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摘 要:随着我国市场经济的发展及社会法制化程度的提高,越来越多的纳税人开始寻求合法渠道节税以追求自身利益的最大化。从税收理论上讲,纳税人可以通过税收筹划取得税后利益最大化;但从税收实务上看,一些纳税人因筹划不当或筹划失误而掉入避税“陷阱”。这就要求税务人员有效识别,以保护纳税人的税收筹划权益,同时严格处理避税行为。
关键词:税收筹划; 避税; 漏洞
一、税收筹划与避税的界定
(一)税收筹划的涵义
税收筹划是一个比较新的概念,对“税收筹划”的定义,目前尚没有很权威或者很全面的解释,国外专家学者们对其有如下论述:
荷兰国际文献局《国际税收辞汇》中是这样定义的:“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收”。美国加州W•B•梅格斯博士在与别人合著的《会计学》中说道:“人们合理而又合法地安排自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收,他们使用的方法可称为税收筹划……少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在”,另外他还说:“纳税发生之前,有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排,以达到尽量地少缴所得税的目的,这个过程就是税收筹划”。
对税收筹划国内有两种观点:一是“狭义派”:认为税收筹划特指节税筹划。二是“广义派”:他们将税收筹划延伸至各种少缴税、不缴税的行为,是包括合法和非违法的各种手段的总称。结合上面的论述,我们可以把税收筹划概括为:纳税人为实现税后利益最大化,在法律许可的范围内,通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择,对纳税义务做出规划。税收筹划主要包括两方面内容:一是采用合法手段进行节税筹划。二是采用非违法手段进行的避税筹划。税收筹划具有合法性、事先筹划性、目的性三个基本特征。
(二)避税的涵义
荷兰国际财政文献局(IBFI)《国际税收辞汇》的避税定义是:“避税”指用合法手段以减少税收负担。当代著名经济学家萨谬尔森在《经济学》一书中分析美国联邦税制时指出:“比避税更加重要的是合法规避赋税,原因在于议会制定的法规有许多‘漏洞’,听任大量的收入不上税或者以较低的税率上税”。我们可以概括地把避税定义为:纳税人为抵制政府的税收及减轻自己的税负而进行的各种偷税、逃税、骗税等受到政府严厉的法律制裁后,找到的更为有效的规避税负的办法。避税处于合法与违法之间的“灰色地带”,其特点主要表现为非违法性、策划性以及权力性的特征。
二、税收筹划与避税的具体运作对比
税收筹划是对税收政策的积极利用,符合税法精神,而且税收的经济职能还必须依赖税收筹划才能实现,其体现的最重要的原理是节税原理。节税原理又可细分为绝对节税原理、相对节税原理、风险节税原理三个主要部分。税收筹划的节税原理要求企业在进行税收筹划时不仅要考虑相对、绝对节税,还要考虑风险节税,即在进行税收筹划时,既要考虑货币的时间价值,又要考虑风险因素,从而客观地选择税收成本最低的方案,达到少缴或不缴税款的目的。
而避税利用的是有关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或不足,是纳税人在履行纳税义务的前提下,利用税法上没有规定或者没有表明“不允许”的内容减轻税负的一种行为,它并不触犯法律,只是钻法律的空子。从世界各国的避税活动来看,国际避税筹划一般都会涉及到两个或两个以上国家税收的权益,跨越了其中任何一个国家的税收管辖范围,而且还可以与国内避税筹划相互交织和促进,使其更为复杂。
对避税行为的规制,我国2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。该条款对避税行为的认定以企业相关安排是否具有“合理商业目的”为一般标准。
三、税收筹划与避税的关系
从法律上讲,依法纳税是纳税人应尽的义务,而依法进行税收筹划也是纳税人应有的权利。税收筹划和避税有共同点,但也有根本的区别。
两者的共性主要表现在:首先,两者的目的相同。无论是税收筹划还是避税,都是企业为了实现其利润最大化,尤其是税后利润最大化而采取的行为。其次,两者都具有针对性和时效性。都是在一定的时间、一定的法律环境下,以一定的企业经营活动为背景的。当税法或其他相关法律做出修订后,税收筹划和避税手段也要随之变化。再次,两者都是故意行为。都是在熟悉税法和相关法律条款的条件下,采取各种手段,有意规避纳税,减少税收负担。
两者的不同点主要表现在:首先,获取的利益同税法宗旨的关系存在着根本性的区别,税收筹划合乎税法宗旨,而避税有悖于税法宗旨。其次,行动侧重点不同,税收筹划侧重于研究和响应税法导向,而避税则侧重于研究和利用税法漏洞或缺陷。另外,两者在对税收收入总量的影响上也是不同的。税收筹划体现政府的政策导向,从而达到涵养税源、调节产业结构的目的,从宏观上看,不仅不会减少税收收入总量,还会因经济发展增加税收总量。避税则是纳税人利用税法漏洞,减少应纳税数额,宏观上表现为全社会税收收入总量的直接减少。
以上是专家在税收筹划与避税领域的研究现状。本文认为税收筹划与避税的关系可以用下图表示。税收筹划用橙色大圆表示,避税用天蓝色大圆表示。税收筹划分为合法的税收筹划、不违法的税收筹划、A类税收筹划三种。避税同样划分为违法的避税、不合法的避税、A类避税三种。没有违法的税收筹划,同样也没有合法的避税。
税收筹划强调依据现行税法,在税法许可的范围内(法律法规明确规定允许或法律未明确规定禁止的范围都是法律许可的范围)。因此税收筹划的范围界定为不违法的税收筹划,同时在不违法的税收筹划范围内将法律规定允许行为可为、不允许及未明确行为不为的税收筹划定义为合法的税收筹划。
避税强调利用税法上的漏洞或不完善之处(法律法规明确规定禁止或法律未明确规定允许的范围都是法律不许可的范围)。因此避税的范围界定为不合法的避税,同时在不合法的避税范围内将法律规定不允许行为可为、允许及明确行为不为的避税定义为违法的避税。此外对于税收筹划与避税相交的区域,即位于税收筹划的不违法范围内,合法范围外;同时位于避税不合法范围内,违法范围外的区域定义为A类税收筹划或A类避税(仅仅给此区域一个名称,区别于其他区域)。在这一领域的避税可以划归为税收筹划。如下图所示:
四、我国税收筹划与避税的发展方向
(一)对于合法的税收筹划及不合法的避税的认识
立法机关在制定税法及相关法规时讲究严密性,法律的具体规定一般能包括实际应用时所能遇到的全部情况,具体到纳税行为的每一个细节。法律规范制定的越详细、越具体,实际操作中的漏洞就越少,指导性就越强。但有一点需要明确:税法及相关法规是用于指导具体征纳税行为的。不管是税法及相关法规的制定还是具体的征纳税行为,都是有成本的。法律规范制定的越详细、越具体,其立法和法规执行成本就越高。当对税法及相关法规的改进成本与可获得税收收益相等时,理性的政策制定者就缺乏改进完善税法及相关法规的动机。因此在税法及相关法规的具体规定中总有一些出于成本收益考虑的“鸡肋”。在多数情况下,由于信息不对称,纳税人利用上述漏洞获得的收益大于为此付出的成本。
(二)不违法的税收筹划(包括A类税收筹划)向不合法的避税及违法的避税转化
我们将税收筹划看作一个动态的变化过程,依其发展过程分为先锋税收筹划和继起税收筹划。先锋税收筹划是指专注于税法及相关法规未明确禁止的领域,通过利用税法及相关法规的漏洞实现少纳税的行为。纳税人想尽一切办法少纳税,同时政府千方百计多征税,至少是避免少纳税。双方类似于一种此消彼长的关系,正所谓“道高一尺,魔高一丈”。先锋税收筹划的筹划者先于立法者发现现有法律规定的漏洞,并加以利用,以减少纳税。处于漏洞发现初期,少数先锋税收筹划者小范围、小规模的逃避纳税行为属于不违法的税收筹划。随着时间推进,越来越多的纳税人利用漏洞以减少纳税,此时先锋税收筹划转变为继起税收筹划。税收筹划的方法途径已不再是秘密,同时税收损失急剧增加。在相关立法者看来,规避税收行为损害国家利益,影响经济发展,立法及执行成本小于税收损失时,国家就会修改税法及相关法规,将上述不违法也不合法的税收筹划纳入不合法甚至违法的避税范围。至此本轮循环结束,纳税人会寻找新税法及法规的漏洞,进而出现新一轮先锋筹划、继起筹划和法律法规的进一步完善。
(三)税收筹划与避税的终极形态
政府与纳税人通过一轮一轮的改进,纳税人发现漏洞并加以利用,随着损失的增加,立法者为弥补损失而完善相关法律法规,最终法律法规将完善至尽善。税收筹划将只含有合法税收筹划,避税也只有违法的避税。不存在不违法的税收筹划,也不存在不合法的避税。在合法的税收筹划之外任何逃避纳税行为均为违法避税,反之亦然。上述文字解释税收筹划的发展方向可以通过下图表示:
参考文献:
[1]丁敏, 滕云.企业税务筹划与合理避税的途径与方法[J]. 财经研究.2008,(3).
[2]邓娜,吴君民.试论企业税务筹划与合法性避税的界限[J].价值工程.2008,(1).
[3]高景. 我国企业财务管理中税收筹划存在的问题及对策[J]. 企业家天地. 2008,(06).
[4]赵桂梅.我国房地产企业税收筹划浅谈[J]. 黑龙江科技信息.2008,(21).
[5]林文生.新《企业所得税法》中反避税一般条款法律适用的困境与对策[J].税务研究.2008,(8).
[6]吕建锁.税收筹划的涉税风险与规避新探[J].山西大学学报.2005,(5).
(作者通讯地址:山东财政学院山东 济南 250014)
关键词:税收筹划; 避税; 漏洞
一、税收筹划与避税的界定
(一)税收筹划的涵义
税收筹划是一个比较新的概念,对“税收筹划”的定义,目前尚没有很权威或者很全面的解释,国外专家学者们对其有如下论述:
荷兰国际文献局《国际税收辞汇》中是这样定义的:“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收”。美国加州W•B•梅格斯博士在与别人合著的《会计学》中说道:“人们合理而又合法地安排自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收,他们使用的方法可称为税收筹划……少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在”,另外他还说:“纳税发生之前,有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排,以达到尽量地少缴所得税的目的,这个过程就是税收筹划”。
对税收筹划国内有两种观点:一是“狭义派”:认为税收筹划特指节税筹划。二是“广义派”:他们将税收筹划延伸至各种少缴税、不缴税的行为,是包括合法和非违法的各种手段的总称。结合上面的论述,我们可以把税收筹划概括为:纳税人为实现税后利益最大化,在法律许可的范围内,通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择,对纳税义务做出规划。税收筹划主要包括两方面内容:一是采用合法手段进行节税筹划。二是采用非违法手段进行的避税筹划。税收筹划具有合法性、事先筹划性、目的性三个基本特征。
(二)避税的涵义
荷兰国际财政文献局(IBFI)《国际税收辞汇》的避税定义是:“避税”指用合法手段以减少税收负担。当代著名经济学家萨谬尔森在《经济学》一书中分析美国联邦税制时指出:“比避税更加重要的是合法规避赋税,原因在于议会制定的法规有许多‘漏洞’,听任大量的收入不上税或者以较低的税率上税”。我们可以概括地把避税定义为:纳税人为抵制政府的税收及减轻自己的税负而进行的各种偷税、逃税、骗税等受到政府严厉的法律制裁后,找到的更为有效的规避税负的办法。避税处于合法与违法之间的“灰色地带”,其特点主要表现为非违法性、策划性以及权力性的特征。
二、税收筹划与避税的具体运作对比
税收筹划是对税收政策的积极利用,符合税法精神,而且税收的经济职能还必须依赖税收筹划才能实现,其体现的最重要的原理是节税原理。节税原理又可细分为绝对节税原理、相对节税原理、风险节税原理三个主要部分。税收筹划的节税原理要求企业在进行税收筹划时不仅要考虑相对、绝对节税,还要考虑风险节税,即在进行税收筹划时,既要考虑货币的时间价值,又要考虑风险因素,从而客观地选择税收成本最低的方案,达到少缴或不缴税款的目的。
而避税利用的是有关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或不足,是纳税人在履行纳税义务的前提下,利用税法上没有规定或者没有表明“不允许”的内容减轻税负的一种行为,它并不触犯法律,只是钻法律的空子。从世界各国的避税活动来看,国际避税筹划一般都会涉及到两个或两个以上国家税收的权益,跨越了其中任何一个国家的税收管辖范围,而且还可以与国内避税筹划相互交织和促进,使其更为复杂。
对避税行为的规制,我国2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。该条款对避税行为的认定以企业相关安排是否具有“合理商业目的”为一般标准。
三、税收筹划与避税的关系
从法律上讲,依法纳税是纳税人应尽的义务,而依法进行税收筹划也是纳税人应有的权利。税收筹划和避税有共同点,但也有根本的区别。
两者的共性主要表现在:首先,两者的目的相同。无论是税收筹划还是避税,都是企业为了实现其利润最大化,尤其是税后利润最大化而采取的行为。其次,两者都具有针对性和时效性。都是在一定的时间、一定的法律环境下,以一定的企业经营活动为背景的。当税法或其他相关法律做出修订后,税收筹划和避税手段也要随之变化。再次,两者都是故意行为。都是在熟悉税法和相关法律条款的条件下,采取各种手段,有意规避纳税,减少税收负担。
两者的不同点主要表现在:首先,获取的利益同税法宗旨的关系存在着根本性的区别,税收筹划合乎税法宗旨,而避税有悖于税法宗旨。其次,行动侧重点不同,税收筹划侧重于研究和响应税法导向,而避税则侧重于研究和利用税法漏洞或缺陷。另外,两者在对税收收入总量的影响上也是不同的。税收筹划体现政府的政策导向,从而达到涵养税源、调节产业结构的目的,从宏观上看,不仅不会减少税收收入总量,还会因经济发展增加税收总量。避税则是纳税人利用税法漏洞,减少应纳税数额,宏观上表现为全社会税收收入总量的直接减少。
以上是专家在税收筹划与避税领域的研究现状。本文认为税收筹划与避税的关系可以用下图表示。税收筹划用橙色大圆表示,避税用天蓝色大圆表示。税收筹划分为合法的税收筹划、不违法的税收筹划、A类税收筹划三种。避税同样划分为违法的避税、不合法的避税、A类避税三种。没有违法的税收筹划,同样也没有合法的避税。
税收筹划强调依据现行税法,在税法许可的范围内(法律法规明确规定允许或法律未明确规定禁止的范围都是法律许可的范围)。因此税收筹划的范围界定为不违法的税收筹划,同时在不违法的税收筹划范围内将法律规定允许行为可为、不允许及未明确行为不为的税收筹划定义为合法的税收筹划。
避税强调利用税法上的漏洞或不完善之处(法律法规明确规定禁止或法律未明确规定允许的范围都是法律不许可的范围)。因此避税的范围界定为不合法的避税,同时在不合法的避税范围内将法律规定不允许行为可为、允许及明确行为不为的避税定义为违法的避税。此外对于税收筹划与避税相交的区域,即位于税收筹划的不违法范围内,合法范围外;同时位于避税不合法范围内,违法范围外的区域定义为A类税收筹划或A类避税(仅仅给此区域一个名称,区别于其他区域)。在这一领域的避税可以划归为税收筹划。如下图所示:
四、我国税收筹划与避税的发展方向
(一)对于合法的税收筹划及不合法的避税的认识
立法机关在制定税法及相关法规时讲究严密性,法律的具体规定一般能包括实际应用时所能遇到的全部情况,具体到纳税行为的每一个细节。法律规范制定的越详细、越具体,实际操作中的漏洞就越少,指导性就越强。但有一点需要明确:税法及相关法规是用于指导具体征纳税行为的。不管是税法及相关法规的制定还是具体的征纳税行为,都是有成本的。法律规范制定的越详细、越具体,其立法和法规执行成本就越高。当对税法及相关法规的改进成本与可获得税收收益相等时,理性的政策制定者就缺乏改进完善税法及相关法规的动机。因此在税法及相关法规的具体规定中总有一些出于成本收益考虑的“鸡肋”。在多数情况下,由于信息不对称,纳税人利用上述漏洞获得的收益大于为此付出的成本。
(二)不违法的税收筹划(包括A类税收筹划)向不合法的避税及违法的避税转化
我们将税收筹划看作一个动态的变化过程,依其发展过程分为先锋税收筹划和继起税收筹划。先锋税收筹划是指专注于税法及相关法规未明确禁止的领域,通过利用税法及相关法规的漏洞实现少纳税的行为。纳税人想尽一切办法少纳税,同时政府千方百计多征税,至少是避免少纳税。双方类似于一种此消彼长的关系,正所谓“道高一尺,魔高一丈”。先锋税收筹划的筹划者先于立法者发现现有法律规定的漏洞,并加以利用,以减少纳税。处于漏洞发现初期,少数先锋税收筹划者小范围、小规模的逃避纳税行为属于不违法的税收筹划。随着时间推进,越来越多的纳税人利用漏洞以减少纳税,此时先锋税收筹划转变为继起税收筹划。税收筹划的方法途径已不再是秘密,同时税收损失急剧增加。在相关立法者看来,规避税收行为损害国家利益,影响经济发展,立法及执行成本小于税收损失时,国家就会修改税法及相关法规,将上述不违法也不合法的税收筹划纳入不合法甚至违法的避税范围。至此本轮循环结束,纳税人会寻找新税法及法规的漏洞,进而出现新一轮先锋筹划、继起筹划和法律法规的进一步完善。
(三)税收筹划与避税的终极形态
政府与纳税人通过一轮一轮的改进,纳税人发现漏洞并加以利用,随着损失的增加,立法者为弥补损失而完善相关法律法规,最终法律法规将完善至尽善。税收筹划将只含有合法税收筹划,避税也只有违法的避税。不存在不违法的税收筹划,也不存在不合法的避税。在合法的税收筹划之外任何逃避纳税行为均为违法避税,反之亦然。上述文字解释税收筹划的发展方向可以通过下图表示:
参考文献:
[1]丁敏, 滕云.企业税务筹划与合理避税的途径与方法[J]. 财经研究.2008,(3).
[2]邓娜,吴君民.试论企业税务筹划与合法性避税的界限[J].价值工程.2008,(1).
[3]高景. 我国企业财务管理中税收筹划存在的问题及对策[J]. 企业家天地. 2008,(06).
[4]赵桂梅.我国房地产企业税收筹划浅谈[J]. 黑龙江科技信息.2008,(21).
[5]林文生.新《企业所得税法》中反避税一般条款法律适用的困境与对策[J].税务研究.2008,(8).
[6]吕建锁.税收筹划的涉税风险与规避新探[J].山西大学学报.2005,(5).
(作者通讯地址:山东财政学院山东 济南 250014)