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[摘 要]“三公消费”问题诟病已久，却并非积重难返。借鉴外国先进经验及内部控制在上市公司中的成果运用，结合我国基本国情，加强政府部门财务内部控制体系构建，自上而下强制推行相关制度，充分发挥内部审计及外部监督作用，持久有效的推行改革，“三公消费”问题才能逐步得到解决，才能提高我国政府部门的公共管理效率及财政资金使用效率，从而更好的履行公共受托责任。
[关键词]“三公消费” 财务内部控制 公开监督
欧洲主权债权危机发生以来，关于提高政府财务信息质量和透明度，增强财政可持续发展能力的议题便成为国际关注的焦点问题。国际会计联合会（IFAC）执行总裁伊恩·鲍尔指出：“对主权债务的信心因会计和审计失败而被严重破坏，这些失败不仅发生在国家层面，也同样发生在地区、州和地方层面。”在我国虽没有发生债务危机，但却不能忽视行政体制存在的诸多问题，特别是“三公消费”账单公布以来，关于对政府部门财务内部控制的必要性和迫切性便凸现出来。一套科学完整的政府部门财务内部控制体系，可以有效的减少和规避政府财务风险，提高政府部门的资本利用率，改善政府部门的行政管理水平，更好的履行政府部门的职责。
下面试通过对我国“三公消费”现状及剖析，找到“三公消费”体现出的我国政府部门财务内部控制存在的主要问题，并通过简单论述国内外关于政府财务内部控制的研究成果，提出构建我国政府部门财务内部控制体系的基本思路。
一、“三公消费”及我国政府部门财务内部控制的背景研究
1.“三公消费”的现状及剖析
“三公消费”，指政府部门人员因公出国（境）经费、公务车购置及运行费、公务招待费。2011年初，国务院明确要求压缩中央部门“三公”经费预算，并于2011年6将中央本级“三公”经费支出情况向社会公开。2011年11月国务院公布《机关事务管理条例（征求意见稿）》，明确机关运行经费支出，资产配置和服务保障标准的原则。根据决算报告，2010年我国中央行政单位、事业单位和其他单位用于财政拨款开支的“三公消费”支出达到94.7亿元。
“三公消费”支出有其存在的合理性，接待官员、接受检查、学习交流等确实需要政府支出。随着社会主义的发展，政府需要投入更多的人力物力，不可避免的导致财政支出增大。但是“三公消费”近年来成为社会最热点话题之一，为广大人民群众所诟病并且严重影响政府公信力的原因是什么呢？首先，“三公消费”支出公私不分。在公车消费这一方面，据测算，公务车公用占三分之一，干部私用占三分之一，司机私用占三分之一，并且许多使用者依仗公车特权引起了人民群众的极大反感，由此严重损害了政府公职人员的形象。其次，行政成本逐年增加，资金利用率低。其中，“三公消费”占行政支出的比例不断攀升，挤占了科技、文化、卫生、教育及社会事业等的资金投入。与此同时，与“三公消费”不匹配的部分政府的不作为，共同形成了“三公消费”今天的局面。
2.政府部门财务内部控制的研究综述
政府部门内部控制是为保证政府（机构或组织）有效履行公共受托责任、杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系（臧慧萍，2011）。目前，我国对内部控制的的研究主要集中在企业领域，而政府内部控制体系尚属空白，至今没有形成一套完整的理论模型和概念框架，对政府部门财务管理、风险防范等缺乏有效的控制，导致“三公消费”等财务问题的出现。美国、英国等国家对政府部门内部控制的研究已超过半个多世界，也建立起来了相对完善有效的内部控制体系。早在1948年，美国审计署就提出“适当的内部控制是联邦机构会计系统整体的一部分”，主要针对会计系统的内部控制提出建议，其后，美国审计总署又通过颁布一系列的法令、规范等，尤其是在会计内部控制和政府财务管理上，进一步强化完善了政府部门的内部控制体系的构建。COSO委员会颁布的内部控制框架是当前国际公认的内部控制规范的“典范”，其中高度关注财务报告的可靠性，特别强调论述了向外界披露与财务报告相关的内部控制问题。
张庆龙(2012)研究政府部门内部控制中指出，发表在一级核心期刊上关于政府部门内部控制方面的研究成果寥寥无几，并且主要突出了审计视角和会计控制视角。王光远（2006）在指出在建立我国政府内部控制体系时，可以借鉴美国政府长期督察长制度和首席财务长制度。刘玉廷等(2008)认为加强政府财务会计准则建设是推进政府内部控制建设的重要基础和内容，并强调了内部审计机构在加强政府内部控制建设中的重要作用。根据我国的基本国情和政府部门实际状况，在财务管理方面建立适合本国、本地区、本政府的财务内部控制体系是至关重要的。
二、“三公消费”体现出的政府财务控制中存在的问题
在我国，预算管理一直是政府财务控制的核心，基于政府财务非营利性、政策性、强制性等的特点，政府财务控制具有其特殊性。而政府财务信息的不透明和不对称性，导致了政府财务控制出现了很多问题和漏洞。“三公消费”虽在政府财务支出中占很小的一部分，属于行政支出，但其愈演愈烈的态势却在根本反应了政府部门财务内部控制的缺陷和不健全。
1.财务控制体系不健全，部门领导内控意识薄弱
政府部门是公共部门，掌握着巨大的公共权力。目前，我国的法律法规在政府部门财务管理方面存在着死角和盲区，在“三公消费”问题上并没有做出明确的规定。在2011年公布的政府部门“三公消费”账单中，很多部门只是流于形式，公开的数据不够详尽、清晰。有些账单只包括单项金额、汇总金额等，而最详尽的单位也仅仅只多做了人次的说明。很多单位部门并没有建立完善的财务控制体系，许多财务事项的运作和管理只是基于惯例，即使建立了财务管理规范，但实际操作性不强。另一方面，受计划经济体制和国家传统财务管理观念的影响，大多数政府干部缺乏现代财务管理意识，对内控的建立和实施重视不足，忽视了财政的公共性、公开性和法制化。同时，当行政官员中，有相当一部分“官本位”思想犹存，导致滥用职权、行政腐败的现象十分严重。甚至有许多官员本着“为公家办事，花公家的钱”的错误观念，将“三公消费”视为理所当然。
2.资金管理漏洞大
政府部门收支管理不严，从2007年开始在政府部门中实施的预算收支改革，并没有设置“三公消费”这一科目，其支出的钱分散在很多科目中，无法准确的追查，导致挤占、挪用专项资金的现象十分普遍。近年来，我国一些地方政府为解决资金不足的问题，建立了各种融资平台，以税收收入或政府信誉作为担保，获取大量资金，导致政府部门债务风险增大。在货币资金支付方面，支票的签发、印章由一人保管，使可操作性较强，相关的财务内部控制便很难实现。
3.缺乏有效的审计及监督机制
依据我国宪法规定，政府部门作出的财政预决算受到人民代表大会的审查与监督，但是，各级人民代表大会的审查与监督大多流于形式，致使财务内部控制形同虚设。从我国各级政府部门的组织形式来看，存在部门职能权限划分不清、内部监督部门不独立的特点。而政府部门内部审计大多局限于对合法性的审计，缺乏对财务内部控制、徇私舞弊、资金专款专项等的审计，没有充分发挥内部审计的作用。而对于“三公消费”，缺乏社会监督、媒体监督、公众监督等第三方监督体系。
三、构建我国政府部门财务内部控制的基本思路
1.建立健全政府部门财务内部控制体系，提高领导的财务内部控制意识
首先，全国人民代表大会应尽快出台相关法律法规，对政府部门财务内部控制的具体责任、管理制度、财政收支等作出明确的规定，从法律上保障其财务内部控制体系的有效建立和执行。在公布“三公消费”时，要通过立法的形式制定一套完整细化的规则制度，对各政府部门的“三公消费”情况进行及时、规范的披露。其次，政府部门可以广泛吸收外国政府和上市公司财务内部控制的成功经验，通过领导干部责任追究制度、定期财务报告制度、政府会计制度、内部审计制度等，建立起一套完整有效的内部控制体系。同时，政府领导和公务员等要树立起公共财政理念，用财务内部控制规范来约束自己的行为，提高财政支出利用率，减少“三公经费”的浪费。强化对内部控制的培训学习，提高对政府部门财务内部控制建设重要性的认识，创造一个良好的内部控制环境。
在此基础上，建立“三公消费”专项治理制度，这种制度应以遏制“三公消费”过度增长为重点，以建立行政经费支出管理长效机制为核心，努力实现“三公消费“支出管理的科学化，使治理机制常态化，形成治理的永久保障（张立强，2011）。
2.加强政府部门的资金管理
政府部门应当建立“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的预算管理体系（刘永则等，2012）。虽然“三公经费”不像政府部门专款专项投入那样需要严格的事前规划、事中控制和事后记录，但仍需要加强对其财务预算的编制和管理。将预算指标细化到部门、具体支出项目等。授权审批控制直接关系着财政资金的使用效率和效果，对控制目标的实现产生直接的影响。要建立一套绩效考核机制制约和监督行政资金的使用情况，对政府部门“三公消费”的效益性、合理性、有效性等进行合理的监控。同时，建立一套相匹配的评价考核体系，结合大众满意度情况对“三公消费”进行评价。
3.建立内部审计和外部监督机制
内部审计机制是提高政府部门财务内部控制的重要手段，没有内部审计的评价、监督，就不能促成形成有效的政府部门财务内部控制的有效执行。要在加强内部审计的基础上，保证内部审计的独立性，拓宽内部审计的业务范围。首先，内审部门的人员、经费等要脱离于相关的部门领导，保证对财政收支、“三公消费”等的各项财务数据进行真实、有效的审计监督。其次，要不断创新审计体制，借鉴世界发达国家的政府部门内部审计工作，推行总审计师制度，保证内部审计的强权性、权威性。同时，丰富内部审计的职权，由原来的合法性审计拓展到对财务内部控制、组织机构风险评估管理、“三公消费”、违法违纪、小金库等现象的审计，通过增强其职权提高内部审计的地位。
在外部审计方面，刘永则等（2012）等认为应该依据我国的国情，结合我国政府部门的特点，建立以政府审计为主、社会审计为辅的外部审计机制。政府审计应当对政府部门的财政收支、预算的执行情况和决算以及预算外资金的管理和使用情况进行审计。鉴于我国各级审计机关隶属于各级政府的情况，应充分发挥社会审计的作用和优势，提高政府部门财务内部控制的执行效率和效果。各级人大要切实履行其监督责任，在建立健全政府财务内部控制的基础上，加强对“三公消费”的治理。
同时，搭建一个对于“三公消费”的社会监督平台，使“三公消费”的数据透明化，充分发挥公众、媒体、网络等传播和监督作用，接受公众的质疑和询问，在无形中遏制公款消费等无节制的行为发生。
四、结论
政府部门财务内部控制的建立和完善是一个长期的过程，有赖于我国经济体制的进一步改革。要坚持循序渐进、稳步推进的原则，将其作为长远目标，自上而下的推向相关制度，强化“三公消费”的治理，逐步建立一个完整有效的政府部门财务内部控制体系。
参考文献：
[1]张庆龙,高剑芹.政府部门内部控制研究述评[J].中国内部审计,2012,(2):32-35
[2]臧慧萍.美国政府内部控制的特征及启示[J].财会通讯,2011,(12):153-155
[3]樊行健,刘光忠.关于构建政府部门内部控制概念框架爱的若干思考[J].会计研究.2011,(10):34-41
[4]张立强,陈文权.浅析“三公”消费综合治理的路径[J].重庆社会主义学报,2011,(5):80-82
[5]刘玉廷,王宏.美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示[J].会计研究.2008,(3):3-95
[关键词]“三公消费” 财务内部控制 公开监督
欧洲主权债权危机发生以来，关于提高政府财务信息质量和透明度，增强财政可持续发展能力的议题便成为国际关注的焦点问题。国际会计联合会（IFAC）执行总裁伊恩·鲍尔指出：“对主权债务的信心因会计和审计失败而被严重破坏，这些失败不仅发生在国家层面，也同样发生在地区、州和地方层面。”在我国虽没有发生债务危机，但却不能忽视行政体制存在的诸多问题，特别是“三公消费”账单公布以来，关于对政府部门财务内部控制的必要性和迫切性便凸现出来。一套科学完整的政府部门财务内部控制体系，可以有效的减少和规避政府财务风险，提高政府部门的资本利用率，改善政府部门的行政管理水平，更好的履行政府部门的职责。
下面试通过对我国“三公消费”现状及剖析，找到“三公消费”体现出的我国政府部门财务内部控制存在的主要问题，并通过简单论述国内外关于政府财务内部控制的研究成果，提出构建我国政府部门财务内部控制体系的基本思路。
一、“三公消费”及我国政府部门财务内部控制的背景研究
1.“三公消费”的现状及剖析
“三公消费”，指政府部门人员因公出国（境）经费、公务车购置及运行费、公务招待费。2011年初，国务院明确要求压缩中央部门“三公”经费预算，并于2011年6将中央本级“三公”经费支出情况向社会公开。2011年11月国务院公布《机关事务管理条例（征求意见稿）》，明确机关运行经费支出，资产配置和服务保障标准的原则。根据决算报告，2010年我国中央行政单位、事业单位和其他单位用于财政拨款开支的“三公消费”支出达到94.7亿元。
“三公消费”支出有其存在的合理性，接待官员、接受检查、学习交流等确实需要政府支出。随着社会主义的发展，政府需要投入更多的人力物力，不可避免的导致财政支出增大。但是“三公消费”近年来成为社会最热点话题之一，为广大人民群众所诟病并且严重影响政府公信力的原因是什么呢？首先，“三公消费”支出公私不分。在公车消费这一方面，据测算，公务车公用占三分之一，干部私用占三分之一，司机私用占三分之一，并且许多使用者依仗公车特权引起了人民群众的极大反感，由此严重损害了政府公职人员的形象。其次，行政成本逐年增加，资金利用率低。其中，“三公消费”占行政支出的比例不断攀升，挤占了科技、文化、卫生、教育及社会事业等的资金投入。与此同时，与“三公消费”不匹配的部分政府的不作为，共同形成了“三公消费”今天的局面。
2.政府部门财务内部控制的研究综述
政府部门内部控制是为保证政府（机构或组织）有效履行公共受托责任、杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系（臧慧萍，2011）。目前，我国对内部控制的的研究主要集中在企业领域，而政府内部控制体系尚属空白，至今没有形成一套完整的理论模型和概念框架，对政府部门财务管理、风险防范等缺乏有效的控制，导致“三公消费”等财务问题的出现。美国、英国等国家对政府部门内部控制的研究已超过半个多世界，也建立起来了相对完善有效的内部控制体系。早在1948年，美国审计署就提出“适当的内部控制是联邦机构会计系统整体的一部分”，主要针对会计系统的内部控制提出建议，其后，美国审计总署又通过颁布一系列的法令、规范等，尤其是在会计内部控制和政府财务管理上，进一步强化完善了政府部门的内部控制体系的构建。COSO委员会颁布的内部控制框架是当前国际公认的内部控制规范的“典范”，其中高度关注财务报告的可靠性，特别强调论述了向外界披露与财务报告相关的内部控制问题。
张庆龙(2012)研究政府部门内部控制中指出，发表在一级核心期刊上关于政府部门内部控制方面的研究成果寥寥无几，并且主要突出了审计视角和会计控制视角。王光远（2006）在指出在建立我国政府内部控制体系时，可以借鉴美国政府长期督察长制度和首席财务长制度。刘玉廷等(2008)认为加强政府财务会计准则建设是推进政府内部控制建设的重要基础和内容，并强调了内部审计机构在加强政府内部控制建设中的重要作用。根据我国的基本国情和政府部门实际状况，在财务管理方面建立适合本国、本地区、本政府的财务内部控制体系是至关重要的。
二、“三公消费”体现出的政府财务控制中存在的问题
在我国，预算管理一直是政府财务控制的核心，基于政府财务非营利性、政策性、强制性等的特点，政府财务控制具有其特殊性。而政府财务信息的不透明和不对称性，导致了政府财务控制出现了很多问题和漏洞。“三公消费”虽在政府财务支出中占很小的一部分，属于行政支出，但其愈演愈烈的态势却在根本反应了政府部门财务内部控制的缺陷和不健全。
1.财务控制体系不健全，部门领导内控意识薄弱
政府部门是公共部门，掌握着巨大的公共权力。目前，我国的法律法规在政府部门财务管理方面存在着死角和盲区，在“三公消费”问题上并没有做出明确的规定。在2011年公布的政府部门“三公消费”账单中，很多部门只是流于形式，公开的数据不够详尽、清晰。有些账单只包括单项金额、汇总金额等，而最详尽的单位也仅仅只多做了人次的说明。很多单位部门并没有建立完善的财务控制体系，许多财务事项的运作和管理只是基于惯例，即使建立了财务管理规范，但实际操作性不强。另一方面，受计划经济体制和国家传统财务管理观念的影响，大多数政府干部缺乏现代财务管理意识，对内控的建立和实施重视不足，忽视了财政的公共性、公开性和法制化。同时，当行政官员中，有相当一部分“官本位”思想犹存，导致滥用职权、行政腐败的现象十分严重。甚至有许多官员本着“为公家办事，花公家的钱”的错误观念，将“三公消费”视为理所当然。
2.资金管理漏洞大
政府部门收支管理不严，从2007年开始在政府部门中实施的预算收支改革，并没有设置“三公消费”这一科目，其支出的钱分散在很多科目中，无法准确的追查，导致挤占、挪用专项资金的现象十分普遍。近年来，我国一些地方政府为解决资金不足的问题，建立了各种融资平台，以税收收入或政府信誉作为担保，获取大量资金，导致政府部门债务风险增大。在货币资金支付方面，支票的签发、印章由一人保管，使可操作性较强，相关的财务内部控制便很难实现。
3.缺乏有效的审计及监督机制
依据我国宪法规定，政府部门作出的财政预决算受到人民代表大会的审查与监督，但是，各级人民代表大会的审查与监督大多流于形式，致使财务内部控制形同虚设。从我国各级政府部门的组织形式来看，存在部门职能权限划分不清、内部监督部门不独立的特点。而政府部门内部审计大多局限于对合法性的审计，缺乏对财务内部控制、徇私舞弊、资金专款专项等的审计，没有充分发挥内部审计的作用。而对于“三公消费”，缺乏社会监督、媒体监督、公众监督等第三方监督体系。
三、构建我国政府部门财务内部控制的基本思路
1.建立健全政府部门财务内部控制体系，提高领导的财务内部控制意识
首先，全国人民代表大会应尽快出台相关法律法规，对政府部门财务内部控制的具体责任、管理制度、财政收支等作出明确的规定，从法律上保障其财务内部控制体系的有效建立和执行。在公布“三公消费”时，要通过立法的形式制定一套完整细化的规则制度，对各政府部门的“三公消费”情况进行及时、规范的披露。其次，政府部门可以广泛吸收外国政府和上市公司财务内部控制的成功经验，通过领导干部责任追究制度、定期财务报告制度、政府会计制度、内部审计制度等，建立起一套完整有效的内部控制体系。同时，政府领导和公务员等要树立起公共财政理念，用财务内部控制规范来约束自己的行为，提高财政支出利用率，减少“三公经费”的浪费。强化对内部控制的培训学习，提高对政府部门财务内部控制建设重要性的认识，创造一个良好的内部控制环境。
在此基础上，建立“三公消费”专项治理制度，这种制度应以遏制“三公消费”过度增长为重点，以建立行政经费支出管理长效机制为核心，努力实现“三公消费“支出管理的科学化，使治理机制常态化，形成治理的永久保障（张立强，2011）。
2.加强政府部门的资金管理
政府部门应当建立“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的预算管理体系（刘永则等，2012）。虽然“三公经费”不像政府部门专款专项投入那样需要严格的事前规划、事中控制和事后记录，但仍需要加强对其财务预算的编制和管理。将预算指标细化到部门、具体支出项目等。授权审批控制直接关系着财政资金的使用效率和效果，对控制目标的实现产生直接的影响。要建立一套绩效考核机制制约和监督行政资金的使用情况，对政府部门“三公消费”的效益性、合理性、有效性等进行合理的监控。同时，建立一套相匹配的评价考核体系，结合大众满意度情况对“三公消费”进行评价。
3.建立内部审计和外部监督机制
内部审计机制是提高政府部门财务内部控制的重要手段，没有内部审计的评价、监督，就不能促成形成有效的政府部门财务内部控制的有效执行。要在加强内部审计的基础上，保证内部审计的独立性，拓宽内部审计的业务范围。首先，内审部门的人员、经费等要脱离于相关的部门领导，保证对财政收支、“三公消费”等的各项财务数据进行真实、有效的审计监督。其次，要不断创新审计体制，借鉴世界发达国家的政府部门内部审计工作，推行总审计师制度，保证内部审计的强权性、权威性。同时，丰富内部审计的职权，由原来的合法性审计拓展到对财务内部控制、组织机构风险评估管理、“三公消费”、违法违纪、小金库等现象的审计，通过增强其职权提高内部审计的地位。
在外部审计方面，刘永则等（2012）等认为应该依据我国的国情，结合我国政府部门的特点，建立以政府审计为主、社会审计为辅的外部审计机制。政府审计应当对政府部门的财政收支、预算的执行情况和决算以及预算外资金的管理和使用情况进行审计。鉴于我国各级审计机关隶属于各级政府的情况，应充分发挥社会审计的作用和优势，提高政府部门财务内部控制的执行效率和效果。各级人大要切实履行其监督责任，在建立健全政府财务内部控制的基础上，加强对“三公消费”的治理。
同时，搭建一个对于“三公消费”的社会监督平台，使“三公消费”的数据透明化，充分发挥公众、媒体、网络等传播和监督作用，接受公众的质疑和询问，在无形中遏制公款消费等无节制的行为发生。
四、结论
政府部门财务内部控制的建立和完善是一个长期的过程，有赖于我国经济体制的进一步改革。要坚持循序渐进、稳步推进的原则，将其作为长远目标，自上而下的推向相关制度，强化“三公消费”的治理，逐步建立一个完整有效的政府部门财务内部控制体系。
参考文献：
[1]张庆龙,高剑芹.政府部门内部控制研究述评[J].中国内部审计,2012,(2):32-35
[2]臧慧萍.美国政府内部控制的特征及启示[J].财会通讯,2011,(12):153-155
[3]樊行健,刘光忠.关于构建政府部门内部控制概念框架爱的若干思考[J].会计研究.2011,(10):34-41
[4]张立强,陈文权.浅析“三公”消费综合治理的路径[J].重庆社会主义学报,2011,(5):80-82
[5]刘玉廷,王宏.美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示[J].会计研究.2008,(3):3-95