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摘 要：新准则对房地产的不同分类、定义、确认标准以及计量模式进行了明确、具体的规定，尤其是对投资性房地产的计量更结合国际会计准则的规定，引入了公允价值计量模式，规定投资性房地产可选择采用成本模式或公允价值模式进行计量。基于此，本文对投资性房地产的概念及特征进行了介绍，对投资性房地产在新准则与原有会计的核算进行了相应比较，供同仁参考！
关键词：新准则；投资性房地产；会计核算；计量模式
一、投资性房地产的概念及特征
所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产业务是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权， 尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。根据税法的规定，企业出租房地产、转让土地使用权均视为一种经营活动，其取得的房地产租金收入或土地使用权转让收益应当缴纳营业税，如土地使用权转让增值额达到法定标准的，还需缴纳土地增值税。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。
二 投资性房地产在新准则与原相关会计核算的比较
由于《投资性房地产准则》是新会计准则体系中新发布的准则，因此没有新旧准则的比较，而只有新准则与原相关制度中会计处理的比较，其差异主要体现在以下几个方面：
（一）包含的范围不同
新准则发布前无此准则，并不将投资性房地产单独划分出来。例如，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“存货——出租开发产品”科目核算；固定资产中的房地产对外出租的 ，在“固定资产”科目核算；土地使用权在“无形资产”科目核算；新准则发布后对投资性房地产规范的范围包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。同时规范了不属于投资性房地产的范围：自用房地产和作为存货的房地产。
（二）计量模式的不同
新准则发布前无论是固定资产还是无形资产都是采用成本模式；新准则发布后引入公允价值模式，对投资性房地产的计量哟成本模式和公允价值模式两种。在新准则中，如果投资性房地产的公允价值有据可查，则其期末计量可以采用公允价值口径，由此产生的公允价值的变动直接计入当期损益。我国新会计准则中明确了投资性房地产有关公允价值计量的相关要求，房产公司应该在会计业务期限结束时运用成本机制将投资性房地产做后续的核算，倘若存在充分理由并足以说明投资性房地产公司的公允价值可以稳妥地连续获取，即可选取公允价值计量机制。一旦房地产经营单位的计量机制得以约定执行，不允许再自由更改。上述条款和要求的提出会使得成本計量的应用变得愈发深入，而只有当公允价值能够准确被获取时，采用选取这种计量机制。可以说，公允价值计量机制的实施尤其自身突出的优势，那便是能够准确客观的评估出投资性房地产企业的资金状况，有利于企业及时根据市场和自身资金状况对企业投资作出调整。但公允价值计量模式的也有其固有的缺陷，这主要是由我国当前并不十分成熟的市场经济体制决定的。当前市场上存在的同类市场信息并不充分，缺乏足够的交易信息的公开性，企业无法获得必需的信息，这成为公允价值顺利实施的阻碍因素。基于此，我国相关领域和部门应致力于研究一种更适合投资性房地产发展的会计模式，这样才能更好更快的促进投资性房地产市场的健康长足发展。
（三）后续支出的处理不同
新准则发布前规定如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产的账面价值。增计后不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用；新准则发布后规定如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产的账面价值。反之，计入当期费用。
（四）投资性房地产的改良、转换、处置的不同
当有确凿证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产，例如投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产；自用房地产停止自用，拟用于赚取租金或资本增值，相应地由自用房地产转换为投资性房地产；房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产。转换过程的账务处理根据投资性房地产采用历史成本模式或公允价值模式有所不同：第一，在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定；第二，以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益；第三，自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。
（1）投资性房地产开始自用。转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
（2）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
（3）自用土地使用权停止自用，改为用于赚取租金或资本增值，转换日是指停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。
三、结束语
在会计准则国际趋同的背景下，我国根据实际情况在现行会计准则体系中广泛但谨慎地引入了公允价值计量属性，其中就包括对投资性房地产的计量。过往，投资性房地产被视为一般固定资产或无形资产，按历史成本计量。现下房价高涨，传统的计量模式显然不能真实反映改下资产的市场价值和风险。新准则下符合条件的企业可采用公允价值模式计量投资性房地产，可弥补上述缺陷，并将资产的增值收益体现在利润中，带来企业业绩的大幅攀升。
参考文献：
[1] 陈彬. 新制度下农场对二级单位的核算模式[J]. 中国农业会计. 2009（06）
[2] 栗经纬. 浅议“商业储值卡”业务的财务核算模式及账务处理[J]. 科技与企业. 2012（19）
[3] 王磊. 投资性房地产公允价值计量实际应用情形分析[J]. 会计之友（中旬刊）. 2009（01）
[4] 孟福利，闫兴民，吕喜斌. 变革成本核算模式 助推管理提升活动[J]. 中国总会计师. 2013（10）
[5] 曾海帆. 投资性房地产核算模式转换和处置问题探析[J]. 商业会计. 2013（04）
关键词：新准则；投资性房地产；会计核算；计量模式
一、投资性房地产的概念及特征
所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产业务是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权， 尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。根据税法的规定，企业出租房地产、转让土地使用权均视为一种经营活动，其取得的房地产租金收入或土地使用权转让收益应当缴纳营业税，如土地使用权转让增值额达到法定标准的，还需缴纳土地增值税。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。
二 投资性房地产在新准则与原相关会计核算的比较
由于《投资性房地产准则》是新会计准则体系中新发布的准则，因此没有新旧准则的比较，而只有新准则与原相关制度中会计处理的比较，其差异主要体现在以下几个方面：
（一）包含的范围不同
新准则发布前无此准则，并不将投资性房地产单独划分出来。例如，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“存货——出租开发产品”科目核算；固定资产中的房地产对外出租的 ，在“固定资产”科目核算；土地使用权在“无形资产”科目核算；新准则发布后对投资性房地产规范的范围包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。同时规范了不属于投资性房地产的范围：自用房地产和作为存货的房地产。
（二）计量模式的不同
新准则发布前无论是固定资产还是无形资产都是采用成本模式；新准则发布后引入公允价值模式，对投资性房地产的计量哟成本模式和公允价值模式两种。在新准则中，如果投资性房地产的公允价值有据可查，则其期末计量可以采用公允价值口径，由此产生的公允价值的变动直接计入当期损益。我国新会计准则中明确了投资性房地产有关公允价值计量的相关要求，房产公司应该在会计业务期限结束时运用成本机制将投资性房地产做后续的核算，倘若存在充分理由并足以说明投资性房地产公司的公允价值可以稳妥地连续获取，即可选取公允价值计量机制。一旦房地产经营单位的计量机制得以约定执行，不允许再自由更改。上述条款和要求的提出会使得成本計量的应用变得愈发深入，而只有当公允价值能够准确被获取时，采用选取这种计量机制。可以说，公允价值计量机制的实施尤其自身突出的优势，那便是能够准确客观的评估出投资性房地产企业的资金状况，有利于企业及时根据市场和自身资金状况对企业投资作出调整。但公允价值计量模式的也有其固有的缺陷，这主要是由我国当前并不十分成熟的市场经济体制决定的。当前市场上存在的同类市场信息并不充分，缺乏足够的交易信息的公开性，企业无法获得必需的信息，这成为公允价值顺利实施的阻碍因素。基于此，我国相关领域和部门应致力于研究一种更适合投资性房地产发展的会计模式，这样才能更好更快的促进投资性房地产市场的健康长足发展。
（三）后续支出的处理不同
新准则发布前规定如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产的账面价值。增计后不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用；新准则发布后规定如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产的账面价值。反之，计入当期费用。
（四）投资性房地产的改良、转换、处置的不同
当有确凿证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产，例如投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产；自用房地产停止自用，拟用于赚取租金或资本增值，相应地由自用房地产转换为投资性房地产；房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产。转换过程的账务处理根据投资性房地产采用历史成本模式或公允价值模式有所不同：第一，在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定；第二，以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益；第三，自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。
（1）投资性房地产开始自用。转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
（2）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
（3）自用土地使用权停止自用，改为用于赚取租金或资本增值，转换日是指停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。
三、结束语
在会计准则国际趋同的背景下，我国根据实际情况在现行会计准则体系中广泛但谨慎地引入了公允价值计量属性，其中就包括对投资性房地产的计量。过往，投资性房地产被视为一般固定资产或无形资产，按历史成本计量。现下房价高涨，传统的计量模式显然不能真实反映改下资产的市场价值和风险。新准则下符合条件的企业可采用公允价值模式计量投资性房地产，可弥补上述缺陷，并将资产的增值收益体现在利润中，带来企业业绩的大幅攀升。
参考文献：
[1] 陈彬. 新制度下农场对二级单位的核算模式[J]. 中国农业会计. 2009（06）
[2] 栗经纬. 浅议“商业储值卡”业务的财务核算模式及账务处理[J]. 科技与企业. 2012（19）
[3] 王磊. 投资性房地产公允价值计量实际应用情形分析[J]. 会计之友（中旬刊）. 2009（01）
[4] 孟福利，闫兴民，吕喜斌. 变革成本核算模式 助推管理提升活动[J]. 中国总会计师. 2013（10）
[5] 曾海帆. 投资性房地产核算模式转换和处置问题探析[J]. 商业会计. 2013（04）