摘要：财政部近日起草了《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》，征求意见稿中产品核算方法的一大亮点就是第一次在会计制度中尝试推行作业成本法，这充分凸现了在当前环境下作业成本法的重要性。就有色金属企业而言，随着生产自动化程度的不断提高，其经营环境发生了很大变化，传统成本法已不能适应新的制造环境，暴露出越来越多的弊端，因此，本文拟从作业成本法在有色金属企业实施的必要性角度考虑，进而通过成本核算中心流程以及两阶段分配成本设计作业成本核算方案，最终在有色金属企业中建立起以作业成本为基础的责任绩效管理。
　　关键词：作业成本法；有色金属企业；核算系统
　　中图分类号：F270文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）03-0-03
　　一、作业成本法
　　(一)概念及基本原理
　　作业成本法的概念最早是由会计大师—埃里克·科勒教授提出的，埃里克·科勒教授在其于1952年编写的《会计师词典》一书中，首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念，开创了作业成本法核算的先河。乔治·斯托布斯是即科勒之后第二位系统研究作业成本法的学者，他指出成本计算与分配的对象应该是作业，而非产品。但是这两位学者的观点在当时并未受到应有的重视，主流会计学者们并不认同，直到1988年，卡普兰的出现，奠定了作业成本法的理论基石，也被称为是作业成本法的集大成者，他的思想核心是：改变“资源—产品”的传统成本模式为“资源—作业—产品”的新兴成本模式；改变传统的单一成本指标为作业和成本动因，揭示产品消耗作业，作业消耗资源的成本转变过程，使得企业可以更准确的了解生产的资源消耗过程。
　　由概念可知，作业成本计算法建立在以下两个前提之上：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的产生，作业导致成本的产生。而这一前提正是作业成本法的基本原理，可概括为“成本驱动因素”理论，不只对最终产品成本进行控制，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上，以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行控制。基本原理图如下：
　　
　　(二)我国作业成本法发展状况
　　我国作业成本法的发展较欧美落后一大步，我国直到1984年才由余绪缨教授引入了作业成本法，马贤明，易中胜，陈量在1988年在《管理会计：挑战，对策与设想》一文对传统成本核算方法所提供的成本信息的准确性提出了质疑，而后在1994年余绪缨教授发表了一系列关于作业成本法的文章，具体的阐述了作业成本法的基本概念和理论体系，分析了作业成本法在我国企业中实施的可行性和现实意义。之后，越来越多的成果在这一领域中涌现出来(夏鹏，1993；王光远，1995；肖泽中，1996；王平心，2000等)，为我国企业采用作业成本法这一先进的成本核算方法进行成本核算提供了理论支持。21世纪初至今，我国理论界和企业界对作业成本法进行了更加深入的研究，不过此时已经不再仅仅局限于对其理论框架的探讨，而是更多的关注于其在企业中的应用研究，有探讨其在钢铁企业中的运用的(罗伟华，2009)，在先进制造业中的运用的(欧佩玉 王平心，2000)，以及在石油企业中运用的(张琼，2009)等。但是研究其在有色金属企业中运用的文献非常少，且并未探讨出如何设计出作业成本核算系统，所以，本文拟就此问题进行研究分析。
　　
　　二 、有色金属企业实施作业成本法的必要性与现实性
　　(一)作业成本法是有色金属企业发展的需要
　　从市场环境来讲，有色金属企业受市场的影响大，价格的周期性波动明显，其经营决策与经营管理方式都与市场的关系密切，因此，成本资料需要满足精准性的要求。除此外，国内的持续扩能，竞争加剧，使冶炼环节加工成本比重降低、利润减小、成本资料的真实性决定着企业对资源的控制能力，关系公司的生存与发展，即成本资料还要满足真实性的要求。从内部生产来讲，有色金属企业，无论从矿山建设、碎矿选矿、还是冶金炉窖技术装备水平都有较大提高，资金投入大，间接成本占成本的比例逐年加大；外购原料的比重加大，对外的依存度非常高，需要成本核算模式由生产型向加工型转变，加上产业结构不断调整、产品品种更加丰富，许多企业生产经营实现跨地域，组织结构多层次性，需要更加有效的成本核算与管理体系适应公司的发展。
　　就传统成本法而言，其重要的缺点之一在于会产生误导决策的成本信息，因为在此计算方法下，制造费用通常按直接人工等产量基础分配，而实际上，许多制造费用项目不是产量的函数，而与生产批次等其他变量存在因果联系。除此外，传统成本法适用于即直接材料和直接人工占产品成本比重较大，而间接成本占产品成本比重较小的企业。可见，不管是从有色金属企业对成本资料精准性和真实性的要求方面，还是间接成本的比例加大方面，传统的成本法已经不能满足其成本核算的要求了，它会使成本信息扭曲，影响财务报告的可靠性和公允性，信息使用者据此制定的决策等可能会与实际情况产生很大偏差。而作业成本法的独到之处，正在于它把资源的消耗追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业分配至产品，采用不同层面的，众多的成本动因要比单一的分配基础更加准确、可靠。而就适用性而言，作业成本计算制度也更有优势，它主要适用于即技术密集型或资金密集型企业，直接材料和直接人工占产品成本比重相对较小，而间接成本占产品成本比重相对较大。
　　(二)作业成本法在有色金属企业的可行性分析
　　虽然外部条件与内部生产的转变使得传统成本法已不能满足成本核算要求，但是并非作业成本法适用于所有的有色金属企业，即使适用性满足了，在运营与核算过程中也会遇到许多需要关注的问题。
　　从管理制度角度考虑，作业成本法需要科学的生产组织和严格的管理制度作保证，最好是能够较好地实现了适时生产系统(JIT)和全面质量管理体系。从内部成本构成方面，那些采用了较高技术水平的炉窖、机器、设备使得固定成本比例大大上升的企业较为适用，在这些企业中，直接人工成本在成本费用总额中的比例大大下降，制造费用、间接成本的分配与分摊直接关系到成本信息的准确性。从生产角度考虑，作业成本法更适用于生产经营活动十分复杂，产品品种结构十分复杂，产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本的企业。
　　许多有色金属企业的发展现状及发展战略目标为作业成本法的运行创造了良好的环境，为作业成本法的实施和应用提供了可行性条件；另一方面，不可否认的是，作业成本法作为一种科学的、复杂的成本核算和管理系统，实施作业成本工作量大，具体实施和应用是一个庞大的系统工程，许多问题需要注意。首先，在选择实施应用作业成本法时，要通过成本一效益分析来权衡利弊，分析研究作业成本法在企业中的适用性；其次，作业成本法需要至上而下的全体员工的参与与配合，需要大家达成共识；再次，在实施具体措施的时候，需要结合企业自身的工艺流程与经营环境，设计出符合企业自身特点的方案，不可生搬硬套；最后，作业成本法是个不断改进的过程，需要根据市场环境与企业的发展不断地予以变更，完善作业成本模式本身，使之与外部环境与内部的管理相协调。
　　
　　三、有色金属企业作业成本核算系统设计
　　(一)系统流程
　　成本核算是成本管理信息系统的基础环节。系统的成本核算应该有满足多种目标的成本计算功能。为适应企业制造环境的发展，系统主要采用作业成本計算法来核算有色金属企业企业中各种产品的成本。系统流程是从整体上考虑成本核算，由于目前许多有色金属企业规模较大，设集团公司与分公司的情况较多，那么系统流程的设计也将从集团角度和分公司角度分别考虑。
　　
　　
　　一级成本核算中心流程二级成本核算中心流程
　　
　　在该系统的设计中，集团成本核算中心对各二级生产单位编制的成本报表中产品成本数据进行还原，再将二级生产单位内各管理职能部门发生的各项费用，(如管理费用、销售费用、财务费用)按各自对应的作业分配率分摊入各项产品成本之中，计算出二级单位实际发生的责任成本数据，以此进行责任绩效评价。二级成本核算中心流程主要是指二级成本核算中心根据各自的生产工艺或运作方式的特点，进行资源成本动因与作业成本动因分析，对其主要产品进行成本核算，形成分部成本报告，最终进行责任成本计量与统计。
　　(二)作业成本法两阶段分配成本
　　按照作业成本应用的原则和目标，冶炼厂选择原来计入制造费用的一些活动，并将其发生的主要活动认定为作业，划分为几个同质作业成本库，然后将间接费用归集到各作业成本库中。就冶炼厂来讲，作业成本库中会有这样一些项目，维修、运输、收尘、备料、动氧、检验，产品包装等。按作业成本法的原理，第一阶段按作业消耗资源，找出已认定的作业对资源消耗的最直接原因和驱动因素，认定各作业成本库的成本动因。以作业为成本核算对象，将各作业发生的成本和即所有耗费，按认定的成本动因进行分配，全部成本除以动因的数量，计算出单位动因的成本。第二阶段，按产品消耗作业的核心理念，以作业为媒介，在通过作业动因将制造费用分配到作业上，形成单位作业成本的基础上，又以各产品消耗作业的情况，将制造费用分配计入各产品。
　　
　　
　　作业成本法两阶段分配成本流程图
　　
　　四、 建立以作业成本为基础的责任绩效管理
　　在有色金属企业实施作业成本法应引起管理层的重视，用作业成本法建立核算系统满足了准确性与真实性的成本核算要求，不可否认的是，成本核算的最终目的是进行绩效管理，因此，作业成本法作为企业责任成本绩效管理的实现形式，将其引入到责任成本绩效管理是企业降低成本、提高效益的先进管理方法。
　　作业成本法认为作业消耗资源，产品消耗作业，是通过对作业确认，对作业成本的计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行作业链分析，包括动因分析，作业分析等，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，具有成本随工作流程及作业联动，责任清晰明了的优点，从这个角度考虑，作业成本法不失为责任成本绩效管理的实现形式。
　　就有色金属企业而言，若要开展作业成本责任绩效管理，需要结合自身情况分步骤进行，需要了解采矿，运矿，选矿，冶炼等各个环节的生产作业情况，理清作业成本的特性，作业与成本的关联关系，关注资源、作业、成本对象、成本动因这四大核算要素，设置作业动因库，运行作业成本法，并对其结果进行解释与分析，建立作业成本责任指标，定期把责任指标与实际结果进行分析比对，从而进行绩效考核。同时，通过开展作业成本责任绩效管理考核模式，对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，消除非增值作业。
　　
　　五、结语
　　作业成本法经过多年的发展与完善之后，已由最初作为一种正确分配间接成本、计算产品制造成本的核算方法，已经演进成了一整套先进的管理理论和方法体系，为全面提升企业综合管理水平、增强企业核心竞争力提供了全新的思维方式和管理途径。有色金属企业在其面临着经济全球化，市场化程度越来越高的外部环境下，在其生产环境、技术工艺等发生了显著变化的内部环境下，使得作业成本法的应用成为可能。只要企业能够从企业内外部的实际情况出发，深刻领会、准确把握和灵活运用作业成本法的规律和精髓，作业成本法以及以此为基础的责任绩效管理一定会为企业带来巨大的经济效益。
　　
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