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[摘 要]随着医疗领域改革进程的深入，我国的卫生事业逐渐获得了较大的发展以及进步，但是现如今看病费用的高昂以及看病较难仍然是备受我国广大人民群众关注的焦点。在我国各个领域中的各个机构里，公立医院是一个不以盈利为运行目的的社会机构，其宗旨为“为人民服务”。但是，无论是什么机构，想要保持长时间的稳定发展，都需要有一定的收入以及效益。同时，随着不断深入医疗改革，政府不再对公立医院进行全额拨款，公立医院的盈亏需要自己承担。所以，公立医院应当从医院的各项基础管理信息入手，对项目成本核算体系的应用实施、基本工作以及核算的流程进行研究分析，以构建一个具有可行性、实用性以及普遍应用性的公立医院项目成本的核算体系。
[关键词]新制度;公立医院;项目成本;核算体系
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.19.166
1 前言
在医院的成本管理相关工作中，一个关键的构成部分就是医院的成本核算，2021年年底我国相关部门出台了《医院会计制度》以及《医院财务制度》（以下简称为“新制度”）[1]。在新制度中，提高了成本管理以及会计科目等相关成本核算内容的规范化程度，对成本项目实行了具体规定，使成本核算有一个具体的范围，统一了公立医院的成本核算工作，这些方法均对规范我国公立医院的成本管理工作发挥着一定的作用以及影响。现阶段，全成本核算这一方式已经逐步在我国公立医院的成本核算工作中推广应用。为了使我国公立医院的实际成本核算工作得到规范，继而使我国公立医院的成本核算工作的相关发展更加高效化、统一化以及全面化，因此，相关部门出台新制度。除此之外，为了顺利开展公立医院新制度的实施工作，加快新制度中相关要求以及政策的落实速度，公立医院的医护人员必须对新制度之下医院的成本核算工作内容、流程以及新制度给成本核算提供的有利条件做进一步的了解，并且将其牢牢掌握，此举能够在一定程度上促使公立医院健康、稳定的发展。文章基于新制度背景下对K公立医院的成本核算建设体系进行研究分析，以期能对我国公立医院的成本核算工作提供参考。
2 医院成本核算的概念
2.1 全成本核算
全成本核算又名完全成本核算，其具体指的是在医院开展相关管理活动以及医疗活动的时候，把所有活动中所消耗的全部成本项目纳入医院总成本的一个过程。全成本包括固定成本以及变动成本，在实际进行成本计算的过程中，除了要核算行政管理部门的相关管理费用、设备折旧以及房屋折旧此类间接成本之外，还要核算易耗品、卫生使用材料以及药品等成本。医院开展全成本核算是我国医疗卫生事业发展的一个必然结果，因为这是医院的成本核算逐渐走向科学化的体现[2]。过去医院开展成本核算是结合自身的需求来自行进行成本核算，会受到医院综合能力等因素的限制。现如今在新制度背景下医院全成本核算的定义相较于以往更加广泛，其除了可以在我国政府相关部门对医疗卫生机构进行宏观调控的时候发挥有效的作用，对我国医疗卫生事业的和谐发展、稳定发展以及统一发展起到一定的帮助之外，还能将医院自身的完整成本结构清晰地反映出来，从而给医院的管理工作、医疗药品的定价工作、医院的筹资及筹资决策工作、医疗服务工作以及医疗管理成本的配置工作等提供了极高价值的参考依据。
2.2 不完全成本核算
不完全成本核算指的是医院结合自身决策的需求以及管理情况来进行具有选择性的成本核算工作，而没有对原本应该属于成本项目的全部消耗费用进行核算。在医院逐渐开始开展成本核算工作的初期，不完全成本核算开始被使用。因为国内研究关于医院成本核算的时间比较晚，医院所使用的成本核算方法以及内容均不够健全完善[3]，从而导致医院在进行成本核算的时候，大部分时候只能使用不完全成本核算法。在医院刚开始实行成本核算的时候，最早进行的是科室成本核算，在发放绩效奖金的时候，通常都是以科室成本核算来作为发放依据，医院使用不完全成本核算法来对科室的成本进行核算，以此降低医院的运行成本。
2.3 变动成本核算
在不完全成本核算之中，包括变动成本核算，其具体指的是一种在医院对日常成本进行计算时，只把与核算成本相关的变动项目纳入所核算成本对象的成本里，却不对固定成本进行核算的方法。假如使用变动成本核算方法来对医院的成本进行核算，能够使医院的成本核算工作的过程以及内容更加方便简单[4]，核算结果更加客观。同时，也更加容易获得在成本核算中所需要的数据，并且能够使核算资料更加准确以及客观。但是，变动成本核算法和传统的会计理论并不相符，不对固定成本进行核算，而仅仅只对变动成本进行核算，无法将医院各项医疗活动的所有消耗以及费用全面地反映出来，从而导致核算结果无法成为政府补偿以及定价决策的相关依据。医院在长时间的决策以及运行的过程中，变动成本以及固定成本之间的界定将会发生一些改变，从而造成原本被归为固定成本的相关成本随客观因素的改变而改变，继而使自身出现变动成本的相关属性，最终被归为变动成本。所以，如果医院的成本选择使用变动成本核算法来进行核算，将无法达到医院决策的需求标准。
3 医院全成本核算的对象
新制度明确规定医院在进行核算的过程中应当按照实际进行核算的对象来将医院的成本核算分类，其中包括：床日成本核算、医疗服务项目成本核算、诊次成本核算、科室全成本核算以及病种成本核算。医院的成本核算对象应为床日、诊次以及科室，一些有条件的医院还应当将病种以及医疗服务项目作为成本核算对象。因为任何一个医院都要对自身的总成本进行核算，因此医院的总成本也要作为核算对象[5]。下列为成本核算对象的基本含义：第一，病种成本代表的是在对某一种疾病进行治疗时所产生耗费的资金总和;第二，科室成本指的是将所有科室当作责任部门，在医疗运行过程中所产生的耗费资金总和;第三，诊次和床日成本核算代指的是医院门诊诊次以及每个住院床日的基本成本情况;第四，医院总成本代表的是在医院中产生的可以歸为成本的全部耗费资金总和，其中包括住院总成本以及门诊总成本;第五，医疗项目成本代表的是每一个医疗项目所进行成本核算的相关成本。 4 项目成本核算基础工作
4.1 划分成本核算单元
医院进行成本核算的前提就是划分成本核算的单元，在新制度中有明确规定，医院的医疗服务活动单元必须在原本的基础上继续进行细分。在划分核算单元的过程中，应当结合“没有必要再分以及不可再细分的”成本核算划分原则。除此之外，划分成本核算单元时所具有的合理性以及科学性能够对医院成本核算的准确性造成直接的影响[6]。
4.2 成本内容的组成部分以及细分工作
医院成本包括间接成本以及直接成本，在以往，医院在进行成本核算的时候通常只对直接成本进行核算。而针对行政后勤的相关管理成本以及公共成本，因为分摊的方式以及流程欠缺合理性以及科学性，从而造成分摊的最终结果与“谁收益谁承担”的原则不相符。核算成本的细分以及成本内容的组成部分逐渐成为成本核算中的关键环节，因此，在刚开始进行核算的时候就应当把这两项工作确定下来[7]。
4.3 采集数据的真实性
进行成本核算的基础是采集原始的成本信息以及成本数据，为了使所采集的数据具有一定的真实性、有效性以及规范性，应当尽量在医院录入信息的相关系统中采集核算信息。
5 项目成本核算流程
5.1 项目成本的核算
对项目成本进行核算是将各个科室中进行的医疗服务项目当作核算对象，归纳收集各项医疗服务的支出，并且对其进行合理的分配，从而算出各个项目单位所产生的成本的过程。药品的成本以及单独收费材料的成本不在项目成本核算的范围之内。分摊医疗服务项目的依据是各项目的工作量以及相关收入。为了使项目成本的口径具有一定的可比性，分配结果具有一定的合理性，因此，在對项目的成本进行核算的过程中，应当按照项目成本的具体核算要求，来合理修正科室成本的口径以及分配依据的收入。
5.2 科室成本的核算
医院科室除了是医院科室成本的成本核算对象之外，还是对病种以及医疗项目进行成本核算的基础，处于整个成本核算流程的核心位置。科室成本核算数据的准确性会对其他成本核算项目的准确性造成直接的影响。分摊间接成本以及归纳收集直接成本均属于科室成本。在对科室成本中的间接成本进行分摊以及对直接成本进行归纳收集的过程中[8]，相关工作人员应当秉持一贯性的基本原则，使用高效规范的会计准则来协助成本核算。其中，有五个需要高度重视的耗费方面：公摊、药品、人力资源、折旧以及卫生材料。根据成本的来源，将科室中的间接成本划分为三个类型的科室，分别是医疗技术、行政后勤以及医疗辅助。针对此三个类型的科室间接成本，在实施分摊的过程中，必须按照实际情况来采取相应的分摊方式。除此之外，分摊的方式一旦确定之后就尽量避免发生轻易更改的情况。
6 项目成本分析
下列进行项目成本分析中的数据信息均源自K院2018年的数据系统。
6.1 初步分析医疗项目的成本
2018年，K院全年发生的按照HIS编码来进行收费的医疗服务项目一共有4336项，但是不包括体检收费项目。其中包括1499项亏损的医疗项目，亏损金额高达6.67亿元，亏损率为33.84%。此外，综合医疗服务收费项目的亏损金额为4.38亿元，亏损率高达97.86%。
6.2 分析医疗项目成本
第一，在医院的医疗服务类项目中，那些盈利额较大的项目几乎全都属于大型的医疗设施诊断检查以及治疗的项目，设施折旧所产生的耗费就是此类医疗项目的主要成本来源。体现出了在这些项目的核算成本中，占据主导地位的是固定成本，而这些项目的收费在填补成本的同时会存在一些利润空间，但是无法确定其能否弥补另外亏损的医疗项目[9]。
第二，在医院的医疗服务类项目中，那些亏损额较大的医疗项目几乎全都属于能够展现出医护人员的技术劳动价值的项目。人员的费用就是此类医疗项目的主要成本来源。对此类医疗项目的定价无法使医护人员的技术劳动价值充分合理的体现出来，从而造成此类医疗项目的收费远远不及成本，意味着这样的项目做得越多，亏损也就越多。
第三，项目的成本系统能够直接影响项目自身的成本效益，同时，应当根据项目成本自身的成本参数，来研究分析工作量对项目成本的效益存在的影响。如果成本参数小于1，则此项目为盈利状态，这样的情况意味着项目成本的参数越低，其就具有越大的盈利空间[10]。而当项目成本的参数小于1的时候，工作量就会对此项目的成本效益情况发挥积极的作用，也就意味着此项目的盈利总额随工作量的增加而增加。
7 结语
总而言之，新制度完善改进了公立医院的核算成本内容以及成本管理的方式，以会计报表、会计科目和成本核算流程为切入点统一规范了医院成本核算的各项工作。近些年来，全国各个公立医院逐渐结合自身的实际情况构建了相应的核算体系，有效促进医院的成本工作朝着规范化的方向发展。因此，各个公立医院应当积极对医院成本核算进行进一步的分析研究，从而促使医院能够健康稳定的发展。
参考文献：
[1]郝冬梅.基于DRGs-PPS支付方式的公立医院成本管理——广西G医院DRGs应用实践与思考[J].纳税，2020，14（24）：143-145.
[2]王明丽，吴丹.公立医院绩效管理与成本核算综合体系构建的研究与分析[J].中国医药导报，2020，17（24）：126-129.
[3]徐秋萍.基于知识价值的公立医院绩效薪酬管理体系研究[J].中国总会计师，2020（8）：42-43.
[4]刘棋.公立医院医疗服务项目成本核算过程研究[J].行政事业资产与财务，2020（14）：81-82.
[5]孙爱君.公立医院物价管理面临的问题与对策[J].财经界（学术版），2020（18）：88-89.
[6]肖兴燕.公立医院账务处理中“项目核算”和“资金来源”功能在专项资金核算中的应用[J].中国总会计师，2020（7）：72-73.
[7]刘春雨，李凤芝，薄云鹊，等.新形势下加强公立医院医疗服务项目成本核算的思考[J].中国卫生经济，2020，39（4）：79-80.
[8]罗冬梅.政府会计制度下公立医院财政项目资金核算管理实践[J].经济研究导刊，2020（9）：110-111.
[9]朱蔚，严惠兰，仇娅，等.大数据视角下江苏省公立医院管理会计现状分析及体系构建的研究[J].江苏卫生事业管理，2020，31（2）：211-214.
[10]胡艳秋.新制度体系下的公立医院全成本核算思考[J].时代金融，2018（24）：242.
[关键词]新制度;公立医院;项目成本;核算体系
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.19.166
1 前言
在医院的成本管理相关工作中，一个关键的构成部分就是医院的成本核算，2021年年底我国相关部门出台了《医院会计制度》以及《医院财务制度》（以下简称为“新制度”）[1]。在新制度中，提高了成本管理以及会计科目等相关成本核算内容的规范化程度，对成本项目实行了具体规定，使成本核算有一个具体的范围，统一了公立医院的成本核算工作，这些方法均对规范我国公立医院的成本管理工作发挥着一定的作用以及影响。现阶段，全成本核算这一方式已经逐步在我国公立医院的成本核算工作中推广应用。为了使我国公立医院的实际成本核算工作得到规范，继而使我国公立医院的成本核算工作的相关发展更加高效化、统一化以及全面化，因此，相关部门出台新制度。除此之外，为了顺利开展公立医院新制度的实施工作，加快新制度中相关要求以及政策的落实速度，公立医院的医护人员必须对新制度之下医院的成本核算工作内容、流程以及新制度给成本核算提供的有利条件做进一步的了解，并且将其牢牢掌握，此举能够在一定程度上促使公立医院健康、稳定的发展。文章基于新制度背景下对K公立医院的成本核算建设体系进行研究分析，以期能对我国公立医院的成本核算工作提供参考。
2 医院成本核算的概念
2.1 全成本核算
全成本核算又名完全成本核算，其具体指的是在医院开展相关管理活动以及医疗活动的时候，把所有活动中所消耗的全部成本项目纳入医院总成本的一个过程。全成本包括固定成本以及变动成本，在实际进行成本计算的过程中，除了要核算行政管理部门的相关管理费用、设备折旧以及房屋折旧此类间接成本之外，还要核算易耗品、卫生使用材料以及药品等成本。医院开展全成本核算是我国医疗卫生事业发展的一个必然结果，因为这是医院的成本核算逐渐走向科学化的体现[2]。过去医院开展成本核算是结合自身的需求来自行进行成本核算，会受到医院综合能力等因素的限制。现如今在新制度背景下医院全成本核算的定义相较于以往更加广泛，其除了可以在我国政府相关部门对医疗卫生机构进行宏观调控的时候发挥有效的作用，对我国医疗卫生事业的和谐发展、稳定发展以及统一发展起到一定的帮助之外，还能将医院自身的完整成本结构清晰地反映出来，从而给医院的管理工作、医疗药品的定价工作、医院的筹资及筹资决策工作、医疗服务工作以及医疗管理成本的配置工作等提供了极高价值的参考依据。
2.2 不完全成本核算
不完全成本核算指的是医院结合自身决策的需求以及管理情况来进行具有选择性的成本核算工作，而没有对原本应该属于成本项目的全部消耗费用进行核算。在医院逐渐开始开展成本核算工作的初期，不完全成本核算开始被使用。因为国内研究关于医院成本核算的时间比较晚，医院所使用的成本核算方法以及内容均不够健全完善[3]，从而导致医院在进行成本核算的时候，大部分时候只能使用不完全成本核算法。在医院刚开始实行成本核算的时候，最早进行的是科室成本核算，在发放绩效奖金的时候，通常都是以科室成本核算来作为发放依据，医院使用不完全成本核算法来对科室的成本进行核算，以此降低医院的运行成本。
2.3 变动成本核算
在不完全成本核算之中，包括变动成本核算，其具体指的是一种在医院对日常成本进行计算时，只把与核算成本相关的变动项目纳入所核算成本对象的成本里，却不对固定成本进行核算的方法。假如使用变动成本核算方法来对医院的成本进行核算，能够使医院的成本核算工作的过程以及内容更加方便简单[4]，核算结果更加客观。同时，也更加容易获得在成本核算中所需要的数据，并且能够使核算资料更加准确以及客观。但是，变动成本核算法和传统的会计理论并不相符，不对固定成本进行核算，而仅仅只对变动成本进行核算，无法将医院各项医疗活动的所有消耗以及费用全面地反映出来，从而导致核算结果无法成为政府补偿以及定价决策的相关依据。医院在长时间的决策以及运行的过程中，变动成本以及固定成本之间的界定将会发生一些改变，从而造成原本被归为固定成本的相关成本随客观因素的改变而改变，继而使自身出现变动成本的相关属性，最终被归为变动成本。所以，如果医院的成本选择使用变动成本核算法来进行核算，将无法达到医院决策的需求标准。
3 医院全成本核算的对象
新制度明确规定医院在进行核算的过程中应当按照实际进行核算的对象来将医院的成本核算分类，其中包括：床日成本核算、医疗服务项目成本核算、诊次成本核算、科室全成本核算以及病种成本核算。医院的成本核算对象应为床日、诊次以及科室，一些有条件的医院还应当将病种以及医疗服务项目作为成本核算对象。因为任何一个医院都要对自身的总成本进行核算，因此医院的总成本也要作为核算对象[5]。下列为成本核算对象的基本含义：第一，病种成本代表的是在对某一种疾病进行治疗时所产生耗费的资金总和;第二，科室成本指的是将所有科室当作责任部门，在医疗运行过程中所产生的耗费资金总和;第三，诊次和床日成本核算代指的是医院门诊诊次以及每个住院床日的基本成本情况;第四，医院总成本代表的是在医院中产生的可以歸为成本的全部耗费资金总和，其中包括住院总成本以及门诊总成本;第五，医疗项目成本代表的是每一个医疗项目所进行成本核算的相关成本。 4 项目成本核算基础工作
4.1 划分成本核算单元
医院进行成本核算的前提就是划分成本核算的单元，在新制度中有明确规定，医院的医疗服务活动单元必须在原本的基础上继续进行细分。在划分核算单元的过程中，应当结合“没有必要再分以及不可再细分的”成本核算划分原则。除此之外，划分成本核算单元时所具有的合理性以及科学性能够对医院成本核算的准确性造成直接的影响[6]。
4.2 成本内容的组成部分以及细分工作
医院成本包括间接成本以及直接成本，在以往，医院在进行成本核算的时候通常只对直接成本进行核算。而针对行政后勤的相关管理成本以及公共成本，因为分摊的方式以及流程欠缺合理性以及科学性，从而造成分摊的最终结果与“谁收益谁承担”的原则不相符。核算成本的细分以及成本内容的组成部分逐渐成为成本核算中的关键环节，因此，在刚开始进行核算的时候就应当把这两项工作确定下来[7]。
4.3 采集数据的真实性
进行成本核算的基础是采集原始的成本信息以及成本数据，为了使所采集的数据具有一定的真实性、有效性以及规范性，应当尽量在医院录入信息的相关系统中采集核算信息。
5 项目成本核算流程
5.1 项目成本的核算
对项目成本进行核算是将各个科室中进行的医疗服务项目当作核算对象，归纳收集各项医疗服务的支出，并且对其进行合理的分配，从而算出各个项目单位所产生的成本的过程。药品的成本以及单独收费材料的成本不在项目成本核算的范围之内。分摊医疗服务项目的依据是各项目的工作量以及相关收入。为了使项目成本的口径具有一定的可比性，分配结果具有一定的合理性，因此，在對项目的成本进行核算的过程中，应当按照项目成本的具体核算要求，来合理修正科室成本的口径以及分配依据的收入。
5.2 科室成本的核算
医院科室除了是医院科室成本的成本核算对象之外，还是对病种以及医疗项目进行成本核算的基础，处于整个成本核算流程的核心位置。科室成本核算数据的准确性会对其他成本核算项目的准确性造成直接的影响。分摊间接成本以及归纳收集直接成本均属于科室成本。在对科室成本中的间接成本进行分摊以及对直接成本进行归纳收集的过程中[8]，相关工作人员应当秉持一贯性的基本原则，使用高效规范的会计准则来协助成本核算。其中，有五个需要高度重视的耗费方面：公摊、药品、人力资源、折旧以及卫生材料。根据成本的来源，将科室中的间接成本划分为三个类型的科室，分别是医疗技术、行政后勤以及医疗辅助。针对此三个类型的科室间接成本，在实施分摊的过程中，必须按照实际情况来采取相应的分摊方式。除此之外，分摊的方式一旦确定之后就尽量避免发生轻易更改的情况。
6 项目成本分析
下列进行项目成本分析中的数据信息均源自K院2018年的数据系统。
6.1 初步分析医疗项目的成本
2018年，K院全年发生的按照HIS编码来进行收费的医疗服务项目一共有4336项，但是不包括体检收费项目。其中包括1499项亏损的医疗项目，亏损金额高达6.67亿元，亏损率为33.84%。此外，综合医疗服务收费项目的亏损金额为4.38亿元，亏损率高达97.86%。
6.2 分析医疗项目成本
第一，在医院的医疗服务类项目中，那些盈利额较大的项目几乎全都属于大型的医疗设施诊断检查以及治疗的项目，设施折旧所产生的耗费就是此类医疗项目的主要成本来源。体现出了在这些项目的核算成本中，占据主导地位的是固定成本，而这些项目的收费在填补成本的同时会存在一些利润空间，但是无法确定其能否弥补另外亏损的医疗项目[9]。
第二，在医院的医疗服务类项目中，那些亏损额较大的医疗项目几乎全都属于能够展现出医护人员的技术劳动价值的项目。人员的费用就是此类医疗项目的主要成本来源。对此类医疗项目的定价无法使医护人员的技术劳动价值充分合理的体现出来，从而造成此类医疗项目的收费远远不及成本，意味着这样的项目做得越多，亏损也就越多。
第三，项目的成本系统能够直接影响项目自身的成本效益，同时，应当根据项目成本自身的成本参数，来研究分析工作量对项目成本的效益存在的影响。如果成本参数小于1，则此项目为盈利状态，这样的情况意味着项目成本的参数越低，其就具有越大的盈利空间[10]。而当项目成本的参数小于1的时候，工作量就会对此项目的成本效益情况发挥积极的作用，也就意味着此项目的盈利总额随工作量的增加而增加。
7 结语
总而言之，新制度完善改进了公立医院的核算成本内容以及成本管理的方式，以会计报表、会计科目和成本核算流程为切入点统一规范了医院成本核算的各项工作。近些年来，全国各个公立医院逐渐结合自身的实际情况构建了相应的核算体系，有效促进医院的成本工作朝着规范化的方向发展。因此，各个公立医院应当积极对医院成本核算进行进一步的分析研究，从而促使医院能够健康稳定的发展。
参考文献：
[1]郝冬梅.基于DRGs-PPS支付方式的公立医院成本管理——广西G医院DRGs应用实践与思考[J].纳税，2020，14（24）：143-145.
[2]王明丽，吴丹.公立医院绩效管理与成本核算综合体系构建的研究与分析[J].中国医药导报，2020，17（24）：126-129.
[3]徐秋萍.基于知识价值的公立医院绩效薪酬管理体系研究[J].中国总会计师，2020（8）：42-43.
[4]刘棋.公立医院医疗服务项目成本核算过程研究[J].行政事业资产与财务，2020（14）：81-82.
[5]孙爱君.公立医院物价管理面临的问题与对策[J].财经界（学术版），2020（18）：88-89.
[6]肖兴燕.公立医院账务处理中“项目核算”和“资金来源”功能在专项资金核算中的应用[J].中国总会计师，2020（7）：72-73.
[7]刘春雨，李凤芝，薄云鹊，等.新形势下加强公立医院医疗服务项目成本核算的思考[J].中国卫生经济，2020，39（4）：79-80.
[8]罗冬梅.政府会计制度下公立医院财政项目资金核算管理实践[J].经济研究导刊，2020（9）：110-111.
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[10]胡艳秋.新制度体系下的公立医院全成本核算思考[J].时代金融，2018（24）：242.