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摘 要：本文在剖析我国现有银行业营业税存在问题的基础上，对比分析国际上对银行业增值税征收方法，并以国内16家上市银行2013年年报财务数据为基础，大致测算“营改增”前后我国银行业的税负变动情况，最后提出了确保我国银行业“营改增”顺利实施的一些政策建议。
关键词：银行业;营改增;税负
中图分类号：F812.42 文献标识码：A〓 文章编号：1003-9031（2014）12-0082-04 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2014.12.19
2014年以来，国内交通运输业和部分现代服务业“营改增”工作已在全国范围内全面铺开，而围绕金融业进行的“营改增”的税制改革正在规划和设计之中。
一、当前我国商业银行营业税现状及存在的弊端
近年来，得益于商业银行业务规模的扩大，我国银行业营业税持续快速增长，增速超过全部营业税增速，成为仅次于银行业所得税的第二大税种[1]。2013年，我国银行业营业税总额2372.95亿元，占全部营业税的13.8%，处于历史最高位。营业税在支撑我国税收收入增长的同时，其本身存在的问题不容忽视。
（一）银行业营业税“税率高、税基宽”
我国银行业除5%的营业税税率外，还有以营业税为基础的城市维护建设税（7%）以及教育费附加（3%），银行业实际营业税率达到5.5%，高于同期的交通运输、建筑安装、邮电通信等其它行业。我国对贷款利息收入总额征收营业税，未扣除存款利息支出成本，同时对银行收取的佣金及收费，如代收水电费、开户费等也征收营业税。从国际上其他国家来看，即便是在世界上为数不多征收营业税或类似的税的国家，这些国家的流转税，要么是税基窄于我国，要么是税率低于我国。
（二）银行业营业税存在“重复征收”现象
依照我国现行营业税制，营业税不能在下一环节抵扣。以商业银行最典型的贷款业务为例，商业银行在从事企业贷款业务过程中，通过将资金贷给工商企业，工商企业从借入资金开展生产再到最终销售商品到消费者手中，流转环节通常较长。2013 年，我国16家上市商业银行贷款利息收入为38646.92亿元（这里假定银行利息收入全来自贷款，存在高估），按对应5%的营业税率征税，营业税金额约为 1932.35亿元，假若所有债务人都是缴纳增值税的企业，重复征税的金额高达328.50亿元。此外，银行在提供服务的过程中，购进设备等缴纳的增值税最终都不能对进项部分进行抵扣，使得银行业承担着营业税和增值税的双重负担。
（三）银行业营业税征收不符合“税收公平”原则
银行的贷款利息收入不仅包括融入资金的成本，还承担着贷款违约的风险补偿，对风险补偿进行征税不符合流转税仅对资源真实使用征税的特性，造成行业间税负不公[1]。在银行业内部，内外资银行间也存在流转税负不公。内资银行营业收入主要来自利息收入，外资银行的主要收入来源是中间业务，二者在流转环节存在较大差异，对银行业所有项目共同征收形式相同的营业税，掩盖了事实上的不公平。同时，按照现行税法规定，外资银行也不必缴纳城建税和教育费附加，内资银行的实际营业税率高于外资银行。
（四）征收营业税不利于我国银行业“走出去”
我国出口退税主要针对的是增值税和消费税，营业税并不在其中。对征收营业税的银行而言， 即便其服务出口国外，仍无法享受出口退税优惠，降低了我国银行业服务出口的竞争力，不利于我国银行业“走出去”的战略目标实现。
二、国外银行业增值税征收的经验做法
当前，大多数国家对银行业征收的流转税是增值税，且有很多优惠政策。大多国家除一般对附属业务（即以收取手续费或佣金为主要收入的业务，如信托业务、保付代理业务等）按照标准税率征收增值税外，对基本货币和存贷款等核心金融业务实行不可抵扣进项税额的免税政策;对于金融出口业务，一般采取零税率政策[2]。国外增值税的征税模式主要有三种：基本免税法（欧盟模式）、零税率法（新西兰一加拿大模式）、进项税额抵扣的免税法（澳大利亚一新加坡模式）[3]。
（一）基本免税法
欧盟1977年6号增值税指令将银行业务分为主要业务和辅助业务，对主要业务免征增值税，对辅助业务征收增值税，对出口的金融服务采用零税率法。对主要业务免征增值税，银行发生的营业收入不产生销项税额，对购进项目发生的进项税额不能抵扣;对辅助业务征收增值税，银行发生的营业收入将产生销项税额，同时对购进项目发生的进项税额也可以抵扣;对出口的金融服务采用零税率法，银行发生的营业收入不产生销项税额，但是进项税额却可以抵扣。当银行同时提供主要业务、辅助业务和出口服务业务的两项或三项时，如果无法确定进项税额源自哪一项，应按照业务的营业收入比例分摊。基本免税法主要是解决隐性收费的金融业务增值额确认存在的技术困难，但对主要业务免税由于进项税额不能抵扣，依然会导致重复征税的问题。
（二）零税率法
零税率法采用对隐性收费的金融业务和出口的金融服务采用零税率，对显性收费的金融服务按照标准税率征收增值税。这种方法使银行在免除增值税的基础上，为取得营业收入而购进项目的进项税额还可以抵扣，银行无需承担任何增值税，代表国家有新西兰和加拿大。这一方法解决了免税法产生的重复征税问题，但对于营业收入额巨大的银行业来说，过多的税收优惠会导致银行与其他行业之间的税收负担不公，减少国家的财政收入。
（三）进项税额抵扣的免税法
该方法综合了基本免税法和零税率法，在采用免税法的同时，购进项目的进项税额还予以按照一定比例抵扣的免税法，代表国家是澳大利亚和新加坡。这种方法对隐性收费的主要业务免税，对显性收费的辅助业务征收增值税，对出口的金融服务适用零税率，购进项目的进项税额均予以按一定比例抵扣。如澳大利亚对免税的业务规定75%的进项税额抵免率，新加坡对不同行业采用不同的进项税额抵免率。免税法可以基本上消除重复征税，降低银行业税负，但进项税额抵扣比例的确定容易受主观因素影响，若比例确定不当，会造成银行业的税负不公，不利于银行业的产品创新，限制银行业的发展。 上述三种方法的共同特点是：对显性收费的金融服务按照标准税率征收增值税，对出口的金融服务采用零税率，且购进的进项税额均可以抵扣;不同点在于，对隐性收费的金融业务征税方式不同。
三、营改增对我国商业银行税负影响测算
目前，我国银行业 “营改增”具体改革方案尚未正式出台，但以我国银行业和政府财力现状，很难对银行核心业务免税，有可能借鉴交通运输业的增值税征收办法，即根据银行业营业收入和营业支出，通过实施当期销项和进项税征税进项抵扣的一般征税法模式进行征收[4]。具体可表示为：应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额。其中，当期销项税额=营业收入*增值税税率;当期进项税额=营业支出*抵扣率*增值税税率。值得注意的是，为确保增值税抵扣链条的完整性，这里的抵扣率与前面的利息收入增值率保持一致，以确保下游企业的纳税额不至因改革下降过多。
为反映增值税改革对银行业的影响，本文以2013年度我国16家上市银行年报数据为基础，测算实施增值税改革前后银行业的税负变动情况。鉴于银行业务的复杂性，在测算过程中，对银行业收入和支出情况做简化处理。其中，银行业的当期销项税额简化为：（利息净收入+手续费及佣金净收入）*销项税率，银行业的进项税额简化为：业务及管理费*进项税率，两者之差即为应缴增值税。在测算过程中，涉及到的简化过程及说明如下：
（一）简化利息收支的处理方式
银行业利息净收入的来源渠道复杂，不仅包括各类贷款业务的利息收入，还包括同业存款业务的利息收入。对各类贷款业务，由于银行提供了金融服务，获得利息收入的应当征税;但对同业类业务，既非商品买卖行为，银行也未提供金融劳务，则不应缴纳增值税。在作为抵扣进项税的利息支出方面，面临同样的困难。如果对所有业务分开逐笔确认，成本既高，且不实际，难以操作，因此，本文拟采用简化处理方式，直接对利息净收入作为基数缴纳销项税。
（二）假定销项税基主要来自利息净收入和手续费及佣金净收入
2013年，16家上市银行利息净收入和手续费及佣金净收入之和为27989.59亿元，占全部营业收入的96.9%;投资净收益、公允价值变动净收益、汇兑净收益、其他业务净收益几项之和仅为营业收入的3%左右。
（三）用业务及管理费用作为销项税基
因利息支出在利息收入计算销项税额时已扣除，且客户从银行获得的利息收入不需纳税，因此利息支出不再单独计算需要抵扣的进项税额。手续费及佣金支出与利息支出类似。剩余的主要支出项目为业务及管理费，包含了银行外购的主要商品或服务，这些商品或服务“营改增”后在上游企业中已基本都缴纳了增值税，因此银行作为下游企业，有必要对这些外购商品或服务所含的进项税额进行抵扣，可抵扣的进项税额按业务及管理费用的2% 计算。
根据测算结果，当增值税率为6%时，每家银行的税负均出现了一定幅度减轻，且16家上市银行累计税负为1657.91亿元，较之前缴纳营业税会减少216.22亿元;当增值税率设定为7%时，9家上市银行税负减轻，7家上市银行税负有所增加，16家上市银行累计税负为1965.79亿元，较之前缴纳的营业税增加91.66亿元。综合测算结果，按照6%的税率征收增值税，既能在一定程度上减轻银行业的税负，又不致使改革前后国家财政税收出现太大波动;7%的税率虽会使银行业的税负略有增加，但考虑测算存在的误差，7%的税率也可以接受。
四、相关建议
银行业实现营业税向增值税的改革，既要兼顾税负公平的原则，又要能促进国内银行提高自身竞争能力，实现效率的提升。按照财政部提出的“争取2015年全面完成‘营改增’改革”的目标，为确保银行业 “营改增” 的顺利实施，建议相关部门加快调研工作，尽可能出台全面详尽、可操作性强的改革方案，完善相关配套措施，确保改革的顺利成功。
（一）明确应税范围和计税方法
一是明确应税范围。本文在测算增值税额的时候，对很多项目进行了大致估算，但实际上，银行业涉及业务繁多，增值税改革方案需在考虑公平合理的基础上，兼顾其他行业的缴纳情况，并充分借鉴国外的经验，在明确应税项目的同时，将部分不能获得进项抵扣的项目实行免税。二是采用科学合理的进项税额抵扣方法。综合考虑出台各类应税项目和允许抵扣的支出项目。对商业银行处置的抵债资产，如何计税都需要进一步明确。三是确定合适的增值税率。综合考虑银行业实际情况，确定好增值税率（从本文测算结果来看，6%较为合适）和进项税额比例，特别是对非出口项目的进项税额抵扣的比例如何确定都需要进一步明确。
（二）完善发票管理制度
一是健全发票管理制度。“营改增”改革一旦推行，建立健全相应的发票管理制度则显得尤为重要。国税部门应建立健全规范增值税发票的设计、使用和稽查办法;银行业需做好相应的发票的管理工作，建立增值税专用发票的管理制度和操作规范。。
（三）关注中央与地方的财税分配问题
改征增值税后，大部分增值税收入归中央所有，且银行业缴纳的营业税占地方税收收入的比重较大，导致地方税收收入会大幅度减少，中央税收收入会增加，因此需要设计合理的分配体制，确保营改增后中央和地方的财税收入比例与两者间的事权相适应。■
（责任编辑 李兴发）
参考文献：
[1]Harry Grubert，James Mackie. Must Financial Services be Taxed under a Consumption Tax？[J].National Tax Journal， 1999，Vol.53，no.l：23- 40.
[2]王莹.金融业增值税的现实考察和路径选择[J].税收经济研究，2013（4）：15-23.
[3]熊鹭.银行业“营改增”研究[J].西部金融，2013（11）.
[4]李瑞波.银行业营业税改征增值税方案探讨及其影响分析[J].金融会计，2014（1）：50-57.
关键词：银行业;营改增;税负
中图分类号：F812.42 文献标识码：A〓 文章编号：1003-9031（2014）12-0082-04 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2014.12.19
2014年以来，国内交通运输业和部分现代服务业“营改增”工作已在全国范围内全面铺开，而围绕金融业进行的“营改增”的税制改革正在规划和设计之中。
一、当前我国商业银行营业税现状及存在的弊端
近年来，得益于商业银行业务规模的扩大，我国银行业营业税持续快速增长，增速超过全部营业税增速，成为仅次于银行业所得税的第二大税种[1]。2013年，我国银行业营业税总额2372.95亿元，占全部营业税的13.8%，处于历史最高位。营业税在支撑我国税收收入增长的同时，其本身存在的问题不容忽视。
（一）银行业营业税“税率高、税基宽”
我国银行业除5%的营业税税率外，还有以营业税为基础的城市维护建设税（7%）以及教育费附加（3%），银行业实际营业税率达到5.5%，高于同期的交通运输、建筑安装、邮电通信等其它行业。我国对贷款利息收入总额征收营业税，未扣除存款利息支出成本，同时对银行收取的佣金及收费，如代收水电费、开户费等也征收营业税。从国际上其他国家来看，即便是在世界上为数不多征收营业税或类似的税的国家，这些国家的流转税，要么是税基窄于我国，要么是税率低于我国。
（二）银行业营业税存在“重复征收”现象
依照我国现行营业税制，营业税不能在下一环节抵扣。以商业银行最典型的贷款业务为例，商业银行在从事企业贷款业务过程中，通过将资金贷给工商企业，工商企业从借入资金开展生产再到最终销售商品到消费者手中，流转环节通常较长。2013 年，我国16家上市商业银行贷款利息收入为38646.92亿元（这里假定银行利息收入全来自贷款，存在高估），按对应5%的营业税率征税，营业税金额约为 1932.35亿元，假若所有债务人都是缴纳增值税的企业，重复征税的金额高达328.50亿元。此外，银行在提供服务的过程中，购进设备等缴纳的增值税最终都不能对进项部分进行抵扣，使得银行业承担着营业税和增值税的双重负担。
（三）银行业营业税征收不符合“税收公平”原则
银行的贷款利息收入不仅包括融入资金的成本，还承担着贷款违约的风险补偿，对风险补偿进行征税不符合流转税仅对资源真实使用征税的特性，造成行业间税负不公[1]。在银行业内部，内外资银行间也存在流转税负不公。内资银行营业收入主要来自利息收入，外资银行的主要收入来源是中间业务，二者在流转环节存在较大差异，对银行业所有项目共同征收形式相同的营业税，掩盖了事实上的不公平。同时，按照现行税法规定，外资银行也不必缴纳城建税和教育费附加，内资银行的实际营业税率高于外资银行。
（四）征收营业税不利于我国银行业“走出去”
我国出口退税主要针对的是增值税和消费税，营业税并不在其中。对征收营业税的银行而言， 即便其服务出口国外，仍无法享受出口退税优惠，降低了我国银行业服务出口的竞争力，不利于我国银行业“走出去”的战略目标实现。
二、国外银行业增值税征收的经验做法
当前，大多数国家对银行业征收的流转税是增值税，且有很多优惠政策。大多国家除一般对附属业务（即以收取手续费或佣金为主要收入的业务，如信托业务、保付代理业务等）按照标准税率征收增值税外，对基本货币和存贷款等核心金融业务实行不可抵扣进项税额的免税政策;对于金融出口业务，一般采取零税率政策[2]。国外增值税的征税模式主要有三种：基本免税法（欧盟模式）、零税率法（新西兰一加拿大模式）、进项税额抵扣的免税法（澳大利亚一新加坡模式）[3]。
（一）基本免税法
欧盟1977年6号增值税指令将银行业务分为主要业务和辅助业务，对主要业务免征增值税，对辅助业务征收增值税，对出口的金融服务采用零税率法。对主要业务免征增值税，银行发生的营业收入不产生销项税额，对购进项目发生的进项税额不能抵扣;对辅助业务征收增值税，银行发生的营业收入将产生销项税额，同时对购进项目发生的进项税额也可以抵扣;对出口的金融服务采用零税率法，银行发生的营业收入不产生销项税额，但是进项税额却可以抵扣。当银行同时提供主要业务、辅助业务和出口服务业务的两项或三项时，如果无法确定进项税额源自哪一项，应按照业务的营业收入比例分摊。基本免税法主要是解决隐性收费的金融业务增值额确认存在的技术困难，但对主要业务免税由于进项税额不能抵扣，依然会导致重复征税的问题。
（二）零税率法
零税率法采用对隐性收费的金融业务和出口的金融服务采用零税率，对显性收费的金融服务按照标准税率征收增值税。这种方法使银行在免除增值税的基础上，为取得营业收入而购进项目的进项税额还可以抵扣，银行无需承担任何增值税，代表国家有新西兰和加拿大。这一方法解决了免税法产生的重复征税问题，但对于营业收入额巨大的银行业来说，过多的税收优惠会导致银行与其他行业之间的税收负担不公，减少国家的财政收入。
（三）进项税额抵扣的免税法
该方法综合了基本免税法和零税率法，在采用免税法的同时，购进项目的进项税额还予以按照一定比例抵扣的免税法，代表国家是澳大利亚和新加坡。这种方法对隐性收费的主要业务免税，对显性收费的辅助业务征收增值税，对出口的金融服务适用零税率，购进项目的进项税额均予以按一定比例抵扣。如澳大利亚对免税的业务规定75%的进项税额抵免率，新加坡对不同行业采用不同的进项税额抵免率。免税法可以基本上消除重复征税，降低银行业税负，但进项税额抵扣比例的确定容易受主观因素影响，若比例确定不当，会造成银行业的税负不公，不利于银行业的产品创新，限制银行业的发展。 上述三种方法的共同特点是：对显性收费的金融服务按照标准税率征收增值税，对出口的金融服务采用零税率，且购进的进项税额均可以抵扣;不同点在于，对隐性收费的金融业务征税方式不同。
三、营改增对我国商业银行税负影响测算
目前，我国银行业 “营改增”具体改革方案尚未正式出台，但以我国银行业和政府财力现状，很难对银行核心业务免税，有可能借鉴交通运输业的增值税征收办法，即根据银行业营业收入和营业支出，通过实施当期销项和进项税征税进项抵扣的一般征税法模式进行征收[4]。具体可表示为：应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额。其中，当期销项税额=营业收入*增值税税率;当期进项税额=营业支出*抵扣率*增值税税率。值得注意的是，为确保增值税抵扣链条的完整性，这里的抵扣率与前面的利息收入增值率保持一致，以确保下游企业的纳税额不至因改革下降过多。
为反映增值税改革对银行业的影响，本文以2013年度我国16家上市银行年报数据为基础，测算实施增值税改革前后银行业的税负变动情况。鉴于银行业务的复杂性，在测算过程中，对银行业收入和支出情况做简化处理。其中，银行业的当期销项税额简化为：（利息净收入+手续费及佣金净收入）*销项税率，银行业的进项税额简化为：业务及管理费*进项税率，两者之差即为应缴增值税。在测算过程中，涉及到的简化过程及说明如下：
（一）简化利息收支的处理方式
银行业利息净收入的来源渠道复杂，不仅包括各类贷款业务的利息收入，还包括同业存款业务的利息收入。对各类贷款业务，由于银行提供了金融服务，获得利息收入的应当征税;但对同业类业务，既非商品买卖行为，银行也未提供金融劳务，则不应缴纳增值税。在作为抵扣进项税的利息支出方面，面临同样的困难。如果对所有业务分开逐笔确认，成本既高，且不实际，难以操作，因此，本文拟采用简化处理方式，直接对利息净收入作为基数缴纳销项税。
（二）假定销项税基主要来自利息净收入和手续费及佣金净收入
2013年，16家上市银行利息净收入和手续费及佣金净收入之和为27989.59亿元，占全部营业收入的96.9%;投资净收益、公允价值变动净收益、汇兑净收益、其他业务净收益几项之和仅为营业收入的3%左右。
（三）用业务及管理费用作为销项税基
因利息支出在利息收入计算销项税额时已扣除，且客户从银行获得的利息收入不需纳税，因此利息支出不再单独计算需要抵扣的进项税额。手续费及佣金支出与利息支出类似。剩余的主要支出项目为业务及管理费，包含了银行外购的主要商品或服务，这些商品或服务“营改增”后在上游企业中已基本都缴纳了增值税，因此银行作为下游企业，有必要对这些外购商品或服务所含的进项税额进行抵扣，可抵扣的进项税额按业务及管理费用的2% 计算。
根据测算结果，当增值税率为6%时，每家银行的税负均出现了一定幅度减轻，且16家上市银行累计税负为1657.91亿元，较之前缴纳营业税会减少216.22亿元;当增值税率设定为7%时，9家上市银行税负减轻，7家上市银行税负有所增加，16家上市银行累计税负为1965.79亿元，较之前缴纳的营业税增加91.66亿元。综合测算结果，按照6%的税率征收增值税，既能在一定程度上减轻银行业的税负，又不致使改革前后国家财政税收出现太大波动;7%的税率虽会使银行业的税负略有增加，但考虑测算存在的误差，7%的税率也可以接受。
四、相关建议
银行业实现营业税向增值税的改革，既要兼顾税负公平的原则，又要能促进国内银行提高自身竞争能力，实现效率的提升。按照财政部提出的“争取2015年全面完成‘营改增’改革”的目标，为确保银行业 “营改增” 的顺利实施，建议相关部门加快调研工作，尽可能出台全面详尽、可操作性强的改革方案，完善相关配套措施，确保改革的顺利成功。
（一）明确应税范围和计税方法
一是明确应税范围。本文在测算增值税额的时候，对很多项目进行了大致估算，但实际上，银行业涉及业务繁多，增值税改革方案需在考虑公平合理的基础上，兼顾其他行业的缴纳情况，并充分借鉴国外的经验，在明确应税项目的同时，将部分不能获得进项抵扣的项目实行免税。二是采用科学合理的进项税额抵扣方法。综合考虑出台各类应税项目和允许抵扣的支出项目。对商业银行处置的抵债资产，如何计税都需要进一步明确。三是确定合适的增值税率。综合考虑银行业实际情况，确定好增值税率（从本文测算结果来看，6%较为合适）和进项税额比例，特别是对非出口项目的进项税额抵扣的比例如何确定都需要进一步明确。
（二）完善发票管理制度
一是健全发票管理制度。“营改增”改革一旦推行，建立健全相应的发票管理制度则显得尤为重要。国税部门应建立健全规范增值税发票的设计、使用和稽查办法;银行业需做好相应的发票的管理工作，建立增值税专用发票的管理制度和操作规范。。
（三）关注中央与地方的财税分配问题
改征增值税后，大部分增值税收入归中央所有，且银行业缴纳的营业税占地方税收收入的比重较大，导致地方税收收入会大幅度减少，中央税收收入会增加，因此需要设计合理的分配体制，确保营改增后中央和地方的财税收入比例与两者间的事权相适应。■
（责任编辑 李兴发）
参考文献：
[1]Harry Grubert，James Mackie. Must Financial Services be Taxed under a Consumption Tax？[J].National Tax Journal， 1999，Vol.53，no.l：23- 40.
[2]王莹.金融业增值税的现实考察和路径选择[J].税收经济研究，2013（4）：15-23.
[3]熊鹭.银行业“营改增”研究[J].西部金融，2013（11）.
[4]李瑞波.银行业营业税改征增值税方案探讨及其影响分析[J].金融会计，2014（1）：50-57.