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的财务、会计问题，文章就企业与行政事业单位的固定资产折旧进行比较。从核算体系、内容、记账基础、信息披露等方面分析存在的问题。
关键词：固定资产 折旧 企業 行政事业 比较
中图分类号：F230 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2009)05-156-02
固定资产折旧是一个重要的资产价值问题，也是一个重要的财务、会计问题，一直备受会计理论界和实务界的关注。虽然2006年新颁布的《企业会计准则》对固定资产部分进行了较大的变化，但固定资产折旧的内容仍然存在斟酌的地方。以下仅就企业与行政事业单位的固定资产折旧进行比较，分析存在的问题。
一、企业与行政事业单位的固定资产折旧比较
(一)核算体系的比较
按照新《企业会计准则一固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
而行政事业单位会计则依据财政部1997年的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》只核算验收交付使用的固定资产，不计提折旧。
(二)核算内容的比较
新会计准则中，企业会计核算的固定资产，价值没有明确规定。在折旧核算中，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限l房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。
行政事业单位会计核算的固定资产不计提折旧，只要求是使用年限在一年以上，单位价值在规定标准以上(一般设备单位价值在51)0元以上、专用设备单位价值在800元以上)，并在使用中基本保持原来物资形态的资产，单位价值未达到规定标准，但使用时间在一年以上的大批同类物资，也应作为固定资产。固定资产一般分为六类：包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备、文物及陈列品、图书、其他。
(三)记账基础的比较
企业会计采用权责发生制为记账基础。
行政事业单位会计以实收实付制为记账基础，事业单位经营性业务可采用权责发生制为记账基础，因此，固定资产一般不计提折旧。
(四)会计处理的比较
《<企业会计准则一固定资产>应用指南》规定：“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧。从下月起计提折旧：当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。”即：
当月应计提的固定资产折旧额=上月计提的固定资产折旧额
+上月增加固定资产应提折旧额
-上月减少固定资产应提折旧额会计处理如下：
借：制造费用(基本生产车间所用固定资产提取的折旧额)
管理费用(行政管理用和未使用固定资产提取的折旧额)
销售费用(销售部门所用固定资产提取的折旧额)
其他业务支出(经营租出固定资产提取的折旧额)
贷：累计折旧(本月提取的折旧额之和)
行政事业单位会计制度规定固定资产的会计处理方法是：
1 发生固定资产支出时：
借：经费支出(等科目)
贷：银行存款
同时，
借：固定资产
贷：固定基金
固定资产不计提折旧。
2 处置固定资产时：
借：银行存款
贷：其他收入
同时，
借：固定基金
贷：固定资产
(五)信息披露的比较
企业固定资产会计信息在单位资产负债表中的披露，按照《企业会计准则一固定资产》规定，包括固定资产原价，固定资产已计提的折旧，固定资产已计提的减值准备，以及固定资产原价扣除其已计提的折旧，已计提减值准备后的固定资产净值金额。 行政事业单位固定资产会计信息在单位资产负债表中披露，只披露固定资产的历史成本信息，即固定资产原值。
二、企业与行政事业单位的固定资产折旧的缺陷
企业固定资产折旧计提基数是计算固定资产折旧额的依据，它直接决定着每一期所提折旧额的大小。与旧准则相比，新准则中关于这部分的内容几乎没有变化。因此，一直以来折旧计提基数存在的问题在新准则中并未得到解决。按我国现行制度，固定资产折旧计提的基数一般是在折旧年限内一成不变的固定资产原价一即固定资产的历史成本。现行制度以固定资产原价作为折旧计提基数虽然简化了折旧的计算，但它形成的固定资产补偿基金却可能无法保证固定资产的简单再生产。以固定资产原价作为折旧计提基数之所以可能造成固定资产再生产能力的障碍，是因为它没有考虑到物价变动的影响。固定资产作为长期资产，其使用寿命少则几年，多则十几年甚至几十年。在如此长的时间内，固定资产折旧计提基数不考虑物价因素显然不合理。现行制度以历史成本作为折旧计提基数，这样，在固定资产的使用年限内所计提的折旧额只能做到账内价值上的补偿。然而，当物价水平不断上升、固定资产重置价值上升时。固定资产折旧不考虑通货膨胀的影响，必然会出现按固定资产历史成本收回的固定资产损耗补偿基金不能在将来购置同样性能固定资产的情况，即所计提的折旧额实际上不能做到实物更新上的资金补偿，因此无法保证固定资产的简单再生产，在物价上涨条件下，企业以历史成本作为基数对固定资产计提折旧，低估了固定资产耗费的价值，使固定资产成本中的相当一部分没能摊入费用，从而虚增了企业的账内利润，表现了信息的不可比。
1998年1月1日起执行的《事业单位会计制度》。已经明确地规定了事业单位事业性固定资产的会计核算方法；对事业单位独立核算的经营体适用会计制度，也明确规定了采用相关企业的会计核算制度进行会计核算；但对事业单位不独立核算的经营体活动所购置使用的固定资产如何进行会计核算，相关的会计核算制度尚未明确规定实务，如果经营性固定资产按现行《事业单位会计制度》进行相关会计核算，固定资产的购置费一次性的列入成本费，就出现了不能真实反映经营性活动的状况，在对相关经营活动进行考核时增加了人为的表外计算，特别是所得税汇算清缴时，存在人为的纳税调整事项，在连续多年进行所得税纳税调整时。业务量明显加大，而且稍有不慎就会出现差错，极大地增加了财务人员的业务量，对相关计算的准确性也提出了更高的要求。值得一提的是，行政事业单位的固定资产单位价值的规定标准也偏低了，以现在的物价和实物的耗费来衡量，显然已经不合适了，应该有所变动或者不再规定具体价值，由市场决定。这样有利于管理也有利于固定资产的及时更新，提高效率。
三、对企业与行政事业单位固定资产折旧的改进建议
(一)对于企业固定资产折旧计提基数的缺陷，可以从两方面弥补
1 固定资产的使用寿命直接关系到折旧率的高低，是影响折旧额的关键因素；固定资产的预计净残值通过抵减资产原价影响应计折旧额， 也与折旧额的计算密切相关。因此《企业会计准则一固定资产》规定：“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。”新《企业会计准则》要求企业在确定固定资产使用寿命时。应当考虑该资产的生产能力、有形损耗、无形损耗以及有关资产使用的法律限制等因素。
2 折旧本质是一个价值分摊的过程，这个过程如何进行是由折旧方法决定的。所以，折旧方法是影响折旧计提数额最重要的因素。按我国现行制度，固定资产折旧可选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法和加速折旧法(双倍余额递减法和年数总和法)等。企业在同一期根据不同的折旧方法对固定资产计提的折旧额不同。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。但如果固定资产给企业带来经济利益的方式预期会发生重大变化，企业就应改变固定资产折旧方法。为此，企业至少应于每年年末对固定资产折旧方法进行复核。
如此，就相应的减少了由于没有考虑企业固定资产时间价值而带来的计提基数的缺陷。
(二)对于行政事业单位的缺陷，可以借鉴企业的处理方法
虽然行政事业单位与企业的固定资产使用目的不同，但在折旧问题上并无本质差别，即都是反映固定资产价值与使用价值的减少，因此，行政事业单位在进行折旧核算时可以合理地借鉴企业会计的一些做法。
行政事业单位固定资产折旧的核算应视固定资产使用目的的不同而具体分析、区别对待，将经营性事业单位分离出来，单独构成折旧核算的行政单位与一般事业单位称为一类，经营性事业单位称为二类。对两类的固定资产进行彻底清查，并依据当时市场上同类商品的重置完全价值与固定资产的使用状况合理确定各种固定资产的实际价值。在此基础上，根据固定资产的单价、预计净残值、未来使用情况及减值风险大小等因素进行重新分类：分别确定固定资产的折旧总额、折旧年限，选择适当的折旧方法按月计提折旧，每半年或一年进行一次减值评估。
其次，取消“修购基金”科目和二类的“固定基金”科目，开设“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“固定资产减值损失”，利用将固定资产清查时确定的实际价值与账内价值之间的差额计入一类“固定基金”科目借方、“固定资产”科目贷方；计人二类“经营支出”科目借方、“固定资产”科目贷方。每月计提的折旧额及固定资产发生减值时确定的减值损失，一类分别通过“经费支出—计提折旧”、“事业支出—计提折旧”、“固定资产减值损失”科目的借方反映，期末结转到“固定基金’科目的借方；--类则分别计人“成本费用”、“管理费用”、“固定资产减值损失”等科目的借方，期末转到“經营支出”科目，对与产品生产有关、不能确定直接受益对象的折旧额，可先通过“间接费用”科目归集，期末再依据一定标准转入“成本费用”科目。
最后，资产负债表应单独列“累计折旧”与“固定资产减值准备”科目的金额，以便准确地反映出固定资产的净值。
综上所述，企业当明确规范不同折旧方法所适用的范围，或不同固定资产所适用的折旧方法，并加以有效约束，从而增强会计信息的客观性、可比性。行政事业单位固定资产通过计提折旧来加强行政事业单位固定资产的核算与监督，解决了固定资产的实际价值与账面价值严重偏离，虚增资产的现象；另一方面，解决了消耗殆尽或已不能再用的固定资产长期挂账，既不报废，也不更新，固定资产的价值得不到应有的补偿的现象。通过企业与行政事业单位的固定资产折旧的改进，从而实现了会计信息质量的本质要求：为会计目标的实现做好了前提条件和重要保证。
参考文献：
1 财政部，企业会计准则(2006)[M]北京：经济科学出版社，2006。
2 李玉英，新编财务会计[M]大连：大连理工大学出版社，2007。
(作者单位：广州市交通委员会交通运输研究所广东广州510000)
(责 编：贾 伟)
关键词：固定资产 折旧 企業 行政事业 比较
中图分类号：F230 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2009)05-156-02
固定资产折旧是一个重要的资产价值问题，也是一个重要的财务、会计问题，一直备受会计理论界和实务界的关注。虽然2006年新颁布的《企业会计准则》对固定资产部分进行了较大的变化，但固定资产折旧的内容仍然存在斟酌的地方。以下仅就企业与行政事业单位的固定资产折旧进行比较，分析存在的问题。
一、企业与行政事业单位的固定资产折旧比较
(一)核算体系的比较
按照新《企业会计准则一固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
而行政事业单位会计则依据财政部1997年的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》只核算验收交付使用的固定资产，不计提折旧。
(二)核算内容的比较
新会计准则中，企业会计核算的固定资产，价值没有明确规定。在折旧核算中，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限l房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。
行政事业单位会计核算的固定资产不计提折旧，只要求是使用年限在一年以上，单位价值在规定标准以上(一般设备单位价值在51)0元以上、专用设备单位价值在800元以上)，并在使用中基本保持原来物资形态的资产，单位价值未达到规定标准，但使用时间在一年以上的大批同类物资，也应作为固定资产。固定资产一般分为六类：包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备、文物及陈列品、图书、其他。
(三)记账基础的比较
企业会计采用权责发生制为记账基础。
行政事业单位会计以实收实付制为记账基础，事业单位经营性业务可采用权责发生制为记账基础，因此，固定资产一般不计提折旧。
(四)会计处理的比较
《<企业会计准则一固定资产>应用指南》规定：“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧。从下月起计提折旧：当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。”即：
当月应计提的固定资产折旧额=上月计提的固定资产折旧额
+上月增加固定资产应提折旧额
-上月减少固定资产应提折旧额会计处理如下：
借：制造费用(基本生产车间所用固定资产提取的折旧额)
管理费用(行政管理用和未使用固定资产提取的折旧额)
销售费用(销售部门所用固定资产提取的折旧额)
其他业务支出(经营租出固定资产提取的折旧额)
贷：累计折旧(本月提取的折旧额之和)
行政事业单位会计制度规定固定资产的会计处理方法是：
1 发生固定资产支出时：
借：经费支出(等科目)
贷：银行存款
同时，
借：固定资产
贷：固定基金
固定资产不计提折旧。
2 处置固定资产时：
借：银行存款
贷：其他收入
同时，
借：固定基金
贷：固定资产
(五)信息披露的比较
企业固定资产会计信息在单位资产负债表中的披露，按照《企业会计准则一固定资产》规定，包括固定资产原价，固定资产已计提的折旧，固定资产已计提的减值准备，以及固定资产原价扣除其已计提的折旧，已计提减值准备后的固定资产净值金额。 行政事业单位固定资产会计信息在单位资产负债表中披露，只披露固定资产的历史成本信息，即固定资产原值。
二、企业与行政事业单位的固定资产折旧的缺陷
企业固定资产折旧计提基数是计算固定资产折旧额的依据，它直接决定着每一期所提折旧额的大小。与旧准则相比，新准则中关于这部分的内容几乎没有变化。因此，一直以来折旧计提基数存在的问题在新准则中并未得到解决。按我国现行制度，固定资产折旧计提的基数一般是在折旧年限内一成不变的固定资产原价一即固定资产的历史成本。现行制度以固定资产原价作为折旧计提基数虽然简化了折旧的计算，但它形成的固定资产补偿基金却可能无法保证固定资产的简单再生产。以固定资产原价作为折旧计提基数之所以可能造成固定资产再生产能力的障碍，是因为它没有考虑到物价变动的影响。固定资产作为长期资产，其使用寿命少则几年，多则十几年甚至几十年。在如此长的时间内，固定资产折旧计提基数不考虑物价因素显然不合理。现行制度以历史成本作为折旧计提基数，这样，在固定资产的使用年限内所计提的折旧额只能做到账内价值上的补偿。然而，当物价水平不断上升、固定资产重置价值上升时。固定资产折旧不考虑通货膨胀的影响，必然会出现按固定资产历史成本收回的固定资产损耗补偿基金不能在将来购置同样性能固定资产的情况，即所计提的折旧额实际上不能做到实物更新上的资金补偿，因此无法保证固定资产的简单再生产，在物价上涨条件下，企业以历史成本作为基数对固定资产计提折旧，低估了固定资产耗费的价值，使固定资产成本中的相当一部分没能摊入费用，从而虚增了企业的账内利润，表现了信息的不可比。
1998年1月1日起执行的《事业单位会计制度》。已经明确地规定了事业单位事业性固定资产的会计核算方法；对事业单位独立核算的经营体适用会计制度，也明确规定了采用相关企业的会计核算制度进行会计核算；但对事业单位不独立核算的经营体活动所购置使用的固定资产如何进行会计核算，相关的会计核算制度尚未明确规定实务，如果经营性固定资产按现行《事业单位会计制度》进行相关会计核算，固定资产的购置费一次性的列入成本费，就出现了不能真实反映经营性活动的状况，在对相关经营活动进行考核时增加了人为的表外计算，特别是所得税汇算清缴时，存在人为的纳税调整事项，在连续多年进行所得税纳税调整时。业务量明显加大，而且稍有不慎就会出现差错，极大地增加了财务人员的业务量，对相关计算的准确性也提出了更高的要求。值得一提的是，行政事业单位的固定资产单位价值的规定标准也偏低了，以现在的物价和实物的耗费来衡量，显然已经不合适了，应该有所变动或者不再规定具体价值，由市场决定。这样有利于管理也有利于固定资产的及时更新，提高效率。
三、对企业与行政事业单位固定资产折旧的改进建议
(一)对于企业固定资产折旧计提基数的缺陷，可以从两方面弥补
1 固定资产的使用寿命直接关系到折旧率的高低，是影响折旧额的关键因素；固定资产的预计净残值通过抵减资产原价影响应计折旧额， 也与折旧额的计算密切相关。因此《企业会计准则一固定资产》规定：“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。”新《企业会计准则》要求企业在确定固定资产使用寿命时。应当考虑该资产的生产能力、有形损耗、无形损耗以及有关资产使用的法律限制等因素。
2 折旧本质是一个价值分摊的过程，这个过程如何进行是由折旧方法决定的。所以，折旧方法是影响折旧计提数额最重要的因素。按我国现行制度，固定资产折旧可选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法和加速折旧法(双倍余额递减法和年数总和法)等。企业在同一期根据不同的折旧方法对固定资产计提的折旧额不同。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。但如果固定资产给企业带来经济利益的方式预期会发生重大变化，企业就应改变固定资产折旧方法。为此，企业至少应于每年年末对固定资产折旧方法进行复核。
如此，就相应的减少了由于没有考虑企业固定资产时间价值而带来的计提基数的缺陷。
(二)对于行政事业单位的缺陷，可以借鉴企业的处理方法
虽然行政事业单位与企业的固定资产使用目的不同，但在折旧问题上并无本质差别，即都是反映固定资产价值与使用价值的减少，因此，行政事业单位在进行折旧核算时可以合理地借鉴企业会计的一些做法。
行政事业单位固定资产折旧的核算应视固定资产使用目的的不同而具体分析、区别对待，将经营性事业单位分离出来，单独构成折旧核算的行政单位与一般事业单位称为一类，经营性事业单位称为二类。对两类的固定资产进行彻底清查，并依据当时市场上同类商品的重置完全价值与固定资产的使用状况合理确定各种固定资产的实际价值。在此基础上，根据固定资产的单价、预计净残值、未来使用情况及减值风险大小等因素进行重新分类：分别确定固定资产的折旧总额、折旧年限，选择适当的折旧方法按月计提折旧，每半年或一年进行一次减值评估。
其次，取消“修购基金”科目和二类的“固定基金”科目，开设“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“固定资产减值损失”，利用将固定资产清查时确定的实际价值与账内价值之间的差额计入一类“固定基金”科目借方、“固定资产”科目贷方；计人二类“经营支出”科目借方、“固定资产”科目贷方。每月计提的折旧额及固定资产发生减值时确定的减值损失，一类分别通过“经费支出—计提折旧”、“事业支出—计提折旧”、“固定资产减值损失”科目的借方反映，期末结转到“固定基金’科目的借方；--类则分别计人“成本费用”、“管理费用”、“固定资产减值损失”等科目的借方，期末转到“經营支出”科目，对与产品生产有关、不能确定直接受益对象的折旧额，可先通过“间接费用”科目归集，期末再依据一定标准转入“成本费用”科目。
最后，资产负债表应单独列“累计折旧”与“固定资产减值准备”科目的金额，以便准确地反映出固定资产的净值。
综上所述，企业当明确规范不同折旧方法所适用的范围，或不同固定资产所适用的折旧方法，并加以有效约束，从而增强会计信息的客观性、可比性。行政事业单位固定资产通过计提折旧来加强行政事业单位固定资产的核算与监督，解决了固定资产的实际价值与账面价值严重偏离，虚增资产的现象；另一方面，解决了消耗殆尽或已不能再用的固定资产长期挂账，既不报废，也不更新，固定资产的价值得不到应有的补偿的现象。通过企业与行政事业单位的固定资产折旧的改进，从而实现了会计信息质量的本质要求：为会计目标的实现做好了前提条件和重要保证。
参考文献：
1 财政部，企业会计准则(2006)[M]北京：经济科学出版社，2006。
2 李玉英，新编财务会计[M]大连：大连理工大学出版社，2007。
(作者单位：广州市交通委员会交通运输研究所广东广州510000)
(责 编：贾 伟)