论文部分内容阅读
2019年5月财政部颁布了新修订的《企业会计准则第7号--非貨币性资产交换》（财会[2019]8号）（以下简称“新准则”），新准则增加了准则的适用范围、增加了换入资产和换出资产的确认原则、细化了不同模式下的会计处理、修订了资产组交换的会计处理、强调了新准则的执行时间及追溯调整，新准则规范并细化了公允价值计量基础，明确了非货币性资产组交换的会计处理。本文主要从税法角度出发介绍非货币性资产交换的会税处理以及相关差异，并且抛出了非货币性资产交换存在的问题以及值得讨论的内容，对新非货币性资产交换存在的问题进行讨论与研究。
一、新非货币性资产交换准则会税差异问题
（一）增值税会税差异问题
非货币性资产交换行为在税收领域最重要的处理原则就是“视同销售”，即企业应当按照对外转让资产进行处理。在不同税种的多个文件中较为明确的规定了不同情形下的处理方式：对于增值税，由于涉及到进项税额抵扣的问题，而双方用于交换的资产价值及适用税率可能存在差异，因此增值税可能影响交换双方关于协议中补价条款的协商和制定;对于非货币性资产交换过程中产生的其他税费，如企业所得税、印花税、土地增值税等，由于不能给对方带来交换价值，通常不作为交换对价的组成部分，而是由双方各自承担。
增值税原则上对于非货币性资产交换会作为视同销售行为处理，企业以存货、固定资产（包含动产和不动产）、无形资产等对外投资或者互换的，属于有偿销售动产、不动产、无形资产的行为，应视同销售计算缴纳增值税。但存在例外情形：对于企业通过置换方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的方式进行资产重组的，由于该行为实质为资产投资而不是货物劳务销售，且其中包含的劳动力价格难以单独确认，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）相关规定，该行为涉及的货物转让不属于增值税的征税范围，但需要注意各地方对劳动力转让的比例口径不一。
增值税上视同销售进行处理，实务中的重难点在于互换资产计税价格的确定。企业用于交换的资产应当以合理方式确定，符合客观市场定价，根据增值税的相关规定，原则上应当以资产的市场公允价格作为计税基础，并按照各类资产适用的税率计算缴纳增值税。如果相关资产的计税价格明显偏低且无正当理由、或者价格无法确定的，税务机关有权按规定核定其销售额。
（二）企业所得税会税差异问题
企业所得税方面，非货币性资产交换属于明文规定的视同销售行为之一，其界定标准主要是该货物、财产或劳务是否“离开本企业”、实现了“对外转让或转移”。依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五条，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）对上述规定中货物、财产处置的视同销售问题做出了更为清晰的界定，以资产的所有权是否发生变化为判断标准，确定资产在法人主体内部流转，不视同销售;资产在不同法人主体之间流转，视同销售并计算缴纳所得税。发生视同销售情形的除另有规定外应当按照被移送资产的公允价值而非购买时的价款确定销售收入。
企业所得税方面的视同销售处理与会计处理原则基本一致，应当以资产的公允价值为计税基础计算缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十三条、第五十八条等规定：以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额 ;通过非货币性资产交换方式取得的固定资产、无形资产、投资资产等，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。新准则要求优先按照换出资产的公允价值和相关税费作为换入资产的初始确认成本，如果换入、换出资产公允价值不等而交换双方对差额忽略不计补价的，在换入资产初始计量环节，就会产生会税差异。另外，新准则第八条明确规定，按照换出资产的公允价值与账面价值的差异计入当期损益，而企业所得税处理时按换入资产的公允价值确定换出资产的视同销售收入，也可能造成会税差异的产生。
在企业所得税收入实现时点方面，财税[2014]116号明确了企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现;而会计准则中以所有权转移为资产终止确认的结果。即会产生会税差异，在收入实现确认时点方面，应按照“非货币性资产对外投资时点”与“非货币性资产所有权转移时点”孰先原则来进行确认。
二、非货币性资产交换争议问题探讨
（一）以无形资产进行交换避税问题探讨
无形资产相对其他资产而言很难有一个合理正确的公允价值，除了无形资产在开发阶段中投入的支出和成本难以进行量化，导致难以准确计量无形资产成本外，无形资产的公允价值也难以进行具体的评估和核算，因为无形资产受经济寿命、科技发展步、保密程度、行业情况等多方面因素影响。即便资产评估方法有成本法、市场法和收益法，但无论按照哪种方法，无形资产的评估总会存在一定的不确定性以及人为的干涉，对于无形资产的未来收益无法恰当计算其价值，更不能合理正确的评估一个公允价值。因此由于无形资产的价值难以计量，无形资产也成为了不少企业进行避税的工具。
在非货币性资产交换中，因上述无形资产描述的问题，企业间非货币性资产交换时用无形资产进行避税是常用的手段。如果换出方以无形资产作为换出资产，换出方评估无形资产公允价值时故意做低，在非货币性资产交换中可能达到少缴增值税和企业所得税的目的，并且使得换入方将无形资产低价值入账，影响换入方后期的摊销使得企业所得税税前扣除异常;如果换出方将换出的无形资产价值故意做高，换出方虽然会伴随多缴增值税和利润虚高的问题，但换入方可以将价值虚高的无形资产进行高额的增值税进项税额抵扣，并且换入方换入的无形资产会高价值入账，在后期的摊销中虚增了换入方企业所得税的税前扣除。 虽然非货币性资产交换中往往交易双方是以价值趋同的资产进行交换，但是不乏交易双方以虚假合理商业目的为由进行低价值资产与高价值资产的非货币性资产交换，即可能存在利润转移的潜在问题。
（二）利用组成计税价格避税问题探讨
非货币性资产交换实务中常常伴有的争议问题是互换资产计税基础的确定。新准则规定了互换资产的两种计量模式，一是以公允价值为基础，二是以账面价值为基础，综上文所述存在会税差异问题。但从税法层面出发，无论会计核算中采用以上何种形式，均需要做增值税和企业所得税的视同销售，按照换出资产的平均价格或公允价值计缴相关税费，如果换出资产为应税消费品，还需做消费税的视同销售计缴消费税。
由于我国税法等相关政策存在不完善的地方，除了上文所述存在企业间操纵利润的问题，还存在企业间利用虚假的计税基础进行避税问题。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定视同销售价格或明显偏低的价格应按照按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、组成计税价格依次确定，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。国税发[1993]154号第二条中规定纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按法规需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%;国税发[1993]156号中关于计税基础中平均利润率的规定为甲类卷烟10%;粮食白酒10%;化妆品5%……
由此观之我国对于成本利润率的规定是长期不变的，但是非应税消费品的成本利润率现如今大多数已经远远不止10%，部分应税消费品成本利润率也远高于文件中列举的成本利润率。这使得部分企业以组成计税价格确定互换应税资产的计税基础时，利用低于正常水准的成本利润率确定计税基础，达到减少增值税和消费税的目的。各行各业、各种产品的成本利润率已经严重与国家文件中规定的不匹配，但现实中仍以文件为基础进行征管和避税，成本利润率目前的设定是存在争议的。
（三）非货币性资产交换补价内容问题探讨
换入资产成本初始计量时，新准则明确了即涉及换出资产价值又涉及交换双方的补价问题。补价往往由两种原因造成：一是企业双方交换的非货币性资产价值不等或涉及运输费等，低资产交换价值的一方需支付另一方補价，即“补差价”;二是企业双方交换的非货币性资产价值相等时，由于换出及换入资产类别的不同，形成税率差，即资产低税率一方需要支付另一方补价，即“补增值税的差”。增值税是典型的价外税，会计层面的补价规定主要在于平衡借贷关系和简化会计核算，税法层面依据财税[2016] 36号文的规定，收取补价一方需要按照换出资产的税率将收取的补价进行价税分离缴纳增值税，但会计核算层面收取补价方的增值税销项税额是依据换出资产的公允价值计算，即可能存在收取补价方少确认增值税销项税额的问题。此外，交换双方同系一般纳税人且均开具增值税专用发票情况下，不影响以公允价值计量换入资产的计税基础，不同资产的税率只会影响会计层面的入账价值。
（四）资产整体转让的增值税问题探讨
非货币性资产交换中，对于企业通过置换方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的方式进行资产重组的，由于该行为实质为资产投资而不是货物劳务销售，且其中包含的劳动力价格难以单独确认，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）相关规定，该行为涉及的货物转让不属于增值税的征税范围。新会计准则以及会计层面下，均默认所有换入换出资产都需要缴纳增值税，需要分开进行账务处理，没有考虑税收层面下的例外情况。此外资产整体转让，即资产组的交换会计层面需要按照不同资产确认对应增值税的销项税额，但税收层面一笔非货币性资产交换业务中不同资产的换出涉及到混合销售的概念，需要按照同一税率确认增值税的销项税额。资产整体转让增值税问题的不明确性，导致换出和换入资产入账价值存在会税差异，以及账务处理方面上会影响增值税的确认，均可能涉及涉税问题风险。
（五）非货币性资产交换双方操纵利润问题探讨
非货币性资产交换在以公允价值为基础的计量模式下，交换双方的换出资产公允价值与账面价值之间的差额需要确认为当期损益，如果双方受背后某些利益的驱使，则会以非货币性资产交换达到虚增利润或降低利润，用资产交换的形式掩盖操纵利润的实质。此外对于企业持有的换入资产，如果换入资产的公允价值大于换出资产的账面价值或资产原值，则企业在非货币性资产交换后存在增加资产的现象，即导致企业在后续的每期折旧额（摊销额）会相比于原持有资产的折旧摊销额度要多，达到降低企业会计利润的目的。
我国对于公允价值的判断，不同领域规定不同：《企业会计准则第39号——公允价值计量》在公允价值初始计量中第十六条规定企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。公允价值是出售该项资产所能收到或者转移该项负债所需支付的价格（即脱手价格）;第二十五条公允价值层次在所有情况下，企业只要能够获得相同资产或负债在活跃市场上的报价，就应当将该报价不加调整地应用于该资产或负债的公允价值计量;《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条和财税[2016]36号《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者视同销售无销售额的应按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格、其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格、组成计税价格依次确定;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十一条规定不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关应按照可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和其他符合独立交易原则的方法进行特别纳税调整。
由此观之，无论是会计层面还是税法层面，实践中公允价值的确定都有一定难度，尤其是无形资产的公允价值更难以明确。无形资产与其他资产的价值有些鲜明的不同，无形资产的价值受科技发展、市场供求、企业需求、保密程度等多因素影响，具有较大的不确定性，使得市场上存在对无形资产价值虚假评估的现象，即无形资产换出方可以大量虚增利润，换入无形资产一方可以进行高额摊销降低利润。一方面严重影响了企业报表的预期使用者，另一方面使得企业间操纵利润影响国家税收。
（作者单位：首都经济贸易大学财政税务学院）
一、新非货币性资产交换准则会税差异问题
（一）增值税会税差异问题
非货币性资产交换行为在税收领域最重要的处理原则就是“视同销售”，即企业应当按照对外转让资产进行处理。在不同税种的多个文件中较为明确的规定了不同情形下的处理方式：对于增值税，由于涉及到进项税额抵扣的问题，而双方用于交换的资产价值及适用税率可能存在差异，因此增值税可能影响交换双方关于协议中补价条款的协商和制定;对于非货币性资产交换过程中产生的其他税费，如企业所得税、印花税、土地增值税等，由于不能给对方带来交换价值，通常不作为交换对价的组成部分，而是由双方各自承担。
增值税原则上对于非货币性资产交换会作为视同销售行为处理，企业以存货、固定资产（包含动产和不动产）、无形资产等对外投资或者互换的，属于有偿销售动产、不动产、无形资产的行为，应视同销售计算缴纳增值税。但存在例外情形：对于企业通过置换方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的方式进行资产重组的，由于该行为实质为资产投资而不是货物劳务销售，且其中包含的劳动力价格难以单独确认，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）相关规定，该行为涉及的货物转让不属于增值税的征税范围，但需要注意各地方对劳动力转让的比例口径不一。
增值税上视同销售进行处理，实务中的重难点在于互换资产计税价格的确定。企业用于交换的资产应当以合理方式确定，符合客观市场定价，根据增值税的相关规定，原则上应当以资产的市场公允价格作为计税基础，并按照各类资产适用的税率计算缴纳增值税。如果相关资产的计税价格明显偏低且无正当理由、或者价格无法确定的，税务机关有权按规定核定其销售额。
（二）企业所得税会税差异问题
企业所得税方面，非货币性资产交换属于明文规定的视同销售行为之一，其界定标准主要是该货物、财产或劳务是否“离开本企业”、实现了“对外转让或转移”。依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五条，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）对上述规定中货物、财产处置的视同销售问题做出了更为清晰的界定，以资产的所有权是否发生变化为判断标准，确定资产在法人主体内部流转，不视同销售;资产在不同法人主体之间流转，视同销售并计算缴纳所得税。发生视同销售情形的除另有规定外应当按照被移送资产的公允价值而非购买时的价款确定销售收入。
企业所得税方面的视同销售处理与会计处理原则基本一致，应当以资产的公允价值为计税基础计算缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十三条、第五十八条等规定：以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额 ;通过非货币性资产交换方式取得的固定资产、无形资产、投资资产等，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。新准则要求优先按照换出资产的公允价值和相关税费作为换入资产的初始确认成本，如果换入、换出资产公允价值不等而交换双方对差额忽略不计补价的，在换入资产初始计量环节，就会产生会税差异。另外，新准则第八条明确规定，按照换出资产的公允价值与账面价值的差异计入当期损益，而企业所得税处理时按换入资产的公允价值确定换出资产的视同销售收入，也可能造成会税差异的产生。
在企业所得税收入实现时点方面，财税[2014]116号明确了企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现;而会计准则中以所有权转移为资产终止确认的结果。即会产生会税差异，在收入实现确认时点方面，应按照“非货币性资产对外投资时点”与“非货币性资产所有权转移时点”孰先原则来进行确认。
二、非货币性资产交换争议问题探讨
（一）以无形资产进行交换避税问题探讨
无形资产相对其他资产而言很难有一个合理正确的公允价值，除了无形资产在开发阶段中投入的支出和成本难以进行量化，导致难以准确计量无形资产成本外，无形资产的公允价值也难以进行具体的评估和核算，因为无形资产受经济寿命、科技发展步、保密程度、行业情况等多方面因素影响。即便资产评估方法有成本法、市场法和收益法，但无论按照哪种方法，无形资产的评估总会存在一定的不确定性以及人为的干涉，对于无形资产的未来收益无法恰当计算其价值，更不能合理正确的评估一个公允价值。因此由于无形资产的价值难以计量，无形资产也成为了不少企业进行避税的工具。
在非货币性资产交换中，因上述无形资产描述的问题，企业间非货币性资产交换时用无形资产进行避税是常用的手段。如果换出方以无形资产作为换出资产，换出方评估无形资产公允价值时故意做低，在非货币性资产交换中可能达到少缴增值税和企业所得税的目的，并且使得换入方将无形资产低价值入账，影响换入方后期的摊销使得企业所得税税前扣除异常;如果换出方将换出的无形资产价值故意做高，换出方虽然会伴随多缴增值税和利润虚高的问题，但换入方可以将价值虚高的无形资产进行高额的增值税进项税额抵扣，并且换入方换入的无形资产会高价值入账，在后期的摊销中虚增了换入方企业所得税的税前扣除。 虽然非货币性资产交换中往往交易双方是以价值趋同的资产进行交换，但是不乏交易双方以虚假合理商业目的为由进行低价值资产与高价值资产的非货币性资产交换，即可能存在利润转移的潜在问题。
（二）利用组成计税价格避税问题探讨
非货币性资产交换实务中常常伴有的争议问题是互换资产计税基础的确定。新准则规定了互换资产的两种计量模式，一是以公允价值为基础，二是以账面价值为基础，综上文所述存在会税差异问题。但从税法层面出发，无论会计核算中采用以上何种形式，均需要做增值税和企业所得税的视同销售，按照换出资产的平均价格或公允价值计缴相关税费，如果换出资产为应税消费品，还需做消费税的视同销售计缴消费税。
由于我国税法等相关政策存在不完善的地方，除了上文所述存在企业间操纵利润的问题，还存在企业间利用虚假的计税基础进行避税问题。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定视同销售价格或明显偏低的价格应按照按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、组成计税价格依次确定，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。国税发[1993]154号第二条中规定纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按法规需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%;国税发[1993]156号中关于计税基础中平均利润率的规定为甲类卷烟10%;粮食白酒10%;化妆品5%……
由此观之我国对于成本利润率的规定是长期不变的，但是非应税消费品的成本利润率现如今大多数已经远远不止10%，部分应税消费品成本利润率也远高于文件中列举的成本利润率。这使得部分企业以组成计税价格确定互换应税资产的计税基础时，利用低于正常水准的成本利润率确定计税基础，达到减少增值税和消费税的目的。各行各业、各种产品的成本利润率已经严重与国家文件中规定的不匹配，但现实中仍以文件为基础进行征管和避税，成本利润率目前的设定是存在争议的。
（三）非货币性资产交换补价内容问题探讨
换入资产成本初始计量时，新准则明确了即涉及换出资产价值又涉及交换双方的补价问题。补价往往由两种原因造成：一是企业双方交换的非货币性资产价值不等或涉及运输费等，低资产交换价值的一方需支付另一方補价，即“补差价”;二是企业双方交换的非货币性资产价值相等时，由于换出及换入资产类别的不同，形成税率差，即资产低税率一方需要支付另一方补价，即“补增值税的差”。增值税是典型的价外税，会计层面的补价规定主要在于平衡借贷关系和简化会计核算，税法层面依据财税[2016] 36号文的规定，收取补价一方需要按照换出资产的税率将收取的补价进行价税分离缴纳增值税，但会计核算层面收取补价方的增值税销项税额是依据换出资产的公允价值计算，即可能存在收取补价方少确认增值税销项税额的问题。此外，交换双方同系一般纳税人且均开具增值税专用发票情况下，不影响以公允价值计量换入资产的计税基础，不同资产的税率只会影响会计层面的入账价值。
（四）资产整体转让的增值税问题探讨
非货币性资产交换中，对于企业通过置换方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的方式进行资产重组的，由于该行为实质为资产投资而不是货物劳务销售，且其中包含的劳动力价格难以单独确认，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）相关规定，该行为涉及的货物转让不属于增值税的征税范围。新会计准则以及会计层面下，均默认所有换入换出资产都需要缴纳增值税，需要分开进行账务处理，没有考虑税收层面下的例外情况。此外资产整体转让，即资产组的交换会计层面需要按照不同资产确认对应增值税的销项税额，但税收层面一笔非货币性资产交换业务中不同资产的换出涉及到混合销售的概念，需要按照同一税率确认增值税的销项税额。资产整体转让增值税问题的不明确性，导致换出和换入资产入账价值存在会税差异，以及账务处理方面上会影响增值税的确认，均可能涉及涉税问题风险。
（五）非货币性资产交换双方操纵利润问题探讨
非货币性资产交换在以公允价值为基础的计量模式下，交换双方的换出资产公允价值与账面价值之间的差额需要确认为当期损益，如果双方受背后某些利益的驱使，则会以非货币性资产交换达到虚增利润或降低利润，用资产交换的形式掩盖操纵利润的实质。此外对于企业持有的换入资产，如果换入资产的公允价值大于换出资产的账面价值或资产原值，则企业在非货币性资产交换后存在增加资产的现象，即导致企业在后续的每期折旧额（摊销额）会相比于原持有资产的折旧摊销额度要多，达到降低企业会计利润的目的。
我国对于公允价值的判断，不同领域规定不同：《企业会计准则第39号——公允价值计量》在公允价值初始计量中第十六条规定企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。公允价值是出售该项资产所能收到或者转移该项负债所需支付的价格（即脱手价格）;第二十五条公允价值层次在所有情况下，企业只要能够获得相同资产或负债在活跃市场上的报价，就应当将该报价不加调整地应用于该资产或负债的公允价值计量;《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条和财税[2016]36号《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者视同销售无销售额的应按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格、其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格、组成计税价格依次确定;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十一条规定不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关应按照可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和其他符合独立交易原则的方法进行特别纳税调整。
由此观之，无论是会计层面还是税法层面，实践中公允价值的确定都有一定难度，尤其是无形资产的公允价值更难以明确。无形资产与其他资产的价值有些鲜明的不同，无形资产的价值受科技发展、市场供求、企业需求、保密程度等多因素影响，具有较大的不确定性，使得市场上存在对无形资产价值虚假评估的现象，即无形资产换出方可以大量虚增利润，换入无形资产一方可以进行高额摊销降低利润。一方面严重影响了企业报表的预期使用者，另一方面使得企业间操纵利润影响国家税收。
（作者单位：首都经济贸易大学财政税务学院）