论文部分内容阅读
摘 要 公允价值计量及其应用一直是我国会计界讨论的一个热点问题。本文主要介绍了我国引入公允价值的背景、意义以及公允价值在新会计准则中的具体应用，并揭示我国在推行“公允价值”的历程。
关键词 新会计准则；公允价值；引入；应用
新会计准则的实施是我国迈向会计国际化的重要一步。新会计准则中的一个突出特点就是对公允价值计量模式的引入。公允价值计量模式发端于20世纪80年代，当时美国200多家金融机构因从事金融工具的交易而陷入财务困境,但是建立在历史成本计量基础上的财务报告,却向外界传递了相反的信息,从而导致美国会计界和金融界对金融工具确认计量及披露问题的激烈争论。1990年9月,美国证券交易委员会(ＳＥＣ)时任主席理查德·Ｃ·布雷登在参议院银行、住宅及都市事务委员会作证时指出,历史成本财务报告对于防范和化解金融风险于事无补,并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。我国公允价值的引入经历了三个阶段：提倡阶段、回避阶段和重新引入阶段。
一、引入公允价值目的
1.公允价值的涵义及本质
ＩＡＳＢ对于公允价值的定义为:“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额”；ＦＡＳＢ的定义为:“在有序的市场中,交易双方进行资产交换或债务清偿的金额”；我国《企业会计准则》中对于公允价值的定义为:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。从以上定义中可以看出，公允价值实质上体现了在公平的交易市场上所达成的市场均衡价格，它更能反映市场对企业资产或整体性价值的评价。
2．引入公允价值的目的
目前国际会计准则委员会正不断从传统的历史成本会计向公允价值会计转变。我国引入公允价值的目的实质上是为了使中国会计准则与国际会计准则相接轨，消除我国会计准则同国际会计准则中理解会计信息的隔阂，提升我国企业财务信息的可比性，促进我国资本市场的不断完善发展。
二、引入公允价值的意义
1．公允价值有利于反映企业的财务状况
公允价值更能准确地反映企业的资产,负债等要素的现时价值。更加真实地反映企业的现金流量、财务状况、经营成果,从而反映企业的偿债能力及其财务风险。根据这些信息,企业管理层,政府部门,企业的投资者才能做出更合理的决策,因此公允价值的运用极大的提高了会计信息的相关性。
2．公允价值有利于资本保全
采用历史成本计量，则相同的金额在通货膨胀的经济环境下，将不能购回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行；而采用公允价值计量，尤其是在以公允价值进行初始计量与后续计量的情况下,各要素的价值表现能够不断地反映现实中变化了的资产价值，从而有效地维护实物生产能力，更好的保全资本。
3．公允价值的运用有利于提高我国金融企业会计信息质量，是我国金融市场未来发展的需要
随着金融市场的快速发展，衍生金融工具的种类越来越多，如票据发行便利、期货、期权等等。在这些衍生金融工具中的一个突出特点就是很多金融工具只产生合约的权利或义务,而事实上的交易和事项尚未发生，但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本,传统会计计量模式对此无能为力，而采用公允价值计量却能很好地解决这个问题，企业可以在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映,并向信息使用者提供透明信息，及时反映金融工具市场价格变动情况和风险信息。
三、新会计准则中公允价值的具体应用
在新会计准则中涉及到公允价值应用的有19项，具体包括长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性交易、资产减值、企业年金支付、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、金融工具和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采、金融工具列报等，如图示：
下面分两部分来介绍公允价值在新会计准则中的具体应用：
1．公允价值在通用业务准则中的应用
《新会计准则第2号--长期股权投资》中规定，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为投资成本。
《新企业会计准则第3号--投资性房地产》第二条规定:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,并且规定:有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足以下条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
《新企业会计准则第4号--固定资产》中规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
《新企业会计准则第7号--非货币性资产交易》当非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。特别需要指出的是，如果交易双方存在关联关系，则可能导致发生的交换不具有商业实质。
《新企业会计准则第8号--企业减值》资产减值计提是此次修订的重点,资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。
《新企业会计准则第10号--企业年金基金》中规定，企业年金基金应当按日估值，估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
《新企业会计准则第11号--股份支付》中规定以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。
《新企业会计准则第12号--债务重组》中规定当以非现金资产清偿债务时,非现金资产由账面价值调整为公允价值,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额作为资产转让损益,计入当期损益；而债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。这一公允价值可用该资产或与其类似资产的市价或用适当折现率计算的现值来确定。
《新企业会计准则第14号--收入》第五条规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额应当在合同或协议期间内采用实际利率进行摊销，计入当期损益。
《新企业会计准则第20号--企业合并》规定在非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。在购买日购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。
2．公允价值在特殊业务准则中的应用
《新企业会计准则第5号--生物资产》中规定在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的条件有：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理的估计。
《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号--金融资产转移》和《企业会计准则第24号--套期保值》的发布及时填补了我国金融工具准则的空白。新会计准则《第22号---金融工具确认和计量》第七条第一款、第八条第一款、第三十条、第三十二条、第四十条规定都可以看出,新会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值等都是以公允价值为标准的,其实质是要求对交易性和可供出售的金融资产或负债按公允价值进行计量,这样能更好的反应企业真实的财务状况和经营成果,以满足相关信息使用者决策的需要。
四、推行公允价值的启示
在新会计准则中推行公允价值计量模式是我国会计国际化进程中迈出的重要的一步。从宏观上来看，我国现有的经济环境和资本市场的条件还在不断的完善和发展之中；从微观上看，大多数上市公司在公司治理结构上还存在着一些问题。鉴于公允价值作为一种计量属性，其确认过程本身需要评估人员主观的判断、估计和预测，可能由此而影响按照公允价值披露的会计信息的可靠性。所以在外部交易市场还不够成熟的情况下，公允价值的在我国运用过程中要保持谨慎态度，要以现行市价为主，多种计量属性并存，增加公允价值应用的可靠性，突出公允价值的主导地位。
总之，公允价值在我国的推行是一个长期的过程。不仅需要客观的外部环境的支持，同时也需要完善各种相关的法律法规监督，加强对相关会计人员与审计人员的专业素质教育，正确处理公允价值计量与其他计量模式的关系，从而进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量，促进资本市场的健康、稳定的发展，顺应我国经济快速市场化和国际化的需要。
参考文献
［1］中华人民共和国财政部 企业会计准则[M] .北京: 经济科学出版社, 2006.
［2］葛家澍，《关于会计计量的新属性--公允价值》，《上海会计》，2001年1月.
［3］郑爻，《公允价值会计在我国应用探讨》，《企业经济》，2005年10月.
关键词 新会计准则；公允价值；引入；应用
新会计准则的实施是我国迈向会计国际化的重要一步。新会计准则中的一个突出特点就是对公允价值计量模式的引入。公允价值计量模式发端于20世纪80年代，当时美国200多家金融机构因从事金融工具的交易而陷入财务困境,但是建立在历史成本计量基础上的财务报告,却向外界传递了相反的信息,从而导致美国会计界和金融界对金融工具确认计量及披露问题的激烈争论。1990年9月,美国证券交易委员会(ＳＥＣ)时任主席理查德·Ｃ·布雷登在参议院银行、住宅及都市事务委员会作证时指出,历史成本财务报告对于防范和化解金融风险于事无补,并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。我国公允价值的引入经历了三个阶段：提倡阶段、回避阶段和重新引入阶段。
一、引入公允价值目的
1.公允价值的涵义及本质
ＩＡＳＢ对于公允价值的定义为:“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额”；ＦＡＳＢ的定义为:“在有序的市场中,交易双方进行资产交换或债务清偿的金额”；我国《企业会计准则》中对于公允价值的定义为:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。从以上定义中可以看出，公允价值实质上体现了在公平的交易市场上所达成的市场均衡价格，它更能反映市场对企业资产或整体性价值的评价。
2．引入公允价值的目的
目前国际会计准则委员会正不断从传统的历史成本会计向公允价值会计转变。我国引入公允价值的目的实质上是为了使中国会计准则与国际会计准则相接轨，消除我国会计准则同国际会计准则中理解会计信息的隔阂，提升我国企业财务信息的可比性，促进我国资本市场的不断完善发展。
二、引入公允价值的意义
1．公允价值有利于反映企业的财务状况
公允价值更能准确地反映企业的资产,负债等要素的现时价值。更加真实地反映企业的现金流量、财务状况、经营成果,从而反映企业的偿债能力及其财务风险。根据这些信息,企业管理层,政府部门,企业的投资者才能做出更合理的决策,因此公允价值的运用极大的提高了会计信息的相关性。
2．公允价值有利于资本保全
采用历史成本计量，则相同的金额在通货膨胀的经济环境下，将不能购回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行；而采用公允价值计量，尤其是在以公允价值进行初始计量与后续计量的情况下,各要素的价值表现能够不断地反映现实中变化了的资产价值，从而有效地维护实物生产能力，更好的保全资本。
3．公允价值的运用有利于提高我国金融企业会计信息质量，是我国金融市场未来发展的需要
随着金融市场的快速发展，衍生金融工具的种类越来越多，如票据发行便利、期货、期权等等。在这些衍生金融工具中的一个突出特点就是很多金融工具只产生合约的权利或义务,而事实上的交易和事项尚未发生，但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本,传统会计计量模式对此无能为力，而采用公允价值计量却能很好地解决这个问题，企业可以在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映,并向信息使用者提供透明信息，及时反映金融工具市场价格变动情况和风险信息。
三、新会计准则中公允价值的具体应用
在新会计准则中涉及到公允价值应用的有19项，具体包括长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性交易、资产减值、企业年金支付、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、金融工具和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采、金融工具列报等，如图示：
下面分两部分来介绍公允价值在新会计准则中的具体应用：
1．公允价值在通用业务准则中的应用
《新会计准则第2号--长期股权投资》中规定，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为投资成本。
《新企业会计准则第3号--投资性房地产》第二条规定:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,并且规定:有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足以下条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
《新企业会计准则第4号--固定资产》中规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
《新企业会计准则第7号--非货币性资产交易》当非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。特别需要指出的是，如果交易双方存在关联关系，则可能导致发生的交换不具有商业实质。
《新企业会计准则第8号--企业减值》资产减值计提是此次修订的重点,资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。
《新企业会计准则第10号--企业年金基金》中规定，企业年金基金应当按日估值，估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
《新企业会计准则第11号--股份支付》中规定以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。
《新企业会计准则第12号--债务重组》中规定当以非现金资产清偿债务时,非现金资产由账面价值调整为公允价值,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额作为资产转让损益,计入当期损益；而债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。这一公允价值可用该资产或与其类似资产的市价或用适当折现率计算的现值来确定。
《新企业会计准则第14号--收入》第五条规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额应当在合同或协议期间内采用实际利率进行摊销，计入当期损益。
《新企业会计准则第20号--企业合并》规定在非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。在购买日购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。
2．公允价值在特殊业务准则中的应用
《新企业会计准则第5号--生物资产》中规定在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的条件有：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理的估计。
《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号--金融资产转移》和《企业会计准则第24号--套期保值》的发布及时填补了我国金融工具准则的空白。新会计准则《第22号---金融工具确认和计量》第七条第一款、第八条第一款、第三十条、第三十二条、第四十条规定都可以看出,新会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值等都是以公允价值为标准的,其实质是要求对交易性和可供出售的金融资产或负债按公允价值进行计量,这样能更好的反应企业真实的财务状况和经营成果,以满足相关信息使用者决策的需要。
四、推行公允价值的启示
在新会计准则中推行公允价值计量模式是我国会计国际化进程中迈出的重要的一步。从宏观上来看，我国现有的经济环境和资本市场的条件还在不断的完善和发展之中；从微观上看，大多数上市公司在公司治理结构上还存在着一些问题。鉴于公允价值作为一种计量属性，其确认过程本身需要评估人员主观的判断、估计和预测，可能由此而影响按照公允价值披露的会计信息的可靠性。所以在外部交易市场还不够成熟的情况下，公允价值的在我国运用过程中要保持谨慎态度，要以现行市价为主，多种计量属性并存，增加公允价值应用的可靠性，突出公允价值的主导地位。
总之，公允价值在我国的推行是一个长期的过程。不仅需要客观的外部环境的支持，同时也需要完善各种相关的法律法规监督，加强对相关会计人员与审计人员的专业素质教育，正确处理公允价值计量与其他计量模式的关系，从而进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量，促进资本市场的健康、稳定的发展，顺应我国经济快速市场化和国际化的需要。
参考文献
［1］中华人民共和国财政部 企业会计准则[M] .北京: 经济科学出版社, 2006.
［2］葛家澍，《关于会计计量的新属性--公允价值》，《上海会计》，2001年1月.
［3］郑爻，《公允价值会计在我国应用探讨》，《企业经济》，2005年10月.