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【摘 要】 2014年12月31日,财政部正式公布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》。财务报告分析是综合财务报告制度的重要组成部分,对政府综合财务报告的完善与应用发挥着重要作用。2015年财政部印发《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》中,提出以政府综合财务报表为依据,结合宏观经济形势,对政府财务状况、运行情况以及中长期可持续性进行了分析,并提供了10个参考指标。2018年3月,财政部公布的《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》中补充增至20个财务指标。目前,如何构建一个完整、实用的政府综合财务报告分析指标体系,无论是财政部官方还是学术界都没有给出一套比较完整的方案。本文从研究现有政府综合财务报告财务分析指标体系入手,根据政府综合财务报告反映的财务信息,结合我国实际,分析了我国政府财务报告财务分析指标体系中存在的问题,并提出了改进建议。
【关键词】 政府综合财务报告 分析指标体系 标准值
一、引言
2014年国务院转批财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中,明确提出了研究建立政府综合财务报告分析指标体系的任务。《改革方案》中的“建立政府报告分析应用体系”将有助于对政府的整体活动进行规划、决策、控制和考核。
2015年财政部印发《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》,提出以政府综合财务报表为依据,结合宏观经济形势,对政府财务状况、运行情况、中长期可持续性等内容进行分析,并提供了10个参考指标。总体来看,《指南》提供的指标偏重于偿债能力分析,内容重叠且缺乏系统性。
2018年3月,财政部公布的《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》中列出了二十个财务指标,但还是没有形成针对政府综合财务报告的具体分析框架与指标体系。
如何充分挖掘报告数据的价值,构建科学的分析指标体系,通过有效的处理和分析,为报告使用者提供有用的信息,帮助信息使用者提供决策依据,帮助公众更好地落实知情权和监督权,对于促进政府预算管理、资产负债管理和绩效管理的有机衔接,对于提高政府信用评级和防范政府财务风险具有重要的现实意义。
二、政府综合财务报告财务分析指标体系研究现状
随着政府综合财务报告改革的启动和推进,对政府综合报告分析方法和指标的研究也开始增多,根据分析指标构建逻辑起点的不同,宋达飛(2019)将其归纳为三类:
第一类,以政府财务报告目标为起点。北京市财政局课题组(2016)提出,指标体系应从两个根本维度为起点进行设计:一是评估受托责任,二是为决策提供有用信息;张曾莲和曹敏(2007)认为,政府财务报告分析应着眼于主体的偿债力、预算执行和受托责任完成情况。
第二类,基于我国政府财务报告中财政经济分析的要求。海南省财政厅课题组(2016)根据财务状况质量、财务运行质量和财务中长期可持续发展,增加了宏观环境和战略维度,并根据财政经济分析的内容结构,将分析指标体系作为量化的辅助手段。
第三类,以政府财务报告使用者需求为起点。广东省财政厅课题组(2016)认为,结合使用者信息需求和政府职能,分析指标体系可设计为五个维度:财务稳健性、跨期公平性、资金绩效性和监管能力性;姜宏青和李科辰(2017)将报告使用者分为三类:核心需求者、中间需求者和松散需求者,认为分析体系应兼顾不同的使用者而设计,提出了宏观经济分析、政府部门绩效分析、社会评价分析、多元与综合分析四个维度。
通过文献梳理可以发现,由于政府职能的复杂性和不同的评价视角,财务报告可以从多个角度进行审视和解读,并提出大量不同的分析维度。为了更高层面使用和比较政府会计信息,满足不同信息使用者的需求,有必要建立一套行之有效的政府财务报告分析指标体系。
三、分析指标体系存在的问题
(一)财务分析目标不明确,目前尚未形成完整的财务报告分析框架
本文总结了近年来的文献发现,构建综合财务报告分析框架主要有以下两种思路:
一是从政府职能出发构建分析框架。一般从财务稳健性、资金绩效、跨期公平、政府服务能力、监管能力等层面对指标进行设计和分析。这种思路的难点主要有两个方面:第一,对政府整体财政运行的全面覆盖,无法进一步设计有针对性的指标;第二,过于关注政府当前的财政运行状况,忽视了对政府中长期可持续发展能力的分析。
二是从财务报表所反映的财务信息入手,根据财务报表的具体内容设计分析框架。具体来说:根据政府资产负债表中政府资产、负债和净资产的相关数据对政府财务状况进行分析;利用收入支出表中收支数据结合年度预算情况对政府运营情况进行分析;并结合近年财务运行状况和未来经济形势及财税政策对政府财政中长期可持续性进行分析。这种分析方法能够更全面反映政府综合财务报告所反映的财务信息。然而,目前理论界多从某一具体领域进行研究,研究内容单一,缺乏以政府综合财务报告信息为基础的完整分析框架设计。缺乏完整的分析框架,无法明确财务分析目标,导致报告的质量和可用性差。
(二)分析指标的选择不合理
财政部2015年发布的《权贵发生制政府综合财务报告试编指南》中,列出了财务分析方法和部分财务分析指标,但分析方法照搬了企业财务分析方法,且缺少明确的分析标准值。2018年3月12日,财政部公布了最新修订的《综合财务报告编制操作指南(试行)》,虽然增加了分析指标,但仍然没有摆脱企业财务分析的方式,存在的问题还是没有得到解决。
值得一提的是,与2015年相比,此次试行指南中提供的指标有以下三个方面贡献:(1)现实性。《操作指南》打破了传统预算分析的观念,侧重于关注政府资产的构成、负债规模、收入变动趋势、费用规模构成以及其他宏观政策方面的变化,突出了资产和负债列报的完整性,反映国家性资产的公允价值以及政府的预计负债,而且能够全面反映政府财务状况、运营情况和履行受托责任情况,与传统预算分析相比,具有很强的现实性。(2)科学性。通过设计流动比率、专项债务率、收入费用率、固定资产成新率和公共基础设施成新率等指标,采取比率分析法、比较分析法、结构分析法和趋势分析法等方法进行定量财务分析,从而科学地反映政府偿债能力、收入费用状况以及资产管理能力等。(3)可行性。完整、准确的政府综合财务报告和部门财务报告是财务分析的基础,在基础数据支持下,开展政府财务报告分析更具可行性。 政府综合财务报告分析可以借鉴成熟的企业财务分析方法,但政府财务报告分析不同于企业财务分析。指标分析应着眼于揭示政府财务风险和运行状况,反映政府绩效和受托责任的履行情况。因此,企业财务分析指标体系并不完全适用。政府综合财务报告分析指标大多是直接选用了企业财务分析指标建立的,没有充分考虑到分析目标与指标体系的关系,也没有考虑政府绩效如何得到详细反映,财政中长期可持续性分析不足,最后会造成财务报告分析体系不够系统全面。
(三)难以科学获得评价政府财务的指标标准值
政府财务状况的分析评价需要各指标的参考值,参考值主要从以下三个方面获取:
首先是国际通用标准值。一般来说,以相关经济组织公布的得到大多数国家认同的标准值为比较依据。但是,国际公认的指标标准值并不多,其中很多标准值可能不适用于所有国家。其次是国内同级别政府对比值。例如,可以将某一省的财务状况其他省的财务状况进行比较,这要求参照典型的省份,并提供多年的历史数据。通过对本级政府的财务数据与其他同级政府的数据的比较分析,从而发现自身财务问题。最后是历史标准值。通过多年歷史数据的趋势分析,结合历年数据中的最大值和均值,了解当前财务状况在历史同期中所处的位置。问题在于,政府综合财务报告目前正在试编阶段,没有以前年度权责发生制要求的资产负债信息,也不能按照要求合并往年的收入支出,使政府难以对综合财务报告进行定量分析和评价。
四、改进建议
(一)完善分析指标的标准值
财务报告分析体系构架和应用的关键之一是需要报告主体历年的财务数据。中等指标标准值、不允许值的确定,只能通过多年的数据积累来确定。通过对报告主体各年度财务运行状况的比较分析,可以进一步揭示政府未来的发展变化趋势。因此,获取财务报告的数据标准值对于建立完善的综合财务报告分析应用体系具有重要意义。
综合财务报告应用的许多领域,需要比层较本级政府的相关指标在全国可比层级上所处的位置。建议财政部对财务状况、资产使用效率、资源可持续状况等重要指标进行筛选,定期公布全国数据排序信息,为各政府综合财务报告应用提供参考。
这就为后续工作提出了以下两点要求:一方面,要建立同级别省、市指标横向对比机制,并利用横截面数据和时间序列数据组成的面板数据进行统计分析,确定各项适度指标的标准值或合理范围。另一方面,建立报历年指标数据纵向对比机制,通过长期数据跟踪反映各指标动态变化。
(二)资产负债类指标与预算收支类指标结合使用,完善财务分析指标及其内容
我国政府会计的特色之一是以收付实现制为基础预算会计和以权贵发生制为基础的财务会计并存,政府会计改革的要求是要实现二者的适度分离。在综合财务报告体系中,依然需要要编制当期盈余与预算结余差异表,以便对财务信息和预算信息进行联合分析。因此,在财务报告分析指标体系中选择使用与财政预算收支有关的信息,是十分必要的。预算会计体系下的收支类指标和资产负债指标相结合,更符合财务分析全面性和实质性的要求。此外,考虑到目前缺乏权责发生制属性的财务数据,部分使用财政预算收支类数据可以弥补现有数据的不足,具有明显的数据可用性方面优势。
(三)积极探索将政府综合财务报告引入政府绩效考核,建立财务报告分析应用制度保障机制
在政府层面,建议结合构建政府财务报告评价标准指标体系的建设,加快建立完整的政府总体绩效评价考核制度,重点研究政府财务报告中的相关信息和指标(包括地方政府性债务风险防控指标、环境成本指标、民生投入指标等),作为上级政府评价下级政府绩效,综合评价公共产品和服务及资源消耗的匹配性,客观判断和防控地方政府的财政金融风险的重要依据,确保经济社会平稳健康发展。在政府部门层面,建议根据各部门的政府管理工作,研究确定相应的绩效评估方法和指标,充分利用政府综合财务报告反映的信息,反映部门公共资源的实际耗用的情况,客观评价、考核政府部门的绩效,优化公共资源的合理、均衡和有效配置,提高公共资源的使用效率。
财务报告的分析离不开准确、完整的财务信息支持。我国目前试编的资产负债表并没有涵盖资产负债的全部信息,自然资源资产、各种或有和隐性负债没有体现在现行资产负债表上,无法做到全面的对财务报告的分析应用。全面性是资产负债表编制的基本要求,也是报表分析的前提。因此,无论是大的资产负债、收入费用项目,还是应用中需要的明细内容,都应当反映在政府综合财务报告中。政府综合财务报告是在政府各部门财务报告和其他专项报告的基础上汇总调整后得到的,各部门财务报告是综合财务报告的编制的数据来源,如果各部门不能按要求完成财务报告,综合财务报告也就成为无源之水无本之木,那么对综合财务报告的分析更是无从谈起。综上所述,政府综合财务报告的编制和应用必须依靠一个有制度保障的组织体系。政府单位、政府部门的财务报告应由下而上提供详细的数据,为政府综合财务报告编制和分析的提供支持。
【参考文献】
[1] 北京市财政局课题组.政府综合财务报告应用体系研究[J].预算管理与会计,2016(5):31-35.
[2] 张曾莲,曹敏.政府财务报告之分析方法[J].财会月刊,2007(27):13-14.?
[3] 海南省财政厅课题组.政府财务报告分析体系构建研究[J].预算管理与会计,2016(3):16-20.
[4] 广东省财政厅课题组.政府综合财务报告应用与分析指标体系研究[J].预算管理与会计,2016(4):39-43.
[5] 姜宏青,李科辰.我国政府财务报告分析体系构建研究[J].会计与经济研究,2017(3):20-33.
[6] 广东省财政厅课题组.政府财务状况分析指标体系问题研究[J].预算与管理会计,2013(1):29-31.
[7] 袁泉.我国政府综合财务报告分析指标体系研究[D].首都经济贸易大学,2018年.
[8] 宋达飞.信息需求视角下政府综合财务报告分析指标体系构建研究[J].中央财经大学学报,2019(2):13-23.
作者简介:丁桦(1974-),女,汉族,青海西宁人,青海民族大学经济与管理学院教授,硕士生导师,研究方向公司理财。
王一迪(1998-),女,回族,河南驻马店人,青海民族大学经济与管理学院研究生,研究方向公司理财。
【关键词】 政府综合财务报告 分析指标体系 标准值
一、引言
2014年国务院转批财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中,明确提出了研究建立政府综合财务报告分析指标体系的任务。《改革方案》中的“建立政府报告分析应用体系”将有助于对政府的整体活动进行规划、决策、控制和考核。
2015年财政部印发《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》,提出以政府综合财务报表为依据,结合宏观经济形势,对政府财务状况、运行情况、中长期可持续性等内容进行分析,并提供了10个参考指标。总体来看,《指南》提供的指标偏重于偿债能力分析,内容重叠且缺乏系统性。
2018年3月,财政部公布的《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》中列出了二十个财务指标,但还是没有形成针对政府综合财务报告的具体分析框架与指标体系。
如何充分挖掘报告数据的价值,构建科学的分析指标体系,通过有效的处理和分析,为报告使用者提供有用的信息,帮助信息使用者提供决策依据,帮助公众更好地落实知情权和监督权,对于促进政府预算管理、资产负债管理和绩效管理的有机衔接,对于提高政府信用评级和防范政府财务风险具有重要的现实意义。
二、政府综合财务报告财务分析指标体系研究现状
随着政府综合财务报告改革的启动和推进,对政府综合报告分析方法和指标的研究也开始增多,根据分析指标构建逻辑起点的不同,宋达飛(2019)将其归纳为三类:
第一类,以政府财务报告目标为起点。北京市财政局课题组(2016)提出,指标体系应从两个根本维度为起点进行设计:一是评估受托责任,二是为决策提供有用信息;张曾莲和曹敏(2007)认为,政府财务报告分析应着眼于主体的偿债力、预算执行和受托责任完成情况。
第二类,基于我国政府财务报告中财政经济分析的要求。海南省财政厅课题组(2016)根据财务状况质量、财务运行质量和财务中长期可持续发展,增加了宏观环境和战略维度,并根据财政经济分析的内容结构,将分析指标体系作为量化的辅助手段。
第三类,以政府财务报告使用者需求为起点。广东省财政厅课题组(2016)认为,结合使用者信息需求和政府职能,分析指标体系可设计为五个维度:财务稳健性、跨期公平性、资金绩效性和监管能力性;姜宏青和李科辰(2017)将报告使用者分为三类:核心需求者、中间需求者和松散需求者,认为分析体系应兼顾不同的使用者而设计,提出了宏观经济分析、政府部门绩效分析、社会评价分析、多元与综合分析四个维度。
通过文献梳理可以发现,由于政府职能的复杂性和不同的评价视角,财务报告可以从多个角度进行审视和解读,并提出大量不同的分析维度。为了更高层面使用和比较政府会计信息,满足不同信息使用者的需求,有必要建立一套行之有效的政府财务报告分析指标体系。
三、分析指标体系存在的问题
(一)财务分析目标不明确,目前尚未形成完整的财务报告分析框架
本文总结了近年来的文献发现,构建综合财务报告分析框架主要有以下两种思路:
一是从政府职能出发构建分析框架。一般从财务稳健性、资金绩效、跨期公平、政府服务能力、监管能力等层面对指标进行设计和分析。这种思路的难点主要有两个方面:第一,对政府整体财政运行的全面覆盖,无法进一步设计有针对性的指标;第二,过于关注政府当前的财政运行状况,忽视了对政府中长期可持续发展能力的分析。
二是从财务报表所反映的财务信息入手,根据财务报表的具体内容设计分析框架。具体来说:根据政府资产负债表中政府资产、负债和净资产的相关数据对政府财务状况进行分析;利用收入支出表中收支数据结合年度预算情况对政府运营情况进行分析;并结合近年财务运行状况和未来经济形势及财税政策对政府财政中长期可持续性进行分析。这种分析方法能够更全面反映政府综合财务报告所反映的财务信息。然而,目前理论界多从某一具体领域进行研究,研究内容单一,缺乏以政府综合财务报告信息为基础的完整分析框架设计。缺乏完整的分析框架,无法明确财务分析目标,导致报告的质量和可用性差。
(二)分析指标的选择不合理
财政部2015年发布的《权贵发生制政府综合财务报告试编指南》中,列出了财务分析方法和部分财务分析指标,但分析方法照搬了企业财务分析方法,且缺少明确的分析标准值。2018年3月12日,财政部公布了最新修订的《综合财务报告编制操作指南(试行)》,虽然增加了分析指标,但仍然没有摆脱企业财务分析的方式,存在的问题还是没有得到解决。
值得一提的是,与2015年相比,此次试行指南中提供的指标有以下三个方面贡献:(1)现实性。《操作指南》打破了传统预算分析的观念,侧重于关注政府资产的构成、负债规模、收入变动趋势、费用规模构成以及其他宏观政策方面的变化,突出了资产和负债列报的完整性,反映国家性资产的公允价值以及政府的预计负债,而且能够全面反映政府财务状况、运营情况和履行受托责任情况,与传统预算分析相比,具有很强的现实性。(2)科学性。通过设计流动比率、专项债务率、收入费用率、固定资产成新率和公共基础设施成新率等指标,采取比率分析法、比较分析法、结构分析法和趋势分析法等方法进行定量财务分析,从而科学地反映政府偿债能力、收入费用状况以及资产管理能力等。(3)可行性。完整、准确的政府综合财务报告和部门财务报告是财务分析的基础,在基础数据支持下,开展政府财务报告分析更具可行性。 政府综合财务报告分析可以借鉴成熟的企业财务分析方法,但政府财务报告分析不同于企业财务分析。指标分析应着眼于揭示政府财务风险和运行状况,反映政府绩效和受托责任的履行情况。因此,企业财务分析指标体系并不完全适用。政府综合财务报告分析指标大多是直接选用了企业财务分析指标建立的,没有充分考虑到分析目标与指标体系的关系,也没有考虑政府绩效如何得到详细反映,财政中长期可持续性分析不足,最后会造成财务报告分析体系不够系统全面。
(三)难以科学获得评价政府财务的指标标准值
政府财务状况的分析评价需要各指标的参考值,参考值主要从以下三个方面获取:
首先是国际通用标准值。一般来说,以相关经济组织公布的得到大多数国家认同的标准值为比较依据。但是,国际公认的指标标准值并不多,其中很多标准值可能不适用于所有国家。其次是国内同级别政府对比值。例如,可以将某一省的财务状况其他省的财务状况进行比较,这要求参照典型的省份,并提供多年的历史数据。通过对本级政府的财务数据与其他同级政府的数据的比较分析,从而发现自身财务问题。最后是历史标准值。通过多年歷史数据的趋势分析,结合历年数据中的最大值和均值,了解当前财务状况在历史同期中所处的位置。问题在于,政府综合财务报告目前正在试编阶段,没有以前年度权责发生制要求的资产负债信息,也不能按照要求合并往年的收入支出,使政府难以对综合财务报告进行定量分析和评价。
四、改进建议
(一)完善分析指标的标准值
财务报告分析体系构架和应用的关键之一是需要报告主体历年的财务数据。中等指标标准值、不允许值的确定,只能通过多年的数据积累来确定。通过对报告主体各年度财务运行状况的比较分析,可以进一步揭示政府未来的发展变化趋势。因此,获取财务报告的数据标准值对于建立完善的综合财务报告分析应用体系具有重要意义。
综合财务报告应用的许多领域,需要比层较本级政府的相关指标在全国可比层级上所处的位置。建议财政部对财务状况、资产使用效率、资源可持续状况等重要指标进行筛选,定期公布全国数据排序信息,为各政府综合财务报告应用提供参考。
这就为后续工作提出了以下两点要求:一方面,要建立同级别省、市指标横向对比机制,并利用横截面数据和时间序列数据组成的面板数据进行统计分析,确定各项适度指标的标准值或合理范围。另一方面,建立报历年指标数据纵向对比机制,通过长期数据跟踪反映各指标动态变化。
(二)资产负债类指标与预算收支类指标结合使用,完善财务分析指标及其内容
我国政府会计的特色之一是以收付实现制为基础预算会计和以权贵发生制为基础的财务会计并存,政府会计改革的要求是要实现二者的适度分离。在综合财务报告体系中,依然需要要编制当期盈余与预算结余差异表,以便对财务信息和预算信息进行联合分析。因此,在财务报告分析指标体系中选择使用与财政预算收支有关的信息,是十分必要的。预算会计体系下的收支类指标和资产负债指标相结合,更符合财务分析全面性和实质性的要求。此外,考虑到目前缺乏权责发生制属性的财务数据,部分使用财政预算收支类数据可以弥补现有数据的不足,具有明显的数据可用性方面优势。
(三)积极探索将政府综合财务报告引入政府绩效考核,建立财务报告分析应用制度保障机制
在政府层面,建议结合构建政府财务报告评价标准指标体系的建设,加快建立完整的政府总体绩效评价考核制度,重点研究政府财务报告中的相关信息和指标(包括地方政府性债务风险防控指标、环境成本指标、民生投入指标等),作为上级政府评价下级政府绩效,综合评价公共产品和服务及资源消耗的匹配性,客观判断和防控地方政府的财政金融风险的重要依据,确保经济社会平稳健康发展。在政府部门层面,建议根据各部门的政府管理工作,研究确定相应的绩效评估方法和指标,充分利用政府综合财务报告反映的信息,反映部门公共资源的实际耗用的情况,客观评价、考核政府部门的绩效,优化公共资源的合理、均衡和有效配置,提高公共资源的使用效率。
财务报告的分析离不开准确、完整的财务信息支持。我国目前试编的资产负债表并没有涵盖资产负债的全部信息,自然资源资产、各种或有和隐性负债没有体现在现行资产负债表上,无法做到全面的对财务报告的分析应用。全面性是资产负债表编制的基本要求,也是报表分析的前提。因此,无论是大的资产负债、收入费用项目,还是应用中需要的明细内容,都应当反映在政府综合财务报告中。政府综合财务报告是在政府各部门财务报告和其他专项报告的基础上汇总调整后得到的,各部门财务报告是综合财务报告的编制的数据来源,如果各部门不能按要求完成财务报告,综合财务报告也就成为无源之水无本之木,那么对综合财务报告的分析更是无从谈起。综上所述,政府综合财务报告的编制和应用必须依靠一个有制度保障的组织体系。政府单位、政府部门的财务报告应由下而上提供详细的数据,为政府综合财务报告编制和分析的提供支持。
【参考文献】
[1] 北京市财政局课题组.政府综合财务报告应用体系研究[J].预算管理与会计,2016(5):31-35.
[2] 张曾莲,曹敏.政府财务报告之分析方法[J].财会月刊,2007(27):13-14.?
[3] 海南省财政厅课题组.政府财务报告分析体系构建研究[J].预算管理与会计,2016(3):16-20.
[4] 广东省财政厅课题组.政府综合财务报告应用与分析指标体系研究[J].预算管理与会计,2016(4):39-43.
[5] 姜宏青,李科辰.我国政府财务报告分析体系构建研究[J].会计与经济研究,2017(3):20-33.
[6] 广东省财政厅课题组.政府财务状况分析指标体系问题研究[J].预算与管理会计,2013(1):29-31.
[7] 袁泉.我国政府综合财务报告分析指标体系研究[D].首都经济贸易大学,2018年.
[8] 宋达飞.信息需求视角下政府综合财务报告分析指标体系构建研究[J].中央财经大学学报,2019(2):13-23.
作者简介:丁桦(1974-),女,汉族,青海西宁人,青海民族大学经济与管理学院教授,硕士生导师,研究方向公司理财。
王一迪(1998-),女,回族,河南驻马店人,青海民族大学经济与管理学院研究生,研究方向公司理财。