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摘 要：近年来，国内外接连发生的会计舞弊、审计失败等事件，都严重影响着注册会计师审计行业的生存与发展，注册会计师行业受到了比以往更多的关注，人们对注册会计师的审计质量产生了质疑。为提高中国注册会计师审计质量，从审计质量的涵义着手，分析影响审计质量优劣的因素，分别从注册会计师的独立性、专业胜任能力和执业道德等方面提出相应的对策。
关键词：审计质量；监督；会计师
中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）33-0158-02
收稿日期：2013-06-19
作者简介：封小霞（1986-），女，陕西延安人，硕士研究生，从事会计学研究。
一、注册会计师审计质量的内涵
审计作为一种特殊的服务性商品，质量是其核心价值。审计质量的高低影响到其对投资者的保护程度、公众的投资信心和资本市场的完善程度。对于审计质量的概念，目前没有明确限定或权威性描述。DeAngelo认为是审计师发现并消除财务报告错弊的能力，这种能力取决于审计师专业能力和独立性的结合。强调了“发现”的可能性取决于专业胜任能力，而“消除”的可能性则取决于独立性。瓦茨和齐默尔曼认为，审计质量是专业能力和独立性的联合概率，其可以增大审计师发现并消除错弊的概率，从而提高财务报告的可信性。在审计实践中，专业能力和独立性对报告使用人来讲是无法度量的，而只有最終的审计报告才是人们能看到的。所以审计质量的高低只能基于审计报告质量高低的假设。鉴于此，本文也假设对被审单位会计信息的鉴证准确性程度，即为审计质量。提高审计质量的前提是明确其影响因素。
二、审计质量的影响因素
在实际的审计工作中，影响其质量的因素是多方面的。以下仅从注册会计师自身的独立性、专业胜任能力、职业道德等几个角度分析影响审计质量的因素。
1.独立性。独立性是注册会计师执行鉴证业务的核心，是影响审计质量的关键因素。注册会计师的独立性不仅指实质上的独立，也指形式上的独立。如果注册会计师与客户之间存在经济利益或关联关系而不能保持独立，或屈从外界压力，就很难获得社会公众的信任[1]。鉴于此，注册会计师执行鉴证业务时应保持实质上和形式上的独立，若会计师事务所与客户存在可能损害独立性的利害关系，就不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。同时在实施审计过程当中，坚持实事披露，不得因个人好恶影响其分析和判断。事实上，迫于压力，中国审计人员的独立性很差，业务依赖性较高，影响审计师出具公允的审计意见，最终影响到审计质量。例如个人投资的公司，投资者一般也是经营者，这类公司组织结构不规范，他们要审计报告的目的除了财政和税务部门的要求外，还有就是取得银行的贷款。往往是投资者聘请会计师事务所审计其投资并经营的公司，在这种情况下，注册会计师很难保持独立。会计师事务所出具的审计报告不符合委托人的意愿，往往就要被炒掉，被炒掉意味着没有收入，没有收入注册会计师的生存问题谁又来保证呢？审计这样的公司，尤其是中小所不得不冒着很大的风险，一但掌握不好就有吃官司的可能，目前，审计市场毫无疑问是一买方市场，会计师事务所也只能在这样的环境下无奈地前行。
2.专业胜任能力。从中注协网站的数据可以看出，从2003年到2011年注册会计师工作经验相对较浅。同时从2009年的统计数据可以看出，前四大所的注会人数更是只占从业人数说的14%。如此低的比例，至少说明中国现阶段会计师事务所从业人员的总体专业知识水平不是很高。注册会计师的技术水平高、业务能力强，审计业务的自然差错率必然小，审计质量必然高；相反，审计业务的自然差错率必然大，审计质量必然低。因此，审计人员的技术水平和业务能力与审计质量成正比例关系。在缺乏技术水平和业务能力保证的前提下，任何提高审计质量的因素和举措都难以发挥应有的作用。作为注册会计师要能够经济、有效地完成客户的业务。这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，专注于特定几个行业，以利用其专门知识比非专长的审计师能够发现更多的错报，进而提高审计质量。也要认识到在专业胜任能力方面存在的不足，不承接自己不能胜任的业务[2]。
3.职业道德。职业道德对审计质量的影响也至关重要，一位注册会计师如果没有良好的职业道德，就很难保证有良好的审计质量。所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律及职业责任等的总称。注册会计师的道德水准如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事。注册会计师应该具备较高的思想政治素质，客观公正、不徇情、实事求是地出具审计报告[3]。而目前中国的一些审计人员、特别是某些注册会计师思想素质不过硬，为谋取私利，屈服于被审计单位和个人的压力，甚至与被审计单位相互勾结，出具背离事实的审计报告。目前中国会计师事务所体制单规模较小，从事的审计项目多、任务重，审计人员较少、责任心较差，难以满足审计工作的需要。
三、提高审计质量的对策
1.为了确保注册会计师的独立性，需要制定一个统一的费用标准，避免低价格的竞争，确保审计质量。会计师事务所的收费应当公平地反映为客户提供的专业服务的价值。在注册会计师行业，过度的竞争，特别是低价格的竞争，往往削弱注册会计师的独立性，降低其服务质量。注册会计师的竞争与其他商业竞争是不同的，低廉的收费很可能对应的是低质量的服务。或有收费在鉴证业务中危害较大，如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，往往会发表不恰当的意见。将审计收费规范化、细节化，规定必要的审计程序，设定相应的收费标准及其浮动范围，对于不符合规定的部分会计师事务所要缴纳相应的费用[4]。同时，会计师事务所要定期向社会披露审计业务及其审计费用。若审计费用偏高或偏低，必须对具体审计费用的用途进行说明。审计人员在接受委托之前，应采取与前任审计人员联系等程序，评价被审计方管理高层的品格。一旦发现其缺乏正直的品格，应当尽量拒绝接受。对于陷入财务困境的被审计方要尤为注意，一旦判断被审计方陷入财务困境，最好考虑拒绝接受；若无法拒绝，则应提高审计费用，执行较为详细的审计，达到相当的审计质量。 2.注册会计师的职业道德意识是注册会计师在执业过程中所表现的思想、感觉和理念等，包括注册会计师的职业理解度、职业成就感和职业谨慎等。职业理解度反映注册会计师对该职业标准、社会价值及相关职业关系的理解程度；职业成就感要求注册会计师通过自身努力、进取，以提高执业能力和水平，从而获得职业上良好的心里感觉；职业谨慎要求其在执业过程中对各个异常关系保持应有关注并采取适当的处理方式，以收到满意的审计效果。
为了提高注册会计师的执业道德，还应尽快制定更为有效和切实可行的民事赔偿制度，加大对违规注册会计师和会计师事务所的处罚力度。所以，只有存在给责任人造成巨大经济损失的可能性，民事赔偿制度才会对违规行为发挥作用，从而达到提高审计质量的目的。
在实际审计过程中，审计人员存在：查证核实欠深欠细，取证不全不充分，证明力不够；依据法律欠准或错用时效已过的法律条款；实施审计程序相对不足，不履行告知义务；不执行审计职业道德。业务知识欠缺，不熟悉法规，缺乏职业理想和敬业精神。不少注册会计师缺乏基本的业务素质，工作拖沓，业务知识贫乏或老化，对会计准则、会计制度知之甚少，专业技术能力较差，职业胜任能力明显不够，个私企业中，还表现在工作中缺乏精益求精的精神，记账不符合规范、账簿混乱、账账不符。
3.注册会计师的专业胜任能力包括：知识结构、实践经验、个体智商、思维方式、分析问题与解决问题的能力等。知识结构存在合理与不合理之分，实践经验有丰富与匮乏之别，个体智商有高低不同，思维方式有科学与简单之异，分析问题与解决问题的能力存在强弱之况。为了提高注册会计师的专业胜任能力，有必要将注会报名门槛提升为大学本科毕业。正规高校的学习生活对学生综合素质的提高有着公认的效果，此项措施不仅可以在一定程度上降低报考人数，还对提高注册会计师执业能力和职业道德水平起着一定的积极作用。会计师事务所在招收具备注册会计师资格的人才的同时，也要多接纳一些具有丰富经验的会计人员，虽然他们中有的还未取得注册会计师资格，但是这些人有会计经验，基础扎实，一旦具有了注册会计师资格，便可独立承担业务，成为会计师事务所的重要力量。
参考文献：
[1] 財政部注册会计师考试委员会办公室.审计[M].北京：中国财政经济出版社，2004：36.
[2] 薛瑞丽.审计质量的特征及其影响因素分析[J].审计，2012，（15）：45-46.
[3] 常勋，黄京菩.会计师事务所质量控制[M].大连：东北财经大学出版社，2004：64-66.
[4] 陈信元，夏立军.审计任期与审计质量：来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究，2006，（1）.
[责任编辑 吴 迪]
关键词：审计质量；监督；会计师
中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）33-0158-02
收稿日期：2013-06-19
作者简介：封小霞（1986-），女，陕西延安人，硕士研究生，从事会计学研究。
一、注册会计师审计质量的内涵
审计作为一种特殊的服务性商品，质量是其核心价值。审计质量的高低影响到其对投资者的保护程度、公众的投资信心和资本市场的完善程度。对于审计质量的概念，目前没有明确限定或权威性描述。DeAngelo认为是审计师发现并消除财务报告错弊的能力，这种能力取决于审计师专业能力和独立性的结合。强调了“发现”的可能性取决于专业胜任能力，而“消除”的可能性则取决于独立性。瓦茨和齐默尔曼认为，审计质量是专业能力和独立性的联合概率，其可以增大审计师发现并消除错弊的概率，从而提高财务报告的可信性。在审计实践中，专业能力和独立性对报告使用人来讲是无法度量的，而只有最終的审计报告才是人们能看到的。所以审计质量的高低只能基于审计报告质量高低的假设。鉴于此，本文也假设对被审单位会计信息的鉴证准确性程度，即为审计质量。提高审计质量的前提是明确其影响因素。
二、审计质量的影响因素
在实际的审计工作中，影响其质量的因素是多方面的。以下仅从注册会计师自身的独立性、专业胜任能力、职业道德等几个角度分析影响审计质量的因素。
1.独立性。独立性是注册会计师执行鉴证业务的核心，是影响审计质量的关键因素。注册会计师的独立性不仅指实质上的独立，也指形式上的独立。如果注册会计师与客户之间存在经济利益或关联关系而不能保持独立，或屈从外界压力，就很难获得社会公众的信任[1]。鉴于此，注册会计师执行鉴证业务时应保持实质上和形式上的独立，若会计师事务所与客户存在可能损害独立性的利害关系，就不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。同时在实施审计过程当中，坚持实事披露，不得因个人好恶影响其分析和判断。事实上，迫于压力，中国审计人员的独立性很差，业务依赖性较高，影响审计师出具公允的审计意见，最终影响到审计质量。例如个人投资的公司，投资者一般也是经营者，这类公司组织结构不规范，他们要审计报告的目的除了财政和税务部门的要求外，还有就是取得银行的贷款。往往是投资者聘请会计师事务所审计其投资并经营的公司，在这种情况下，注册会计师很难保持独立。会计师事务所出具的审计报告不符合委托人的意愿，往往就要被炒掉，被炒掉意味着没有收入，没有收入注册会计师的生存问题谁又来保证呢？审计这样的公司，尤其是中小所不得不冒着很大的风险，一但掌握不好就有吃官司的可能，目前，审计市场毫无疑问是一买方市场，会计师事务所也只能在这样的环境下无奈地前行。
2.专业胜任能力。从中注协网站的数据可以看出，从2003年到2011年注册会计师工作经验相对较浅。同时从2009年的统计数据可以看出，前四大所的注会人数更是只占从业人数说的14%。如此低的比例，至少说明中国现阶段会计师事务所从业人员的总体专业知识水平不是很高。注册会计师的技术水平高、业务能力强，审计业务的自然差错率必然小，审计质量必然高；相反，审计业务的自然差错率必然大，审计质量必然低。因此，审计人员的技术水平和业务能力与审计质量成正比例关系。在缺乏技术水平和业务能力保证的前提下，任何提高审计质量的因素和举措都难以发挥应有的作用。作为注册会计师要能够经济、有效地完成客户的业务。这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，专注于特定几个行业，以利用其专门知识比非专长的审计师能够发现更多的错报，进而提高审计质量。也要认识到在专业胜任能力方面存在的不足，不承接自己不能胜任的业务[2]。
3.职业道德。职业道德对审计质量的影响也至关重要，一位注册会计师如果没有良好的职业道德，就很难保证有良好的审计质量。所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律及职业责任等的总称。注册会计师的道德水准如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事。注册会计师应该具备较高的思想政治素质，客观公正、不徇情、实事求是地出具审计报告[3]。而目前中国的一些审计人员、特别是某些注册会计师思想素质不过硬，为谋取私利，屈服于被审计单位和个人的压力，甚至与被审计单位相互勾结，出具背离事实的审计报告。目前中国会计师事务所体制单规模较小，从事的审计项目多、任务重，审计人员较少、责任心较差，难以满足审计工作的需要。
三、提高审计质量的对策
1.为了确保注册会计师的独立性，需要制定一个统一的费用标准，避免低价格的竞争，确保审计质量。会计师事务所的收费应当公平地反映为客户提供的专业服务的价值。在注册会计师行业，过度的竞争，特别是低价格的竞争，往往削弱注册会计师的独立性，降低其服务质量。注册会计师的竞争与其他商业竞争是不同的，低廉的收费很可能对应的是低质量的服务。或有收费在鉴证业务中危害较大，如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，往往会发表不恰当的意见。将审计收费规范化、细节化，规定必要的审计程序，设定相应的收费标准及其浮动范围，对于不符合规定的部分会计师事务所要缴纳相应的费用[4]。同时，会计师事务所要定期向社会披露审计业务及其审计费用。若审计费用偏高或偏低，必须对具体审计费用的用途进行说明。审计人员在接受委托之前，应采取与前任审计人员联系等程序，评价被审计方管理高层的品格。一旦发现其缺乏正直的品格，应当尽量拒绝接受。对于陷入财务困境的被审计方要尤为注意，一旦判断被审计方陷入财务困境，最好考虑拒绝接受；若无法拒绝，则应提高审计费用，执行较为详细的审计，达到相当的审计质量。 2.注册会计师的职业道德意识是注册会计师在执业过程中所表现的思想、感觉和理念等，包括注册会计师的职业理解度、职业成就感和职业谨慎等。职业理解度反映注册会计师对该职业标准、社会价值及相关职业关系的理解程度；职业成就感要求注册会计师通过自身努力、进取，以提高执业能力和水平，从而获得职业上良好的心里感觉；职业谨慎要求其在执业过程中对各个异常关系保持应有关注并采取适当的处理方式，以收到满意的审计效果。
为了提高注册会计师的执业道德，还应尽快制定更为有效和切实可行的民事赔偿制度，加大对违规注册会计师和会计师事务所的处罚力度。所以，只有存在给责任人造成巨大经济损失的可能性，民事赔偿制度才会对违规行为发挥作用，从而达到提高审计质量的目的。
在实际审计过程中，审计人员存在：查证核实欠深欠细，取证不全不充分，证明力不够；依据法律欠准或错用时效已过的法律条款；实施审计程序相对不足，不履行告知义务；不执行审计职业道德。业务知识欠缺，不熟悉法规，缺乏职业理想和敬业精神。不少注册会计师缺乏基本的业务素质，工作拖沓，业务知识贫乏或老化，对会计准则、会计制度知之甚少，专业技术能力较差，职业胜任能力明显不够，个私企业中，还表现在工作中缺乏精益求精的精神，记账不符合规范、账簿混乱、账账不符。
3.注册会计师的专业胜任能力包括：知识结构、实践经验、个体智商、思维方式、分析问题与解决问题的能力等。知识结构存在合理与不合理之分，实践经验有丰富与匮乏之别，个体智商有高低不同，思维方式有科学与简单之异，分析问题与解决问题的能力存在强弱之况。为了提高注册会计师的专业胜任能力，有必要将注会报名门槛提升为大学本科毕业。正规高校的学习生活对学生综合素质的提高有着公认的效果，此项措施不仅可以在一定程度上降低报考人数，还对提高注册会计师执业能力和职业道德水平起着一定的积极作用。会计师事务所在招收具备注册会计师资格的人才的同时，也要多接纳一些具有丰富经验的会计人员，虽然他们中有的还未取得注册会计师资格，但是这些人有会计经验，基础扎实，一旦具有了注册会计师资格，便可独立承担业务，成为会计师事务所的重要力量。
参考文献：
[1] 財政部注册会计师考试委员会办公室.审计[M].北京：中国财政经济出版社，2004：36.
[2] 薛瑞丽.审计质量的特征及其影响因素分析[J].审计，2012，（15）：45-46.
[3] 常勋，黄京菩.会计师事务所质量控制[M].大连：东北财经大学出版社，2004：64-66.
[4] 陈信元，夏立军.审计任期与审计质量：来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究，2006，（1）.
[责任编辑 吴 迪]