是合理的实际支出，应在计算应纳税所得额时扣除的观点不能成立。
笔者分析
本案中，甲公司和税务机关对于税法规定的成本扣除需要合法有效凭证均予以认可，但双方对于何谓“合法、有效凭证”存在争议。
（一）企业所得税税前扣除一般规定
《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”根据上述规定，纳税人要符合《企业所得税法》第八条规定的“实际发生”，必须提供必要的证据，该证据即《税收征收管理法》第十九条所规定的合法、有效凭证。
《发票管理办法》第二十一条规定，“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第（二）款规定，“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）第二条第（三）款第3项规定，“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发[2009]114号）第六条规定，“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。” （二） 如何理解“合法、有效凭据”
综合考察上列规定的核心是，纳税人如果取得的发票不符合规定的，则不能以该发票作为税前扣除和财务报销等的合法、有效凭证，但并没有规定纳税人的全部税前扣除项目必须都要取得对应的发票。那么“合法、有效凭证”的外延具体如何呢？理解这个概念需要对“合法性”、“有效性”、“凭证”分别进行理解。
“合法性”指的是符合國家税收政策的规定，税收政策没有规定的，必须符合国家相关法律、法规。《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，税务机关在判定凭证合法性时遵循如下原则：（1）税收法律、法规、税务主管部门政策有规定的，要符合税收政策的统一规定；（2）税收政策没有规定或者规定不明确的，财务会计制度有规定的，要符合财务会计制度的统一规定；（3）税收政策、财务会计制度都没有规定的，要符合国家其他法律、法规。
“有效性”指的是凭证及凭证所证明的经济业务事项应真实合理。其主要包含三方面：（1）真实性，包含两方面，即交易的真实性和票据的真实性。首先，纳税人有关交易以及交易过程中的收入、支出须已经真实实际发生。其次，相关凭证须客观、不偏不倚反映该项经济业务事项，可以充分披露其财务状况。《税收征收管理法》第二十四条第二款规定，账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁。（2）合理性，即支出的发生符合生产经营活动常规。《企业所得税法实施条例》第二十七条第二款规定，企业所得税法第八条所称合理的支出，指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。（3）相关性，即《企业所得税法》中规定的只有与企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出可以进行税前扣除。因此作为税前扣除的依据，相关凭证须能体现这类关联，有时仅以发票作为单独依据并不能完整体现相关性，其他凭证如合同、判决书等应作为相关性的辅助证明。
如何理解此处“凭证”的内涵需要从法律设置其的目的来考虑。根据税法规定，企业申报税前扣除时所提供的“合法、有效凭证”的核心在于证明经济业务事项发生、明确经济责任并据以登记账簿。因此这类凭证的内涵应为具有此类作用的、有法律效力的书面证明。这里的“凭证”不应仅限于发票、财政票据，还包括其他会计凭证（包括自制凭证和外来凭证），以及有同等效力的其他法律文件。
1.自制凭证，是指在经济业务事项发生或完成时，纳税人内部自制的凭证，如记账凭证、收料单、领料单、入库单、出库单、提货单、员工借款单、工资发放明细表、折旧计算表等原始凭证。这类凭证形式多样，税收政策、财务会计制度都没有统一规定，由纳税人根据自身经济业务、内部经营管理的实际需要制定。只要凭证所记录或反映的业务事项符合真实、合理性的标准，也不存在违法违纪情形，就属于合法、有效凭证。
2.外来凭证，是指企业在同外单位发生经济业务往来事项时，来源于纳税人外部的凭证。例如发票、银行收付款通知单、企业购买商品和材料时从供货单位取得的发货票等。当外来凭证所记录或反映的业务事项符合真实、合理性的标准，也不存在违法违纪情形，就属于合法、有效凭证。
3.其他凭证，若所记录或反映的业务内容真实、合理，也不存在违法违纪的情况，税务机关有异议时，也可以提出相关证明材料。涉及国家管理行为的，提供相应公文批件；涉及民事行为的，提供相应的合同协议，如有法院判决、裁定或仲裁裁决文书可以一并附上。如果还有异议的，要求纳税人提供公证机构确认的或者中介机构鉴证的书面材料。
当然，在认定何种凭证可以作为依据时，仍然是以“合法、有效”作为前提的。例如法律规定的纳税人购进商品、货物、接受劳务属于流转税应税行为，而且具备开具凭证的条件，那么必须取得相关的发票，其他非发票类凭证不能作为税前扣除凭证。
（三）本案中的“收据”不能单独作为税前扣除凭证
本案判决书未对甲公司用于税前扣除的凭证的收据具体形式及内容进行明确描述，因此此处分析以“未盖有财政票据专用章的收据”的一般情况进行分析。收据确实也是现实交易过程中从个人手或无法开具发票的企业购进物品后作为会计凭证的一种依据。但是由于收据这样的非发票类凭证容易作假，仅以其一种凭证作为税前扣除依据，真实性难免会受到影响。因此，在业务真实的前提下对于企业以收据作为税前扣除依据的情况，一方面，企业不应以收据作为税前扣除的单独依据；另一方面，税务机关对此保留核实的权力；对于凭证无法核实或者难以核实的，应当依据《企业所得税核定征收管理办法》规定，进行核定征收。
（四）使用不合法凭证的法律责任
对于非法凭证，不得作为税前扣除。另外依据税法规定，企业如果使用非法凭证非法税前扣除，应承担缴纳少缴或未缴的税款、加收相应的滞纳金的责任。如果还存在违反税收征收管理法及其实施细则、发票管理办法及其实施细则等所规定的税务管理行为的，税务机关将依法给予相应的行政处罚。另外，如果涉嫌构成犯罪的，税务机关将依法将其移送公安部门追究刑事责任。
小结
企业对于企业所得税的缴纳必须高度重视。其中，关于税前扣除，企业应严格依照税法规定准备相关合法有效凭证。虽然合法有效凭证并不仅限于发票一种，但在业务活动和企业管理过程中，企业不应心存侥幸，而是应该依照法律规定保管相关票据，建立和完善会计账簿，以避免税收风险。
（完）