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作者简介：王阿靓（1995.7-），女，四川广元，西南财大会计学院。
一、引言
（一）研究背景、目的及意義
2014年10月，獐子岛遭遇“黑天鹅”，业绩大变脸，企业105.64万亩海洋牧场遭遇灭顶之灾使得虾夷扇贝大规模集体死亡，核销105.64万亩海域底播虾夷扇贝，价值7.35亿元。企业对于这一黑天鹅事件解释是海洋牧场遭遇了百年不遇的冷气团。从“银广夏”到“蓝田股份”，再到“万福生科”，农业股的业绩造假事件频发，虽然这次獐子岛的事件证监会没有定性为财务造假，但是同样激起了投资者的广泛关注。
根据獐子岛14年的第三季度报我们看到，当时存货为26.84亿元，占了总资产53.18亿元的一半。同时我们从下表也可以看出，目前在A股上市的其他4家企业存货也占到了总资产的三成以上。可见水产养殖业企业存货普遍占比较高，獐子岛更是比同行业的其他企业高不少。在各种各样的盈余操纵手段中，资产造假本就占据了主导地位，而深海底播增养殖业更是可以凭借靠天吃饭的理由进行盈余操纵、挪用公款等违规操作，存货账面成本的真实、准确性有着较大的报错风险。因此，审计师对于消耗性生物资产的存货监盘显得尤为重要，可是深海养殖鱼类的固有属性使得盘查工作十分困难且技术含量极高。根据公告显示，獐子岛的审计机构大华会计所的监盘时间为2014年10月18日至25日，总共3天，盘点面积小，结论出炉得仓促，更有人认为目前国内审计师由于审计成本高、相关专业知识不够等原因，对于这类上市公司的存货审计普遍存在走形式的现象，得出的审计结果不够准确，这就有可能误导广大投资者做出错误的投资行为。
因此对深海底播增养殖业消耗性生物资产的存货监盘进行研究，有利于规范、指导国内审计师对这类存货的年度审计程序，有利于为行业提供良好的竞争环境，进而保护广大的投资者。
表1 水产养殖企业存货与总资产占比（单位：亿元）
獐子岛 东方海洋 好当家 国联水产 大湖股份
存货 26.84 9.08 14.21 10.36 4.85
总资产 53.18 26.12 45.79 24.75 13.94
占比 50.47% 34.76% 31.03% 41.86% 34.79%
（数据来源：各上市公司年报）
二、研究分析
随着我国人民财富累积增多，对于食品的要求越高，越来越多的企业采用自然环境进行水产品养殖。而对于这种企业采用逐一盘点数量的方式显然不具备操作性，而采用直接采样数理分析的方法来进行推断也不符合鱼类的群居和洄游的特性，这就需要我们适当地实施替代审计程序来获取更完善的审计证据①。下面我们仅通过獐子岛公布的虾夷扇贝存货数据探讨在对水产养殖企业普通的年度审计中，审计师应该如何对深海底播的消耗性生物资产进行实地监盘。选择獐子岛的数据是因为本次的黑天鹅事件使得企业公开了部分内部数据，由于獐子岛部分数据是极端的，我们也会在后文里具体讨论各种监盘方式的适用情况。因此这里不涉及对獐子岛“扇贝门”事件是否存在存货造假的探讨。
（一）分析概述
以本次的獐子岛虾夷扇贝为例，存货占了总资产很大的比例，审计师就应该将其确定为认定层次的重大报错风险。为了对其是否存在和品质状况获取充分、适当的审计证据，审计师就要计划实施监盘程序。审计师在设计和执行存货监盘程序时，需要对深海底播养殖的每一个环节进行分析②。要先考虑存货的内部控制，包括：描述组织结构和材料、凭证流动的流程图;观察企业内部权责划分情况，并询问一年中各职能执行人员的情况。接着对于存货有关的交易执行实质性测试程序找出其风险点，然后设计监盘计划要对该类深海底播养殖企业的存货进行盘存，查明深海中的存货的真实性与准确性，避免天灾的借口，就需要兼顾直接采样的数理分析和账面记录的回归分析。
（二）账面记录的回归分析
虽然生物资产存在难监盘性，但是由于其生长过程，往往是一个比较固定的自然过程中，换言之，会在某些方面存在着比较稳定的数据联系，所以，如果不存在自然灾害、养殖场不变的情形下，幼苗投放量、捕捞量、投入饲料量、期末存货账面价值等数据回归得到的结果也应该具有较高的相关性。从对獐子岛虾夷扇贝的核实来说，应该核实的内容包括：购买的幼苗、饲料的原始记录、投放幼苗的记录、巡岸记录、捕捞记录、生物赖以生存的水面水质化验记录等。在收集上述资料后，确保数据在所能获取证据的范围内满足真实性和准确性，采用回归分析法找出与账面历史成本最为相关的要素，然后再采用数理推理方法推导出本期末的理论账面成本，和实际账面成本进行对比分析，得出实际账面成本是否真实、完整反映库存存货的结论。
针对本案例，审计小组在收集上述相关的原始资料后，继而观察讨论虾夷扇贝的生长周期。根据獐子岛的介绍，虾夷扇贝培养成三级苗大约长3cm时就满足底播的条件了，底播虾夷扇贝的生长周期在3年左右，然后我们对3年的幼苗投放量和捕捞量，从数量和成本两个方面做回归分析。由于虾夷扇贝的铺获期为3年，那么账面反映的成本和最近3年投放的幼苗成本应具有相关性，由此推理，我们制作如下相关回归分析表。
1.设计填列库存分析表
我们按照影响虾夷扇贝生存的环境因素，设计库存分析表。为此，根据厘清的影响要素，将相互影响的因素设计为对应的关系，主要应包括：账面结存成本、当年的捕获量、投放鱼苗量、捕获量和幼苗交错3年的对应等。按照已知的影响因素，列出表中的对应关系。回归分析是探究因变量和自变量之间是否存在着一种稳定的联系，因此我们在回归之前必须保证其他因素是不变的。资料显示，2012年獐子岛遭遇了连续四场的台风，这主要使养殖鲍鱼长势慢，死亡率偏高，但这对于虾夷扇贝来说并不算是灾情，所以在当年是否发生大的灾情依然填否。獐子岛在2009年后新开辟海域，新海域远离海岸，海域较深，因此从2009年起养殖海域是相同的，反过来2008年的养殖海域相对来说是变化的。表中的数据主要来自獐子岛公布的直接数据，以及根据直接数据运算出的间接数据。 表2 獐子岛库存虾夷扇贝盘点分析表
注：由于本文作者不能获取獐子岛虾夷扇贝存货更多的数据信息，加上虾夷扇贝存貨每年只分别存在一次的底播和捕捞，这里仅存在獐子岛公布的08年以来的有限数据，使得回归量偏少，导致回归误差较大。但作者在这里仅提供一种实务的指导方法，并不涉及得出具体的审计结论，在实务操作中审计师需要尽可能得到更多的有效准确的数据，提高回归的准确性。
2.计算捕获量和投放幼苗的关系
根据底播的虾夷扇贝捕获期为3年的特点，即捕获量与3年前的幼苗投放量存在关联，为此我们将捕获量和投放的幼苗种量以错3年进行回归分析，以投放幼苗量作为自变量（X），捕获量为因变量（Y），具体数据以及回归结果如下：
表3 獐子岛虾夷扇贝捕获量和投放幼苗量回归结果
由上图可见，复相关系数R=0.6135，多重判定系数R2=0.3764，修正的判定系数R（-）2=-0.2471标准误差为12826.16，F=0.6037，对应的显著性水平（Significance F）为0.5795。表明错3年的幼苗量和捕获量之间的线性相关度很低，回归方程的拟合效果较差，变量之间的总体线性回归模型是不显著的。
上面的回归结果令人担忧，但是这个结果本身就不成立，回归本身没有错，但数据不够纯净使得因变量和自变量之间的关系有干扰。资料显示，獐子岛在2009年、2010年和2011年投苗面积分别为70万亩、120万亩和134万亩，2012年至2013年，亩产却大幅下降。这是因为獐子岛2012年和2013年收获养殖场主要为2009年后新开辟海域，新海域远离海岸，海域较深，而2011捕获的虾夷扇贝多养殖在老海域。因此除了捕捞量和幼苗量两种数据以外，还有其他的变化因素。在这种情况下我们就需要剔除掉发生灾害或者相对来说养殖海域发生变化年份的数据，做到单一变量。
综上，在做捕获量和投放幼苗的回归分析时，我们不仅要保证数据的真实准确性，还需要特别注意，要使除了因变量和自变量以外的养殖场地、自然灾害等因素保持不变。如果数据没有造假，且其它因素保持不变，那么虾夷扇贝等底播产品的捕捞量和鱼苗投放量的关系，会存在较高程度的相关性。以上对獐子岛虾夷扇贝捕获量和投放幼苗的回归虽然因为数据的原因不成功，但是这种方法确是可行的。我们这一步的回归是用来佐证虾夷扇贝存货数据的真实性，为后面计算理论上的存货价值做铺垫。
3.计算投入幼苗量和成本的关系
因为深海底播虾夷扇贝的一般生长周期为3年，即账面成本应该反映的是前两年（含本年）的投入。在这里对于獐子岛虾夷扇贝来说这几年均没有遭遇灾情，如果以前某年有发生减产灾害，需要在填写盘点分析表时将存货的减值回转，假设当年没有发生灾害，或者直接将该年份的数据剔除。獐子岛在2009年后新开辟海域，新海域远离海岸，海域较深，但是由于底播虾夷扇贝的生长期为3年我们需要回归的数据刚好始于09年，因此可以基本上做到单一变量。同样如果相对来说某年份的养殖场变化则也需要剔除该年的数据。根据捕获周期，我们将上年年末账面结存成本（因变量Y）和近两年的累计投入幼苗量（自变量X）进行回归分析。
表4 獐子岛虾夷扇贝投入幼苗量和成本回归结果
由上图可见，复相关系数R=0.9994，多重判定系数R2=0.9988，接近1，修正的判定系数R（-）2=0.9975，由于观测值少，标准误差为167.8595，F=808.3657，对应的显著性水平（Significance F）为0.0224，接近于0。表明错3年的上年年末账面结存成本和近两年的累计投入幼苗量之间的线性相关度较高，回归方程的拟合效果较好，变量之间的总体线性回归模型是显著的。由此得到回归方程为：
Y（期末账面结存成本）=127726+0.6359X（前两年的累计投入幼苗量）
得到该回归方程后，我们假定2014年企业的虾夷扇贝没有遭受重大的自然灾害，将2012-2013年的幼苗累计投放量带入回归得出的方程，计算得出理论上2014年虾夷扇贝期末账面应节存的成本，同实际账面结存成本数据进行对比，看两个数据是否基本吻合。由于在进行回归分析收集数据之前审计师已经做了足够的数据核实工作，我们这里假定回归分析的数据一定范围内是真实准确的。因此，如果实际账面结存和理论成本数据吻合就可以进行下一步的实地盘点。如果两个数据不吻合，则需考虑当年是否有发生影响存货账面结存灾害，如果没有，则说明企业存在存货造假风险，审计师需要进一步展开调查、测试;如果有且回转存货的减值损失后与理论账面价值差别较大则说明企业存在存货造假风险，审计师需要进一步展开调查、测试，以防企业利用自然灾害为借口舞弊;如果有且回转存货的减值损失后与理论账面价值基本相同则可以进行下一步的实地盘点。
注：实际上，如果虾夷扇贝饲料成本与账面成本没有造假的话，应该存在高度相关性，我们也可以利用这两个数据的回归推算出当年账面理论成本同实际的作比较。拿虾夷扇贝的例子来说，根据其生长周期，我们需要将提前两年累计投放的饲料粮（自变量）和报告年份账面价值（因变量）进行回归。由于本文没有收集到獐子岛等相关企业存货投入量的可靠数据，在这里就不进行阐述，但基本方法和思路同上一个回归一样，审计师在实务操作中完全可以套用。
（三）利用专家进行实地盘点
在进行替代性的回归分析程序，数据基本吻合后，我们依然不能断定企业不存在存货造假的风险，如果企业内控出现了问题，账面的数据就并不是那么真实，因此我们就必须进行存货盘点。由于深海底播消耗性生物资产存货无规律地生存在养殖场，可计量性差，全部打捞上来既加大成本也影响存货生长，海底的可见性差，而审计师对于海洋生物等专业知识也不够。若采用审计师监督企业内部人员进行盘点，在这种由于专业限制以及审计收费等因素的影响下，审计师的审计独立性就会受到影响，进而影响审计质量。因此在监盘的过程中审计师就需要利用第三方的行业专家来开展工作，以保证审计质量。 1.判断专家的胜任能力、专业素质和客观性
评价专家的胜任能力，一是需要看其所在机构是否获取了《计量认证证书》、《海域使用论证资质证书》。二是要评价专家团工作人员的个人能力，对成员的学历、工作经验、所取得的证书等进行询问③。然后评价专家的专业素质，就需要询问其类似盘点经验，必要时还可出具相关盘点估值报告。除此之外，审计师还需要确保专家机构与企业及其高级管理人员不存在关联关系和影响独立性的利益关系，能遵循公平、公开、公正的原则进行客观评价。
2.与专家达成共识
为了保证监盘工作的有效开展注审计师应当与专家就下列事项达成一致意见，并根据需要形成书面协议：专家工作的性质、范围和目标;审计师和专家各自的角色和责任;审计师和专家之间沟通的性质、时间安排和范围，包括专家提供的报告的形式;对专家遵守保密规定的要求。
3.监督盘点过程
在确定好第三方专业团队后，审计师就要和专家团在企业的协助下组织盘点工作、制定盘点程序，并按照程序的规定在指定的海域进行下网、起网、点数、侧标及称重等。以对獐子岛虾夷扇贝存货的盘点为例，假设选择3艘拖网船对抽取的60个点进行监盘。每搜拖网船上都必须具备审计师、专家、企业工作者三方人员
（1）观察监盘地点的准确性
审计师首先需要利用GPS等导航定位系统，观察盘点的地点是否与盘点方案中选取并随即分配到每艘拖网船上的点位。确定拖网船拖网船只平均以东西1440米、南北1850米，作为拖网行驶单位距离。填写好如下的点位分布表。
表5 点位分布表
点位 北纬 东经
D1
D2
D3
D4
……
Dn
（2）监盘程序
在盘点时潜水员在已定好的点位将单网（宽2米）或双网（宽4米）随机抛入海中。盘点人员在盘点表上记录好下网时点，下网经纬度。待样拖网沉到海底，便可起网，采集整个样品框内海底养殖海珍品，平均拖网作业时间约为10-20分钟。拖网完成后，盘点人员记录收网时点，收网时经纬度。船上工作人员将网收起，对采捕上来的扇贝进行除杂分拣，分拣过程中盘点人员测量壳高并计数（由于时间较短、采集数量较多，无法对采集上来的扇贝全部测量壳高，故随机选取部分扇贝进行测量，取其平均壳高），随后装入器皿进行称重，整个计数、测量、称重过程产生的数值，全部由盘点人员记录在盘点表。全部站位调查完毕后，由专家和被审计单位工作人员负责人在调查的原始记录上签字确认。
（3）将监盘结果汇总
表6 獐子岛海底虾夷扇贝现场监盘结果
表7 獐子岛海底虾夷扇贝现场监盘结果统计表
最后，由专家对盘点过程和盘点结论进行评审并形成评审结论。如果盘点得出的虾夷扇贝数量和账面记录的相同，说明企业该存货真实准确;如果两个数据相差巨大，且在回顾盘点工作确定无误后，那么说明企业存在存货造假风险，审计师需要进一步展开调查测试④。
（四）分析未来风险
深海底播消耗性生物资产受冷水团、台风、水质变化等自然灾害的影响，容易大规模地干扰企业的年度利润。因此，审计师在监盘了当年度的消耗性生物资产存货后，出具评审结论时还需要请相关的检测机构预测未来年度深海底播消耗性生物资产养殖场地发生自然灾害可能性，在这类水产企业的审计报告中进行特别说明。
三、研究结论
深海底播业的消耗性生物资产存货由于其看不见摸不着的特殊属性，审计监盘时困难重重。在遵循存货监盘的基本原则下，我们可以开启替代性或者说是辅助性的审计程序，为存货的监盘提供更充分的证据。因此我建议对这类存货的审计监盘，应该先在充分收集准确真实的原始凭证的前提下进行投入幼苗量同当年捕获量的回归、累计投入幼苗量同捕获报表年份账面结存的回归等，在做回归时我们一定要注意回归的前提是保持除了因变量和自变量以外的因素不便。估算出理论上的审计年度存货数量后，将其和报表披露的进行对比。如果不吻合，那说明企业存在存活造假的风险需要进行进一步调查，如果吻合，我们还需进行下一步的实地盘点。在实地盘点中，审计师要学会利用独立第三方专家来开展工作，不能让专家和企业存在关联，以免审计结果有失公允。审计师也需要对专家的技能進行评估，在整个过程中要起到监督作用，确保盘点工作有序进行。在实地盘点结束之后，如果一切符合，审计师就需要出具存货监盘的结论，但由于深海底播行业的收益受自然灾害的影响较大，审计师还需要请相关专家预测消耗性生物资产的养殖场地未来年度是否有发生灾害的可能性，以提醒广大投资者谨慎投资，避免风险。（作者单位：西南财大会计学院）
注解：
① 专家提示第8号—生态养殖淡水产品审计盘点解析，北京注册会计师协会，2014.
② 文一墨.生物性资产存货的审计难题，热点聚焦，2014.
③ 专家提示第1号—生物资产监盘中对专家工作的利用，北京注册会计师协会，2014.
④ Whittington and PanyPrinciples of Auditing & Other Assurance ServicesNew York：McGraw Hill 2013.
参考文献：
A.专著
[2] Whittington/Pany.Principles of Auditing & Other Assurance Services[M].New York：McGraw Hill，2013.
B.连续出版物
[6] 文一墨.生物性资产存货的审计难题[J].热点聚焦.2014（12）：10-13.
[7] 孙卫平刘志耕.浅析特殊存货监盘的替代审计程序[J].审计广角.2010（10）：46-47.
[9] 财政部关于印发《独立审计具体准则第26号——存货监盘》等四个项目的通知[J].财务与会计（综合版），2002（5）：49-53.
C.报告
[1] 专家.提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析[R].北京：北京注册会计师协会.2014.
[2] 专家.提示第1号—生物资产监盘中对专家工作的利用[R].北京：北京注册会计师协会.2014.〖=D（〗前沿探索 商界论坛〖=〗〖=S（〗商界论坛 前沿探索〖=〗
一、引言
（一）研究背景、目的及意義
2014年10月，獐子岛遭遇“黑天鹅”，业绩大变脸，企业105.64万亩海洋牧场遭遇灭顶之灾使得虾夷扇贝大规模集体死亡，核销105.64万亩海域底播虾夷扇贝，价值7.35亿元。企业对于这一黑天鹅事件解释是海洋牧场遭遇了百年不遇的冷气团。从“银广夏”到“蓝田股份”，再到“万福生科”，农业股的业绩造假事件频发，虽然这次獐子岛的事件证监会没有定性为财务造假，但是同样激起了投资者的广泛关注。
根据獐子岛14年的第三季度报我们看到，当时存货为26.84亿元，占了总资产53.18亿元的一半。同时我们从下表也可以看出，目前在A股上市的其他4家企业存货也占到了总资产的三成以上。可见水产养殖业企业存货普遍占比较高，獐子岛更是比同行业的其他企业高不少。在各种各样的盈余操纵手段中，资产造假本就占据了主导地位，而深海底播增养殖业更是可以凭借靠天吃饭的理由进行盈余操纵、挪用公款等违规操作，存货账面成本的真实、准确性有着较大的报错风险。因此，审计师对于消耗性生物资产的存货监盘显得尤为重要，可是深海养殖鱼类的固有属性使得盘查工作十分困难且技术含量极高。根据公告显示，獐子岛的审计机构大华会计所的监盘时间为2014年10月18日至25日，总共3天，盘点面积小，结论出炉得仓促，更有人认为目前国内审计师由于审计成本高、相关专业知识不够等原因，对于这类上市公司的存货审计普遍存在走形式的现象，得出的审计结果不够准确，这就有可能误导广大投资者做出错误的投资行为。
因此对深海底播增养殖业消耗性生物资产的存货监盘进行研究，有利于规范、指导国内审计师对这类存货的年度审计程序，有利于为行业提供良好的竞争环境，进而保护广大的投资者。
表1 水产养殖企业存货与总资产占比（单位：亿元）
獐子岛 东方海洋 好当家 国联水产 大湖股份
存货 26.84 9.08 14.21 10.36 4.85
总资产 53.18 26.12 45.79 24.75 13.94
占比 50.47% 34.76% 31.03% 41.86% 34.79%
（数据来源：各上市公司年报）
二、研究分析
随着我国人民财富累积增多，对于食品的要求越高，越来越多的企业采用自然环境进行水产品养殖。而对于这种企业采用逐一盘点数量的方式显然不具备操作性，而采用直接采样数理分析的方法来进行推断也不符合鱼类的群居和洄游的特性，这就需要我们适当地实施替代审计程序来获取更完善的审计证据①。下面我们仅通过獐子岛公布的虾夷扇贝存货数据探讨在对水产养殖企业普通的年度审计中，审计师应该如何对深海底播的消耗性生物资产进行实地监盘。选择獐子岛的数据是因为本次的黑天鹅事件使得企业公开了部分内部数据，由于獐子岛部分数据是极端的，我们也会在后文里具体讨论各种监盘方式的适用情况。因此这里不涉及对獐子岛“扇贝门”事件是否存在存货造假的探讨。
（一）分析概述
以本次的獐子岛虾夷扇贝为例，存货占了总资产很大的比例，审计师就应该将其确定为认定层次的重大报错风险。为了对其是否存在和品质状况获取充分、适当的审计证据，审计师就要计划实施监盘程序。审计师在设计和执行存货监盘程序时，需要对深海底播养殖的每一个环节进行分析②。要先考虑存货的内部控制，包括：描述组织结构和材料、凭证流动的流程图;观察企业内部权责划分情况，并询问一年中各职能执行人员的情况。接着对于存货有关的交易执行实质性测试程序找出其风险点，然后设计监盘计划要对该类深海底播养殖企业的存货进行盘存，查明深海中的存货的真实性与准确性，避免天灾的借口，就需要兼顾直接采样的数理分析和账面记录的回归分析。
（二）账面记录的回归分析
虽然生物资产存在难监盘性，但是由于其生长过程，往往是一个比较固定的自然过程中，换言之，会在某些方面存在着比较稳定的数据联系，所以，如果不存在自然灾害、养殖场不变的情形下，幼苗投放量、捕捞量、投入饲料量、期末存货账面价值等数据回归得到的结果也应该具有较高的相关性。从对獐子岛虾夷扇贝的核实来说，应该核实的内容包括：购买的幼苗、饲料的原始记录、投放幼苗的记录、巡岸记录、捕捞记录、生物赖以生存的水面水质化验记录等。在收集上述资料后，确保数据在所能获取证据的范围内满足真实性和准确性，采用回归分析法找出与账面历史成本最为相关的要素，然后再采用数理推理方法推导出本期末的理论账面成本，和实际账面成本进行对比分析，得出实际账面成本是否真实、完整反映库存存货的结论。
针对本案例，审计小组在收集上述相关的原始资料后，继而观察讨论虾夷扇贝的生长周期。根据獐子岛的介绍，虾夷扇贝培养成三级苗大约长3cm时就满足底播的条件了，底播虾夷扇贝的生长周期在3年左右，然后我们对3年的幼苗投放量和捕捞量，从数量和成本两个方面做回归分析。由于虾夷扇贝的铺获期为3年，那么账面反映的成本和最近3年投放的幼苗成本应具有相关性，由此推理，我们制作如下相关回归分析表。
1.设计填列库存分析表
我们按照影响虾夷扇贝生存的环境因素，设计库存分析表。为此，根据厘清的影响要素，将相互影响的因素设计为对应的关系，主要应包括：账面结存成本、当年的捕获量、投放鱼苗量、捕获量和幼苗交错3年的对应等。按照已知的影响因素，列出表中的对应关系。回归分析是探究因变量和自变量之间是否存在着一种稳定的联系，因此我们在回归之前必须保证其他因素是不变的。资料显示，2012年獐子岛遭遇了连续四场的台风，这主要使养殖鲍鱼长势慢，死亡率偏高，但这对于虾夷扇贝来说并不算是灾情，所以在当年是否发生大的灾情依然填否。獐子岛在2009年后新开辟海域，新海域远离海岸，海域较深，因此从2009年起养殖海域是相同的，反过来2008年的养殖海域相对来说是变化的。表中的数据主要来自獐子岛公布的直接数据，以及根据直接数据运算出的间接数据。 表2 獐子岛库存虾夷扇贝盘点分析表
注：由于本文作者不能获取獐子岛虾夷扇贝存货更多的数据信息，加上虾夷扇贝存貨每年只分别存在一次的底播和捕捞，这里仅存在獐子岛公布的08年以来的有限数据，使得回归量偏少，导致回归误差较大。但作者在这里仅提供一种实务的指导方法，并不涉及得出具体的审计结论，在实务操作中审计师需要尽可能得到更多的有效准确的数据，提高回归的准确性。
2.计算捕获量和投放幼苗的关系
根据底播的虾夷扇贝捕获期为3年的特点，即捕获量与3年前的幼苗投放量存在关联，为此我们将捕获量和投放的幼苗种量以错3年进行回归分析，以投放幼苗量作为自变量（X），捕获量为因变量（Y），具体数据以及回归结果如下：
表3 獐子岛虾夷扇贝捕获量和投放幼苗量回归结果
由上图可见，复相关系数R=0.6135，多重判定系数R2=0.3764，修正的判定系数R（-）2=-0.2471标准误差为12826.16，F=0.6037，对应的显著性水平（Significance F）为0.5795。表明错3年的幼苗量和捕获量之间的线性相关度很低，回归方程的拟合效果较差，变量之间的总体线性回归模型是不显著的。
上面的回归结果令人担忧，但是这个结果本身就不成立，回归本身没有错，但数据不够纯净使得因变量和自变量之间的关系有干扰。资料显示，獐子岛在2009年、2010年和2011年投苗面积分别为70万亩、120万亩和134万亩，2012年至2013年，亩产却大幅下降。这是因为獐子岛2012年和2013年收获养殖场主要为2009年后新开辟海域，新海域远离海岸，海域较深，而2011捕获的虾夷扇贝多养殖在老海域。因此除了捕捞量和幼苗量两种数据以外，还有其他的变化因素。在这种情况下我们就需要剔除掉发生灾害或者相对来说养殖海域发生变化年份的数据，做到单一变量。
综上，在做捕获量和投放幼苗的回归分析时，我们不仅要保证数据的真实准确性，还需要特别注意，要使除了因变量和自变量以外的养殖场地、自然灾害等因素保持不变。如果数据没有造假，且其它因素保持不变，那么虾夷扇贝等底播产品的捕捞量和鱼苗投放量的关系，会存在较高程度的相关性。以上对獐子岛虾夷扇贝捕获量和投放幼苗的回归虽然因为数据的原因不成功，但是这种方法确是可行的。我们这一步的回归是用来佐证虾夷扇贝存货数据的真实性，为后面计算理论上的存货价值做铺垫。
3.计算投入幼苗量和成本的关系
因为深海底播虾夷扇贝的一般生长周期为3年，即账面成本应该反映的是前两年（含本年）的投入。在这里对于獐子岛虾夷扇贝来说这几年均没有遭遇灾情，如果以前某年有发生减产灾害，需要在填写盘点分析表时将存货的减值回转，假设当年没有发生灾害，或者直接将该年份的数据剔除。獐子岛在2009年后新开辟海域，新海域远离海岸，海域较深，但是由于底播虾夷扇贝的生长期为3年我们需要回归的数据刚好始于09年，因此可以基本上做到单一变量。同样如果相对来说某年份的养殖场变化则也需要剔除该年的数据。根据捕获周期，我们将上年年末账面结存成本（因变量Y）和近两年的累计投入幼苗量（自变量X）进行回归分析。
表4 獐子岛虾夷扇贝投入幼苗量和成本回归结果
由上图可见，复相关系数R=0.9994，多重判定系数R2=0.9988，接近1，修正的判定系数R（-）2=0.9975，由于观测值少，标准误差为167.8595，F=808.3657，对应的显著性水平（Significance F）为0.0224，接近于0。表明错3年的上年年末账面结存成本和近两年的累计投入幼苗量之间的线性相关度较高，回归方程的拟合效果较好，变量之间的总体线性回归模型是显著的。由此得到回归方程为：
Y（期末账面结存成本）=127726+0.6359X（前两年的累计投入幼苗量）
得到该回归方程后，我们假定2014年企业的虾夷扇贝没有遭受重大的自然灾害，将2012-2013年的幼苗累计投放量带入回归得出的方程，计算得出理论上2014年虾夷扇贝期末账面应节存的成本，同实际账面结存成本数据进行对比，看两个数据是否基本吻合。由于在进行回归分析收集数据之前审计师已经做了足够的数据核实工作，我们这里假定回归分析的数据一定范围内是真实准确的。因此，如果实际账面结存和理论成本数据吻合就可以进行下一步的实地盘点。如果两个数据不吻合，则需考虑当年是否有发生影响存货账面结存灾害，如果没有，则说明企业存在存货造假风险，审计师需要进一步展开调查、测试;如果有且回转存货的减值损失后与理论账面价值差别较大则说明企业存在存货造假风险，审计师需要进一步展开调查、测试，以防企业利用自然灾害为借口舞弊;如果有且回转存货的减值损失后与理论账面价值基本相同则可以进行下一步的实地盘点。
注：实际上，如果虾夷扇贝饲料成本与账面成本没有造假的话，应该存在高度相关性，我们也可以利用这两个数据的回归推算出当年账面理论成本同实际的作比较。拿虾夷扇贝的例子来说，根据其生长周期，我们需要将提前两年累计投放的饲料粮（自变量）和报告年份账面价值（因变量）进行回归。由于本文没有收集到獐子岛等相关企业存货投入量的可靠数据，在这里就不进行阐述，但基本方法和思路同上一个回归一样，审计师在实务操作中完全可以套用。
（三）利用专家进行实地盘点
在进行替代性的回归分析程序，数据基本吻合后，我们依然不能断定企业不存在存货造假的风险，如果企业内控出现了问题，账面的数据就并不是那么真实，因此我们就必须进行存货盘点。由于深海底播消耗性生物资产存货无规律地生存在养殖场，可计量性差，全部打捞上来既加大成本也影响存货生长，海底的可见性差，而审计师对于海洋生物等专业知识也不够。若采用审计师监督企业内部人员进行盘点，在这种由于专业限制以及审计收费等因素的影响下，审计师的审计独立性就会受到影响，进而影响审计质量。因此在监盘的过程中审计师就需要利用第三方的行业专家来开展工作，以保证审计质量。 1.判断专家的胜任能力、专业素质和客观性
评价专家的胜任能力，一是需要看其所在机构是否获取了《计量认证证书》、《海域使用论证资质证书》。二是要评价专家团工作人员的个人能力，对成员的学历、工作经验、所取得的证书等进行询问③。然后评价专家的专业素质，就需要询问其类似盘点经验，必要时还可出具相关盘点估值报告。除此之外，审计师还需要确保专家机构与企业及其高级管理人员不存在关联关系和影响独立性的利益关系，能遵循公平、公开、公正的原则进行客观评价。
2.与专家达成共识
为了保证监盘工作的有效开展注审计师应当与专家就下列事项达成一致意见，并根据需要形成书面协议：专家工作的性质、范围和目标;审计师和专家各自的角色和责任;审计师和专家之间沟通的性质、时间安排和范围，包括专家提供的报告的形式;对专家遵守保密规定的要求。
3.监督盘点过程
在确定好第三方专业团队后，审计师就要和专家团在企业的协助下组织盘点工作、制定盘点程序，并按照程序的规定在指定的海域进行下网、起网、点数、侧标及称重等。以对獐子岛虾夷扇贝存货的盘点为例，假设选择3艘拖网船对抽取的60个点进行监盘。每搜拖网船上都必须具备审计师、专家、企业工作者三方人员
（1）观察监盘地点的准确性
审计师首先需要利用GPS等导航定位系统，观察盘点的地点是否与盘点方案中选取并随即分配到每艘拖网船上的点位。确定拖网船拖网船只平均以东西1440米、南北1850米，作为拖网行驶单位距离。填写好如下的点位分布表。
表5 点位分布表
点位 北纬 东经
D1
D2
D3
D4
……
Dn
（2）监盘程序
在盘点时潜水员在已定好的点位将单网（宽2米）或双网（宽4米）随机抛入海中。盘点人员在盘点表上记录好下网时点，下网经纬度。待样拖网沉到海底，便可起网，采集整个样品框内海底养殖海珍品，平均拖网作业时间约为10-20分钟。拖网完成后，盘点人员记录收网时点，收网时经纬度。船上工作人员将网收起，对采捕上来的扇贝进行除杂分拣，分拣过程中盘点人员测量壳高并计数（由于时间较短、采集数量较多，无法对采集上来的扇贝全部测量壳高，故随机选取部分扇贝进行测量，取其平均壳高），随后装入器皿进行称重，整个计数、测量、称重过程产生的数值，全部由盘点人员记录在盘点表。全部站位调查完毕后，由专家和被审计单位工作人员负责人在调查的原始记录上签字确认。
（3）将监盘结果汇总
表6 獐子岛海底虾夷扇贝现场监盘结果
表7 獐子岛海底虾夷扇贝现场监盘结果统计表
最后，由专家对盘点过程和盘点结论进行评审并形成评审结论。如果盘点得出的虾夷扇贝数量和账面记录的相同，说明企业该存货真实准确;如果两个数据相差巨大，且在回顾盘点工作确定无误后，那么说明企业存在存货造假风险，审计师需要进一步展开调查测试④。
（四）分析未来风险
深海底播消耗性生物资产受冷水团、台风、水质变化等自然灾害的影响，容易大规模地干扰企业的年度利润。因此，审计师在监盘了当年度的消耗性生物资产存货后，出具评审结论时还需要请相关的检测机构预测未来年度深海底播消耗性生物资产养殖场地发生自然灾害可能性，在这类水产企业的审计报告中进行特别说明。
三、研究结论
深海底播业的消耗性生物资产存货由于其看不见摸不着的特殊属性，审计监盘时困难重重。在遵循存货监盘的基本原则下，我们可以开启替代性或者说是辅助性的审计程序，为存货的监盘提供更充分的证据。因此我建议对这类存货的审计监盘，应该先在充分收集准确真实的原始凭证的前提下进行投入幼苗量同当年捕获量的回归、累计投入幼苗量同捕获报表年份账面结存的回归等，在做回归时我们一定要注意回归的前提是保持除了因变量和自变量以外的因素不便。估算出理论上的审计年度存货数量后，将其和报表披露的进行对比。如果不吻合，那说明企业存在存活造假的风险需要进行进一步调查，如果吻合，我们还需进行下一步的实地盘点。在实地盘点中，审计师要学会利用独立第三方专家来开展工作，不能让专家和企业存在关联，以免审计结果有失公允。审计师也需要对专家的技能進行评估，在整个过程中要起到监督作用，确保盘点工作有序进行。在实地盘点结束之后，如果一切符合，审计师就需要出具存货监盘的结论，但由于深海底播行业的收益受自然灾害的影响较大，审计师还需要请相关专家预测消耗性生物资产的养殖场地未来年度是否有发生灾害的可能性，以提醒广大投资者谨慎投资，避免风险。（作者单位：西南财大会计学院）
注解：
① 专家提示第8号—生态养殖淡水产品审计盘点解析，北京注册会计师协会，2014.
② 文一墨.生物性资产存货的审计难题，热点聚焦，2014.
③ 专家提示第1号—生物资产监盘中对专家工作的利用，北京注册会计师协会，2014.
④ Whittington and PanyPrinciples of Auditing & Other Assurance ServicesNew York：McGraw Hill 2013.
参考文献：
A.专著
[2] Whittington/Pany.Principles of Auditing & Other Assurance Services[M].New York：McGraw Hill，2013.
B.连续出版物
[6] 文一墨.生物性资产存货的审计难题[J].热点聚焦.2014（12）：10-13.
[7] 孙卫平刘志耕.浅析特殊存货监盘的替代审计程序[J].审计广角.2010（10）：46-47.
[9] 财政部关于印发《独立审计具体准则第26号——存货监盘》等四个项目的通知[J].财务与会计（综合版），2002（5）：49-53.
C.报告
[1] 专家.提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析[R].北京：北京注册会计师协会.2014.
[2] 专家.提示第1号—生物资产监盘中对专家工作的利用[R].北京：北京注册会计师协会.2014.〖=D（〗前沿探索 商界论坛〖=〗〖=S（〗商界论坛 前沿探索〖=〗