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摘要：文章从契约关系的角度对评估业务的性质进行了探讨，以此为基础进一步对评估质量的内涵、评估准则的作用这些评估行业的基本理论问题做了深入分析。认为基于资产交易的评估业务是一种三方契约，强调评估师对交易第三方的法律责任，因此属于鉴证业务。以此为出发点，提出评估质量的内涵应站在第三方的角度进行界定，包括对评估师的职业道德和专业胜任能力的关注两个方面，最后分析了评估准则的作用，在于向社会公众表明行业所承担的法律责任以保证评估质量。
关键词：评估业务；评估质量；评估准则；契约关系
自2000年至2012年2月，中评协已陆续颁布了26项准则，执业规范已渐成体系，然而当前对于制定和实施准则之初就应统一认识的一些基础性理论问题尚存在争议，本文拟对评估业务的性质、评估质量的内涵及评估准则的作用等问题做一探讨，希望将这些问题的研究推向深入和系统。
一、评估业务性质问题的重要性
关于如何确定评估业务的性质，尽管国务院办公厅的文件《关于清理整顿经济鉴证类社会中介机构的通知》已将评估行业作为鉴证类中介机构之一，但是这一问题仍然处在争论中。汪海粟教授曾指出“评估是受托对特定资产的价值做出评定和估算，为资产定价提供依据，因而具有咨询性特征。而审计旨在澄清企业财务报表的真伪，以维护正常的经济秩序，所以具有鉴证性特征”。在中注协专业标准部（以下简称专业标准部）对评估专业人士所做的调查中，认为评估公证作用与咨询作用“两者兼而有之”的占68.02%；选择具备“公证作用”的占6.31%；选择“咨询作用”的占25.68%，调查结果显示业界对咨询性与公证性的认识并不统一。虽然文中并未指出调查问卷针对的是哪种具体评估业务，而是笼统地询问评估业务的性质，我们认为这应该是对最基本的评估业务，即基于资产交易的评估业务性质的调查。李挺伟单独对法定评估业务的性质进行了探讨，认为此类业务因被法律赋予了“评估的法定参考证明效力”而具有鉴证业务的性质。
可见，业界和学术界对这一问题尚未形成共识，然而它却是一个非常重要的理论问题。专业标准部曾指出，“这一问题涉及到资产评估行业在经济生活中的定位和相关法律责任，长期以来，从业人员、政府管理部门、监督和司法部门对此认识不一，不仅影响评估准则的制订工作，甚至会影响行业的生存和发展空间”。因此，对评估业的性质决不能看作一个简单地概念性问题，它是决定评估业发展方向的基点，它会影响诸如评估质量的内涵、评估准则的作用等很多基本理论问题的界定，我们对这一问题的研究就从评估业在市场经济中的定位和法律责任入手。
二、评估业务的性质分析
讨论评估业务的性质之前首先要对鉴证业务和咨询业务进行概念上的区分，在中注协2010年制定的《注册会计师业务指导目录》中将其业务分为鉴证业务和相关咨询服务业务两大类。注册会计师行业的《鉴证业务基本准则》准确界定了鉴证业务的概念及其五个要素，容易看出这种界定是基于契约关系的视角，由于评估业也是市场上重要的中介服务行业之一，因此我们的研究也可以建立在契约关系分析的基础上。
（一）鉴证业务和咨询业务的区分
1.鉴证业务的概念与要素。据《鉴证业务基本准则》，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包含五个要素，分别是鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。其中，（1）三方关系，指注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。（2）鉴证对象，具有多种不同的表现形式和特征，有财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。（3）标准，是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准。（4）证据，获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。（5）鉴证报告，注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。
2.鉴证业务与咨询服务的区别。《鉴证业务基本准则指南》对鉴证业务和咨询服务的区别进行了说明，主要体现在以下几个方面：（1）业务涉及的关系人不同。咨询服务通常只涉及两方关系人，即客户和提供咨询服务的注册会计师；而鉴证业务通常涉及三方关系人，即责任方、预期使用者及提供鉴证业务的注册会计师。（2）业务关注的焦点不同。咨询服务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息做出决策提供建议；而鉴证业务关注的焦点是适当保证和提高鉴证对象信息的质量，通常不涉及信息的利用。（3）工作结果不同。咨询服务的工作结果不对信息提供可信性保证；而鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证。（4）独立性要求不同。咨询服务通常不对提供服务的注册会计师提出独立性要求；而鉴证业务要求注册会计师必须独立。
通过上述比较可以看出，两者最根本的区别在于是否涉及三方关系，其他几点都是在此基础上衍生而来的，即一项业务是否为鉴证业务其实是一个契约问题，契约涉及三方为鉴证业务，涉及两方则为咨询业务。以审计业务为例，投资者与管理者构成基础的交易关系，然而双方利益的冲突使得投资者有可能会因信息劣势而被处于信息优势的管理者欺骗，从而限制这种以委托代理关系为基础的企业发展。为了有效降低代理成本，吸引投资者的资金，管理者会有积极性主动聘请独立的审计师鉴证企业财务报告质量以取得投资者的信任，以使委托代理关系继续发展下去。因此鉴证业务是市场中具有基本交易关系的双方在信息不对称的情况下，具有信息优势的一方为了达成交易，利用独立人士的专业服务向信息的劣势一方传递信息以促成交易的手段。而信息之所以能够传递，原因在于信息的劣势一方对专业人士的信任，可见市场的信任是鉴证服务行业生存的根基。因此鉴证业务强调专业人员对第三方的法律责任，强调专业报告的公开与身份的独立；而咨询业务只涉及对服务购买方的责任，因此不需要公开工作结果，也无需保持独立。所以服务的契约关系才是鉴证与咨询业务最根本的区别。 （二）评估业务的性质
借鉴以上分析，我们反观基于资产交易的评估业务，其契约关系中一定首先存在进行资产交易的双方，这是评估业务的假设和前提。产权变动和资产交易既是资产评估服务的目的，也是引起资产评估的前提条件，离开了资产交易，资产评估就失去了目的性，它是资产评估假设中最基本也是最重要的假设。资产的价值信息在交易双方间的分布是不对称的，一般资产出让方具有信息优势，为了促成交易，出让方会委托独立的评估师对资产价值进行客观评估并对双方公开评估结果以达到促成交易的作用。显然这一契约涉及三方关系，而评估师的最终服务对象是委托方之外的另一方交易者，即法律上所指的第三方。这里评估结果的客观性与第三方的利益息息相关，评估师要对第三方承担法律责任，也因此要强调评估师的独立性与报告的公开。
按照《资产评估准则——基本准则》的相关规定，也可分析出评估业务的五个要素：（1）三方关系，基于资产交易的评估业务首先要有交易双方，在双方对交易资产的价格信息不对称的前提下，由评估师站在独立的立场上以双方均认可的程序和方法确定一个交易参考价格，以增加评估委托方之外交易的另一方（以下称之为“第三方”）决策的可靠性。（2）评估对象，指以多种形式存在的资产或产权。（3）标准，用来对评估对象进行价值评定和估算的依据。（4）资料，评估师应当收集资料以形成合理的评估结论。（5）评估报告。注册资产评估师应当根据评估业务具体情况，提供能够满足委托方和其他评估报告使用者合理需求的评估报告。注册资产评估师执行资产评估业务，应当对评估结论的合理性承担责任。
可见，基于资产交易的评估业务具有与注册会计师行业的鉴证业务几乎相同的性质。如果我们把评估作为咨询业务，评估师只需对委托方负责，而不必考虑对第三方的法律责任，《资产评估准则——职业道德基本准则》就不必强调“独立性”了。在资产交易中委托方出于自身利益的考虑都希望评估师将资产价值向有利于自己的方向评估，如果第三方能够预见到评估师会在评估中倾向于委托方的利益，还会不会依赖评估报告做出交易的决策？如果评估报告失去促进交易的作用，还会不会有委托方来聘请评估师，这一行业是否还能够在市场经济中生存下去？所以独立性是评估行业安身立命之本，而独立性正是鉴证服务最基本的特征。
《资产评估准则——基本准则》中明确指出评估报告要“能够满足委托方和其他评估报告使用者的合理需求”，意味着评估行业在市场经济中的价值，在于其工作结果能够在多大程度上提高“其他评估报告使用者”决策的正确性。评估师的身份越独立，提供的专业报告越客观，对资产交易的促进作用越明显，评估业所发挥的社会价值也就越大。因此我们认为对基于资产交易的评估业务，应定性为鉴证业务。
但是，我们并不排除随着评估行业发展，除了鉴证业务之外，评估师凭其专业知识拓展出广泛的咨询服务领域，那时评估行业可参照注册会计师行业的做法，划分出只强调专业知识而不要求独立性的非鉴证业务单独进行规范。
三、评估质量内涵的界定
只有将评估业务定性为鉴证业务，在涉及三方的契约关系前提下讨论评估质量问题才有意义。我们可以考察一下，对鉴证类中介服务质量的关注均源自于其对第三方法律责任履行的担忧，而非针对委托方应承担的责任，加之对第三方责任的履行难以观察和约束，这一问题就更加引起各方关注。我国对评估行业质量的质疑也是随着资本市场的发展，评估师未能很好地履行其对公众投资者的法律责任而逐渐产生的，因此要准确把握评估质量的内涵，必须将评估师对第三方的责任履行作为核心问题。我们可以再次借鉴审计质量概念的界定对契约关系的关注。
审计是注册会计师行业最基本的鉴证业务，它的三方关系人分别是审计师、企业管理者和依赖审计报告做出决策的第三方，往往指以企业投资者为代表的社会公众。瓦茨和齐默尔曼站在第三方的角度对审计质量进行了经典概括，他们认为审计质量是“当事人（第三方）认为审计师揭示企业管理者违约（如管理者侵害投资者利益）行为的概率”。社会对审计服务的需求取决于当事人对其揭示管理者违约概率的评估。企业支付给审计师的服务费也取决于这种概率的水平，概率越高，企业的市场价值越大，企业对审计师的付费也就越高。审计师揭示违约行为的概率（以发生违约行为为前提）取决于：（1）审计师发现某一特定违约行为的概率；（2）审计师对已经发现的违约行为进行揭示或披露的概率。第一个概率（发现违约行为）取决于审计师的职业能力和在审计方面投入的成本，第二个概率（揭示违约行为）取决于审计师相对于企业管理者的独立性，即假如企业管理者对审计师施加压力，不让披露已发现的违约行为，审计师能否顶住压力。
按照这一思路，我们也可从第三方的角度来界定评估质量的内涵，它应包括两个方面，即评估师在执业过程中是否遵循了职业道德和专业胜任能力要求。专业胜任能力要求评估师“应当经过专门教育和培训，具备相应的专业知识和经验，能够胜任所执行的评估业务，应当接受后续教育，保持和提高专业胜任能力”；职业道德要求评估师“勤勉尽责，恪守独立、客观、公正的原则”。如果做到这两点，评估质量也就不会令人担忧了。评估质量是由评估准则的制定和有效实施来保证的，因此上述对评估质量的内涵界定也可解释为什么评估准则由业务准则和职业道德准则两部分构成。
四、评估准则的作用
评估准则是评估师执业的具体操作规范，因此评估准则的制定一定要以对评估业务性质的确定和评估质量内涵的界定为出发点。在资本市场上，鉴证类中介机构面对的第三方是广大的社会公众，其服务质量关乎公众的利益，因此监管部门对中介机构的执业质量负有敦促和监督责任。纵观美国和我国注册会计师行业执业准则发展的历史，可以清晰地发现他们执业准则体系的制定和趋于健全的路径，是一个不断扩大行业责任以弥合社会期望差距的循环过程。每一次循环基本都是沿着这样的轨迹运行：资本市场爆出恶性事件——给公众带来惨重的损失——政府监管部门（如：证券交易委员会、证监会等）对中介行业质量更加关注和敦促规范的完善——行业协会制定或修改执业准则——行业的法律责任扩大。
初看起来这一过程似乎是加大了中介行业生存的风险，实际上无论是美国还是中国的注册会计师行业都随着这一次次的执业规范调整越来越壮大而非走向萎缩。反观我国评估行业的准则制定过程，也大致遵循了同样的发展路径，在出现恶性事件时往往是社会期望与行业质量差距最大的时候，因此评估准则制定与完善的基本出发点在于：进一步明确行业对社会公众的责任范围，提高执业质量，挽救整个行业的声誉，谋求行业在市场中的继续生存和发展。实际上，行业对评估业务性质的确定可以看作是对社会公众所负责任的一种自动选择，而这种选择的结果会在行业的执业准则中得到充分体现，同时准则的制定与修改则是行业对社会责任的一种自动承担。市场经济中所有行业的生存都遵循同一个法则：收益和责任的对等。没有哪个行业可以永远只得到收益而无需承担相应的责任，那一定是市场出了问题。
因此，准则的基本作用在于提高行业的公信力，保证评估质量，而这一作用的实现需要评估人员、评估协会、社会公众和监管部门等相关各方的共同努力与配合。由此，准则作为得到各方认可的执业标准，在实施中对于不同的群体呈现出不同的具体作用：（1）对于社会公众、法律部门和监管部门，它是衡量评估质量，明确评估责任的准绳；（2）对于评估师和评估机构而言，是使行业内各事务所规范执业，保持统一水平和质量的标准；（3）对于评估协会而言，它是监督执业质量，检查具体业务操作情况，贯彻行业自律制度，实施内部惩戒的尺度。这些不同的群体从相应的具体作用着手对准则施加影响，才能够有效发挥准则保障评估质量的基本功能。
（作者单位：中国通信建设集团设计院有限公司第一分公司）
关键词：评估业务；评估质量；评估准则；契约关系
自2000年至2012年2月，中评协已陆续颁布了26项准则，执业规范已渐成体系，然而当前对于制定和实施准则之初就应统一认识的一些基础性理论问题尚存在争议，本文拟对评估业务的性质、评估质量的内涵及评估准则的作用等问题做一探讨，希望将这些问题的研究推向深入和系统。
一、评估业务性质问题的重要性
关于如何确定评估业务的性质，尽管国务院办公厅的文件《关于清理整顿经济鉴证类社会中介机构的通知》已将评估行业作为鉴证类中介机构之一，但是这一问题仍然处在争论中。汪海粟教授曾指出“评估是受托对特定资产的价值做出评定和估算，为资产定价提供依据，因而具有咨询性特征。而审计旨在澄清企业财务报表的真伪，以维护正常的经济秩序，所以具有鉴证性特征”。在中注协专业标准部（以下简称专业标准部）对评估专业人士所做的调查中，认为评估公证作用与咨询作用“两者兼而有之”的占68.02%；选择具备“公证作用”的占6.31%；选择“咨询作用”的占25.68%，调查结果显示业界对咨询性与公证性的认识并不统一。虽然文中并未指出调查问卷针对的是哪种具体评估业务，而是笼统地询问评估业务的性质，我们认为这应该是对最基本的评估业务，即基于资产交易的评估业务性质的调查。李挺伟单独对法定评估业务的性质进行了探讨，认为此类业务因被法律赋予了“评估的法定参考证明效力”而具有鉴证业务的性质。
可见，业界和学术界对这一问题尚未形成共识，然而它却是一个非常重要的理论问题。专业标准部曾指出，“这一问题涉及到资产评估行业在经济生活中的定位和相关法律责任，长期以来，从业人员、政府管理部门、监督和司法部门对此认识不一，不仅影响评估准则的制订工作，甚至会影响行业的生存和发展空间”。因此，对评估业的性质决不能看作一个简单地概念性问题，它是决定评估业发展方向的基点，它会影响诸如评估质量的内涵、评估准则的作用等很多基本理论问题的界定，我们对这一问题的研究就从评估业在市场经济中的定位和法律责任入手。
二、评估业务的性质分析
讨论评估业务的性质之前首先要对鉴证业务和咨询业务进行概念上的区分，在中注协2010年制定的《注册会计师业务指导目录》中将其业务分为鉴证业务和相关咨询服务业务两大类。注册会计师行业的《鉴证业务基本准则》准确界定了鉴证业务的概念及其五个要素，容易看出这种界定是基于契约关系的视角，由于评估业也是市场上重要的中介服务行业之一，因此我们的研究也可以建立在契约关系分析的基础上。
（一）鉴证业务和咨询业务的区分
1.鉴证业务的概念与要素。据《鉴证业务基本准则》，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包含五个要素，分别是鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。其中，（1）三方关系，指注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。（2）鉴证对象，具有多种不同的表现形式和特征，有财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。（3）标准，是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准。（4）证据，获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。（5）鉴证报告，注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。
2.鉴证业务与咨询服务的区别。《鉴证业务基本准则指南》对鉴证业务和咨询服务的区别进行了说明，主要体现在以下几个方面：（1）业务涉及的关系人不同。咨询服务通常只涉及两方关系人，即客户和提供咨询服务的注册会计师；而鉴证业务通常涉及三方关系人，即责任方、预期使用者及提供鉴证业务的注册会计师。（2）业务关注的焦点不同。咨询服务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息做出决策提供建议；而鉴证业务关注的焦点是适当保证和提高鉴证对象信息的质量，通常不涉及信息的利用。（3）工作结果不同。咨询服务的工作结果不对信息提供可信性保证；而鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证。（4）独立性要求不同。咨询服务通常不对提供服务的注册会计师提出独立性要求；而鉴证业务要求注册会计师必须独立。
通过上述比较可以看出，两者最根本的区别在于是否涉及三方关系，其他几点都是在此基础上衍生而来的，即一项业务是否为鉴证业务其实是一个契约问题，契约涉及三方为鉴证业务，涉及两方则为咨询业务。以审计业务为例，投资者与管理者构成基础的交易关系，然而双方利益的冲突使得投资者有可能会因信息劣势而被处于信息优势的管理者欺骗，从而限制这种以委托代理关系为基础的企业发展。为了有效降低代理成本，吸引投资者的资金，管理者会有积极性主动聘请独立的审计师鉴证企业财务报告质量以取得投资者的信任，以使委托代理关系继续发展下去。因此鉴证业务是市场中具有基本交易关系的双方在信息不对称的情况下，具有信息优势的一方为了达成交易，利用独立人士的专业服务向信息的劣势一方传递信息以促成交易的手段。而信息之所以能够传递，原因在于信息的劣势一方对专业人士的信任，可见市场的信任是鉴证服务行业生存的根基。因此鉴证业务强调专业人员对第三方的法律责任，强调专业报告的公开与身份的独立；而咨询业务只涉及对服务购买方的责任，因此不需要公开工作结果，也无需保持独立。所以服务的契约关系才是鉴证与咨询业务最根本的区别。 （二）评估业务的性质
借鉴以上分析，我们反观基于资产交易的评估业务，其契约关系中一定首先存在进行资产交易的双方，这是评估业务的假设和前提。产权变动和资产交易既是资产评估服务的目的，也是引起资产评估的前提条件，离开了资产交易，资产评估就失去了目的性，它是资产评估假设中最基本也是最重要的假设。资产的价值信息在交易双方间的分布是不对称的，一般资产出让方具有信息优势，为了促成交易，出让方会委托独立的评估师对资产价值进行客观评估并对双方公开评估结果以达到促成交易的作用。显然这一契约涉及三方关系，而评估师的最终服务对象是委托方之外的另一方交易者，即法律上所指的第三方。这里评估结果的客观性与第三方的利益息息相关，评估师要对第三方承担法律责任，也因此要强调评估师的独立性与报告的公开。
按照《资产评估准则——基本准则》的相关规定，也可分析出评估业务的五个要素：（1）三方关系，基于资产交易的评估业务首先要有交易双方，在双方对交易资产的价格信息不对称的前提下，由评估师站在独立的立场上以双方均认可的程序和方法确定一个交易参考价格，以增加评估委托方之外交易的另一方（以下称之为“第三方”）决策的可靠性。（2）评估对象，指以多种形式存在的资产或产权。（3）标准，用来对评估对象进行价值评定和估算的依据。（4）资料，评估师应当收集资料以形成合理的评估结论。（5）评估报告。注册资产评估师应当根据评估业务具体情况，提供能够满足委托方和其他评估报告使用者合理需求的评估报告。注册资产评估师执行资产评估业务，应当对评估结论的合理性承担责任。
可见，基于资产交易的评估业务具有与注册会计师行业的鉴证业务几乎相同的性质。如果我们把评估作为咨询业务，评估师只需对委托方负责，而不必考虑对第三方的法律责任，《资产评估准则——职业道德基本准则》就不必强调“独立性”了。在资产交易中委托方出于自身利益的考虑都希望评估师将资产价值向有利于自己的方向评估，如果第三方能够预见到评估师会在评估中倾向于委托方的利益，还会不会依赖评估报告做出交易的决策？如果评估报告失去促进交易的作用，还会不会有委托方来聘请评估师，这一行业是否还能够在市场经济中生存下去？所以独立性是评估行业安身立命之本，而独立性正是鉴证服务最基本的特征。
《资产评估准则——基本准则》中明确指出评估报告要“能够满足委托方和其他评估报告使用者的合理需求”，意味着评估行业在市场经济中的价值，在于其工作结果能够在多大程度上提高“其他评估报告使用者”决策的正确性。评估师的身份越独立，提供的专业报告越客观，对资产交易的促进作用越明显，评估业所发挥的社会价值也就越大。因此我们认为对基于资产交易的评估业务，应定性为鉴证业务。
但是，我们并不排除随着评估行业发展，除了鉴证业务之外，评估师凭其专业知识拓展出广泛的咨询服务领域，那时评估行业可参照注册会计师行业的做法，划分出只强调专业知识而不要求独立性的非鉴证业务单独进行规范。
三、评估质量内涵的界定
只有将评估业务定性为鉴证业务，在涉及三方的契约关系前提下讨论评估质量问题才有意义。我们可以考察一下，对鉴证类中介服务质量的关注均源自于其对第三方法律责任履行的担忧，而非针对委托方应承担的责任，加之对第三方责任的履行难以观察和约束，这一问题就更加引起各方关注。我国对评估行业质量的质疑也是随着资本市场的发展，评估师未能很好地履行其对公众投资者的法律责任而逐渐产生的，因此要准确把握评估质量的内涵，必须将评估师对第三方的责任履行作为核心问题。我们可以再次借鉴审计质量概念的界定对契约关系的关注。
审计是注册会计师行业最基本的鉴证业务，它的三方关系人分别是审计师、企业管理者和依赖审计报告做出决策的第三方，往往指以企业投资者为代表的社会公众。瓦茨和齐默尔曼站在第三方的角度对审计质量进行了经典概括，他们认为审计质量是“当事人（第三方）认为审计师揭示企业管理者违约（如管理者侵害投资者利益）行为的概率”。社会对审计服务的需求取决于当事人对其揭示管理者违约概率的评估。企业支付给审计师的服务费也取决于这种概率的水平，概率越高，企业的市场价值越大，企业对审计师的付费也就越高。审计师揭示违约行为的概率（以发生违约行为为前提）取决于：（1）审计师发现某一特定违约行为的概率；（2）审计师对已经发现的违约行为进行揭示或披露的概率。第一个概率（发现违约行为）取决于审计师的职业能力和在审计方面投入的成本，第二个概率（揭示违约行为）取决于审计师相对于企业管理者的独立性，即假如企业管理者对审计师施加压力，不让披露已发现的违约行为，审计师能否顶住压力。
按照这一思路，我们也可从第三方的角度来界定评估质量的内涵，它应包括两个方面，即评估师在执业过程中是否遵循了职业道德和专业胜任能力要求。专业胜任能力要求评估师“应当经过专门教育和培训，具备相应的专业知识和经验，能够胜任所执行的评估业务，应当接受后续教育，保持和提高专业胜任能力”；职业道德要求评估师“勤勉尽责，恪守独立、客观、公正的原则”。如果做到这两点，评估质量也就不会令人担忧了。评估质量是由评估准则的制定和有效实施来保证的，因此上述对评估质量的内涵界定也可解释为什么评估准则由业务准则和职业道德准则两部分构成。
四、评估准则的作用
评估准则是评估师执业的具体操作规范，因此评估准则的制定一定要以对评估业务性质的确定和评估质量内涵的界定为出发点。在资本市场上，鉴证类中介机构面对的第三方是广大的社会公众，其服务质量关乎公众的利益，因此监管部门对中介机构的执业质量负有敦促和监督责任。纵观美国和我国注册会计师行业执业准则发展的历史，可以清晰地发现他们执业准则体系的制定和趋于健全的路径，是一个不断扩大行业责任以弥合社会期望差距的循环过程。每一次循环基本都是沿着这样的轨迹运行：资本市场爆出恶性事件——给公众带来惨重的损失——政府监管部门（如：证券交易委员会、证监会等）对中介行业质量更加关注和敦促规范的完善——行业协会制定或修改执业准则——行业的法律责任扩大。
初看起来这一过程似乎是加大了中介行业生存的风险，实际上无论是美国还是中国的注册会计师行业都随着这一次次的执业规范调整越来越壮大而非走向萎缩。反观我国评估行业的准则制定过程，也大致遵循了同样的发展路径，在出现恶性事件时往往是社会期望与行业质量差距最大的时候，因此评估准则制定与完善的基本出发点在于：进一步明确行业对社会公众的责任范围，提高执业质量，挽救整个行业的声誉，谋求行业在市场中的继续生存和发展。实际上，行业对评估业务性质的确定可以看作是对社会公众所负责任的一种自动选择，而这种选择的结果会在行业的执业准则中得到充分体现，同时准则的制定与修改则是行业对社会责任的一种自动承担。市场经济中所有行业的生存都遵循同一个法则：收益和责任的对等。没有哪个行业可以永远只得到收益而无需承担相应的责任，那一定是市场出了问题。
因此，准则的基本作用在于提高行业的公信力，保证评估质量，而这一作用的实现需要评估人员、评估协会、社会公众和监管部门等相关各方的共同努力与配合。由此，准则作为得到各方认可的执业标准，在实施中对于不同的群体呈现出不同的具体作用：（1）对于社会公众、法律部门和监管部门，它是衡量评估质量，明确评估责任的准绳；（2）对于评估师和评估机构而言，是使行业内各事务所规范执业，保持统一水平和质量的标准；（3）对于评估协会而言，它是监督执业质量，检查具体业务操作情况，贯彻行业自律制度，实施内部惩戒的尺度。这些不同的群体从相应的具体作用着手对准则施加影响，才能够有效发挥准则保障评估质量的基本功能。
（作者单位：中国通信建设集团设计院有限公司第一分公司）