论文部分内容阅读
[摘 要]我国在会计准则国际趋同、租赁业务日趋复杂、保持会计准则内在逻辑统一的背景下修订了新租赁准则。文章梳理归纳了新租赁准则针对承租人的主要变化，分析了执行新租赁准则后可能对承租人造成的影响及执行中应注意的事项。
[关键词]新租赁准则;承租人;会计准则
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.21.141
1 新租赁准则修订的原因
1.1 与国际会计准则趋同
2016年1月，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第16号——租赁》。为保持我国企业会计准则与国际会计准则持续全面趋同，2018年12月，财政部修订《企业会计准则第21号——租赁》，进一步规范了租赁业务的确认、计量及报告。
1.2 避免由于双模型核算导致财务信息可比性降低
原租赁准则规定承租人应根据与资产所有权有关的全部风险、报酬是否转移分为经营租赁和融资租赁。两种模式对租入资产和租赁负债会计处理方式的规范不同，导致承租人对经济实质类似的业务会计处理存在显著差异，其财务报表不能全面反映在租赁业务中获得的权利及应承担的合同义务。也造成了实务中租赁业务交易双方为满足准则规定的特定租赁类型而人为设定合同条款，最终导致财务信息可比性降低。
1.3 体现资产负债观念，保持准则逻辑统一
原租赁准则承租人在经营租赁中，不确认租赁业务取得资产及应承担的合同义务。承租人在租赁业务中获得的资产在租期内可以被其控制，预期会带来利益，其符合《企业会计准则——基本准则》资产是由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源之定义。原租赁准则的规定与基本准则有一定的背离。租赁准则的修订体现了资产负债观，更强调企业经营效益是源自资产持有期间经济利益的流入，对资产的定义更注重“控制”，类似合并财务报表准则的逻辑。增加了对租赁合同的识别、拆分、变更等规范原则，类似新收入准则的逻辑。新租赁准则更贴近基本准则的要求，注重经济业务实质，保持了会计准则内在逻辑统一性。
2 新租赁准则针对承租人的主要变化
2.1 补充租赁的识别、拆分及承租人拆分选择权
相对承租人而言，租赁业务与购销业务之间的经济业务实质存在显著差异，两者的会计处理也不同，故新租赁准则中补充规范了对租赁的识别。只有在出租方让渡了一定期间内控制的已识别资产的使用权以换取对价的情况下，合同才能被认定为租赁。还补充规范了合同中包含多项单独租赁的拆分及合同中租赁和非租赁部分的拆分。承租人可以按照租赁资产的类别选择是否拆分租赁和非租赁部分，如承租人选择不拆分，应当合并为租赁进行会计处理。但合同中包含了嵌入衍生工具的应按照22号准则的规定处理。
2.2 统一承租人分类核算模式
除对短期租赁及低价值资产租赁外，新准则取消了承租人关于经营租赁与融资租赁的分类，要求承租人對各类租赁均确认使用权资产与租赁负债。明确对使用权资产采用成本模式后续计量，按照《企业会计准则第4号——固定资产》对其计提折旧，按照《企业会计准则第8号——资产减值》对其实施减值测试及会计处理。
2.3 承租人后续计量的变更
新租赁准则补充规范了承租人在后续计量时因对租赁合同的估计发生变化或租赁合同发生变化，须对会计确认、计量做出调整的情形。
2.3.1 承租人对租赁合同评估的变更
新租赁准则补充规定在租赁合同执行中承租人发生以下评估变更时，应当重新确定租赁付款额并相应调整使用权资产账面价值。①承租人在对租赁合同中续租选择权、终止租赁选择权、购买选择权是否行权的估计发生变化或实际执行中与原估计不同导致租期发生变化;②预计支付担保余值发生变化;③用于确定租赁付款额的比例或指数发生变化;④实质固定付款额变动导致租赁负债发生变化。
2.3.2 租赁合并的变更
新租赁准则补充规定在租赁合同的租赁范围扩大且增加的对价能够单独对应时，承租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理。在租赁范围缩小或租赁期缩短时，应当相应调减使用权资产的账面价值。
2.4 承租人的列报
新租赁准则在统一承租人分类核算模式的基础上，进一步规范了承租人的列报。明确承租人应当单独列示使用权资产和租赁负债;明确偿付租赁负债及利息的支出计入筹资活动现金流出;明确承租人应披露的有关租赁的信息。
3 新租赁准则对承租人的影响
3.1 资产规模扩大，导致企业税负增加
在执行新租赁准则后，承租人对原经营租赁也应确认使用权资产及租赁负债。使用权资产的初始入账成本为租赁负债、租赁预付款、初始直接费用、预计复原成本之和扣除租赁激励。
尽管使用权资产的初始入账成本中除租赁负债外还包括其他成本，但从商业实质分析，在公允的交易中，交易获取的资产价值应等于支付的价款或负担的债务，使用权资产初始入账成本中的各类成本均属于资产的内在价值，存在此消彼长或与租赁负债同时增长的关系。
故承租人在执行新租赁准则后在相同条件下其资产规模将扩大，其资产负债率将大概率上升、总资产周转率下降。可能导致部分小微企业财务报表列报的资产规模扩大后不符合小型微利企业的认定标准，使其不能享受税收优惠，致使税负大幅增加。
3.2 盈利能力指标恶化，对企业融资造成负面影响
在执行新租赁准则后，承租人租赁相关的当期损益为使用权资产的折旧及租赁负债的利息费用。由于采用实际利率法，考虑了货币时间价值，租赁负债的摊余成本将随租赁期的推延逐步减小，在承租人对租赁合同评估不变的情况下，实际利率不发生变化，各会计期间租赁相关利息费用在整个租期内呈现逐步减小的趋势。在对使用权资产采用相同折旧方法的前提下，承租人执行新租赁准则后经营租赁业务在租赁期的前段会导致其经营利润的减少，可能导致承租人总资产报酬率等盈利能力财务指标恶化，致使承租人在银行授信、企业信用评级中处于不利地位，对企业融资造成负面影响。 3.3 形成税会差异，增加汇算清缴申报工作难度
《企业所得税法实施条例》第四十七条规定以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。即税法规定允许所得税前扣除的租赁相关成本费用为实际租金支出。而新租赁准则规定，承租人计入当期损益的租赁相关损益为使用权资产的折旧及租赁负债的利息费用。故对经营租赁业务，承租人存在税会差异，须在企业所得税汇算清缴进行纳税调整，将会计利润中的使用权资产折旧和租赁负债利息费用做纳税调增，将实际租金支出做纳税调减。
3.4 经营活动现金净流量增多，间接改善现金流量状况
原租赁准则未规范承租人支付租金现金流出的现金流量表列报，实务中大多将其视为经营活动现金流出。新租赁准则将承租人租赁资产视为企业获取资产的行为，将租赁负债视为获取该资产所进行的筹资行为，明确应将偿付租赁负债及利息的支出计入筹资活动现金流出。
通常经营活动现金净流量较多被视为企业能够持续健康发展的信号。在执行新租赁准则后，承租人的经营活动现金净流量将会增多，间接改善了现金流量状况。
4 承租人执行新准则应注意的事项
4.1 承租人对短期及低价值资产租赁核算方式的选择
新租赁准则规定，承租人可以对租赁期不超过12个月的短期租赁及单项租赁资产为全新时价值较低的低价值资产租赁选择不确认使用权资产和租赁负债的会计处理。可采用直线法或其他系统合理的方法计量租赁期内的当期损益。承租人可以根据自身财务状态、管理成本及会计核算水平等因素对上述两种租赁做出会计处理选择。
4.2 承租人折现率的选择
新租赁准则规定，承租人在选择折现率时应采用租赁内含利率，在租赁内含利率无法确定时应当采用承租人增量借款利率。
租赁内含利率实质是出租人的内含报酬率，需要同时获取出租人及承租人双方的信息才能得出。实务中承租人较难获取相关信息准确得出租赁内含利率，故采用承租人增量借款利率作为折现率可能将成为主要方式。
新租赁准则对承租人增量借款利率的定义为：承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。即承租人在同类宏观环境及企业自身状况下以相同期限按相同抵押条件借入资金，用于获取类似资产而须支付的利率。
实务中承租人需要对宏观环境、企业自身状况及抵押条件做出分析评估并以此为基础并做出调整，可以采用同期同类银行贷款利率、类似租赁合同利率、类似发行条件债券利息、与自身信用状况类似企业发行的债券利息等。实务中，信用评级是借贷双方确定借款利率的重要参考标准，企业的信用等级会直接影响其发行债券的利率水平，故在其他条件无法准确评估承租人增量借款利率时，可以考虑聘请评级公司对企业特定时期进行信用评级，再参考同期债券市场利率水平及上述因素综合评估确定承租人增量借款利率。
4.3 使用权资产的减值
承租人在对使用权资产后续计量时应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，对其进行减值测试，如果测试发现存在减值迹象，应当对识别的减值损失进行会计处理。
按8号准则的规定，应当以公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者作为可收回金额。实务中，资产的交易会造成较多的交易成本及资产整合成本等损耗，往往公允价值减去处置费用后的净额会低于资产预计未来现金流量的现值，通常最终采用资产预计未来现金流量的现值作为可回收金额。
新租赁准则下，使用权资产账面价值已是预计未来现金流量的现值。在减值测试时应注意两种“现值”的差异，使用权资产的账面价值是采用租赁负债预计未来现金净流出作为主要现金流量，其折现率通常采用承租人增量借款利率;可回收金额是采用資产未来带来的现金净流入作为主要现金流量，其折现率通常为公司内在报酬率。此外租入的使用权资产在用于自身生产经营时通常不能独立产生现金流入，需要将其并入所属的资产组或资产组组合中，整体实施减值测试。
参考文献：
[1]马永义.新租赁准则对承租方的影响剖析[J].新理财， 2019（12）：15-16.
[2]刘颖婷.新租赁准则对承租人会计处理的思考——基于CAS 21的方法与例解[J].财会研究，2020（1）：34-38.
[3]余光瑞.浅析新租赁会计准则对承租方的财务影响[J].财务管理研究，2020（3）：1-5.
[关键词]新租赁准则;承租人;会计准则
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.21.141
1 新租赁准则修订的原因
1.1 与国际会计准则趋同
2016年1月，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第16号——租赁》。为保持我国企业会计准则与国际会计准则持续全面趋同，2018年12月，财政部修订《企业会计准则第21号——租赁》，进一步规范了租赁业务的确认、计量及报告。
1.2 避免由于双模型核算导致财务信息可比性降低
原租赁准则规定承租人应根据与资产所有权有关的全部风险、报酬是否转移分为经营租赁和融资租赁。两种模式对租入资产和租赁负债会计处理方式的规范不同，导致承租人对经济实质类似的业务会计处理存在显著差异，其财务报表不能全面反映在租赁业务中获得的权利及应承担的合同义务。也造成了实务中租赁业务交易双方为满足准则规定的特定租赁类型而人为设定合同条款，最终导致财务信息可比性降低。
1.3 体现资产负债观念，保持准则逻辑统一
原租赁准则承租人在经营租赁中，不确认租赁业务取得资产及应承担的合同义务。承租人在租赁业务中获得的资产在租期内可以被其控制，预期会带来利益，其符合《企业会计准则——基本准则》资产是由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源之定义。原租赁准则的规定与基本准则有一定的背离。租赁准则的修订体现了资产负债观，更强调企业经营效益是源自资产持有期间经济利益的流入，对资产的定义更注重“控制”，类似合并财务报表准则的逻辑。增加了对租赁合同的识别、拆分、变更等规范原则，类似新收入准则的逻辑。新租赁准则更贴近基本准则的要求，注重经济业务实质，保持了会计准则内在逻辑统一性。
2 新租赁准则针对承租人的主要变化
2.1 补充租赁的识别、拆分及承租人拆分选择权
相对承租人而言，租赁业务与购销业务之间的经济业务实质存在显著差异，两者的会计处理也不同，故新租赁准则中补充规范了对租赁的识别。只有在出租方让渡了一定期间内控制的已识别资产的使用权以换取对价的情况下，合同才能被认定为租赁。还补充规范了合同中包含多项单独租赁的拆分及合同中租赁和非租赁部分的拆分。承租人可以按照租赁资产的类别选择是否拆分租赁和非租赁部分，如承租人选择不拆分，应当合并为租赁进行会计处理。但合同中包含了嵌入衍生工具的应按照22号准则的规定处理。
2.2 统一承租人分类核算模式
除对短期租赁及低价值资产租赁外，新准则取消了承租人关于经营租赁与融资租赁的分类，要求承租人對各类租赁均确认使用权资产与租赁负债。明确对使用权资产采用成本模式后续计量，按照《企业会计准则第4号——固定资产》对其计提折旧，按照《企业会计准则第8号——资产减值》对其实施减值测试及会计处理。
2.3 承租人后续计量的变更
新租赁准则补充规范了承租人在后续计量时因对租赁合同的估计发生变化或租赁合同发生变化，须对会计确认、计量做出调整的情形。
2.3.1 承租人对租赁合同评估的变更
新租赁准则补充规定在租赁合同执行中承租人发生以下评估变更时，应当重新确定租赁付款额并相应调整使用权资产账面价值。①承租人在对租赁合同中续租选择权、终止租赁选择权、购买选择权是否行权的估计发生变化或实际执行中与原估计不同导致租期发生变化;②预计支付担保余值发生变化;③用于确定租赁付款额的比例或指数发生变化;④实质固定付款额变动导致租赁负债发生变化。
2.3.2 租赁合并的变更
新租赁准则补充规定在租赁合同的租赁范围扩大且增加的对价能够单独对应时，承租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理。在租赁范围缩小或租赁期缩短时，应当相应调减使用权资产的账面价值。
2.4 承租人的列报
新租赁准则在统一承租人分类核算模式的基础上，进一步规范了承租人的列报。明确承租人应当单独列示使用权资产和租赁负债;明确偿付租赁负债及利息的支出计入筹资活动现金流出;明确承租人应披露的有关租赁的信息。
3 新租赁准则对承租人的影响
3.1 资产规模扩大，导致企业税负增加
在执行新租赁准则后，承租人对原经营租赁也应确认使用权资产及租赁负债。使用权资产的初始入账成本为租赁负债、租赁预付款、初始直接费用、预计复原成本之和扣除租赁激励。
尽管使用权资产的初始入账成本中除租赁负债外还包括其他成本，但从商业实质分析，在公允的交易中，交易获取的资产价值应等于支付的价款或负担的债务，使用权资产初始入账成本中的各类成本均属于资产的内在价值，存在此消彼长或与租赁负债同时增长的关系。
故承租人在执行新租赁准则后在相同条件下其资产规模将扩大，其资产负债率将大概率上升、总资产周转率下降。可能导致部分小微企业财务报表列报的资产规模扩大后不符合小型微利企业的认定标准，使其不能享受税收优惠，致使税负大幅增加。
3.2 盈利能力指标恶化，对企业融资造成负面影响
在执行新租赁准则后，承租人租赁相关的当期损益为使用权资产的折旧及租赁负债的利息费用。由于采用实际利率法，考虑了货币时间价值，租赁负债的摊余成本将随租赁期的推延逐步减小，在承租人对租赁合同评估不变的情况下，实际利率不发生变化，各会计期间租赁相关利息费用在整个租期内呈现逐步减小的趋势。在对使用权资产采用相同折旧方法的前提下，承租人执行新租赁准则后经营租赁业务在租赁期的前段会导致其经营利润的减少，可能导致承租人总资产报酬率等盈利能力财务指标恶化，致使承租人在银行授信、企业信用评级中处于不利地位，对企业融资造成负面影响。 3.3 形成税会差异，增加汇算清缴申报工作难度
《企业所得税法实施条例》第四十七条规定以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。即税法规定允许所得税前扣除的租赁相关成本费用为实际租金支出。而新租赁准则规定，承租人计入当期损益的租赁相关损益为使用权资产的折旧及租赁负债的利息费用。故对经营租赁业务，承租人存在税会差异，须在企业所得税汇算清缴进行纳税调整，将会计利润中的使用权资产折旧和租赁负债利息费用做纳税调增，将实际租金支出做纳税调减。
3.4 经营活动现金净流量增多，间接改善现金流量状况
原租赁准则未规范承租人支付租金现金流出的现金流量表列报，实务中大多将其视为经营活动现金流出。新租赁准则将承租人租赁资产视为企业获取资产的行为，将租赁负债视为获取该资产所进行的筹资行为，明确应将偿付租赁负债及利息的支出计入筹资活动现金流出。
通常经营活动现金净流量较多被视为企业能够持续健康发展的信号。在执行新租赁准则后，承租人的经营活动现金净流量将会增多，间接改善了现金流量状况。
4 承租人执行新准则应注意的事项
4.1 承租人对短期及低价值资产租赁核算方式的选择
新租赁准则规定，承租人可以对租赁期不超过12个月的短期租赁及单项租赁资产为全新时价值较低的低价值资产租赁选择不确认使用权资产和租赁负债的会计处理。可采用直线法或其他系统合理的方法计量租赁期内的当期损益。承租人可以根据自身财务状态、管理成本及会计核算水平等因素对上述两种租赁做出会计处理选择。
4.2 承租人折现率的选择
新租赁准则规定，承租人在选择折现率时应采用租赁内含利率，在租赁内含利率无法确定时应当采用承租人增量借款利率。
租赁内含利率实质是出租人的内含报酬率，需要同时获取出租人及承租人双方的信息才能得出。实务中承租人较难获取相关信息准确得出租赁内含利率，故采用承租人增量借款利率作为折现率可能将成为主要方式。
新租赁准则对承租人增量借款利率的定义为：承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。即承租人在同类宏观环境及企业自身状况下以相同期限按相同抵押条件借入资金，用于获取类似资产而须支付的利率。
实务中承租人需要对宏观环境、企业自身状况及抵押条件做出分析评估并以此为基础并做出调整，可以采用同期同类银行贷款利率、类似租赁合同利率、类似发行条件债券利息、与自身信用状况类似企业发行的债券利息等。实务中，信用评级是借贷双方确定借款利率的重要参考标准，企业的信用等级会直接影响其发行债券的利率水平，故在其他条件无法准确评估承租人增量借款利率时，可以考虑聘请评级公司对企业特定时期进行信用评级，再参考同期债券市场利率水平及上述因素综合评估确定承租人增量借款利率。
4.3 使用权资产的减值
承租人在对使用权资产后续计量时应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，对其进行减值测试，如果测试发现存在减值迹象，应当对识别的减值损失进行会计处理。
按8号准则的规定，应当以公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者作为可收回金额。实务中，资产的交易会造成较多的交易成本及资产整合成本等损耗，往往公允价值减去处置费用后的净额会低于资产预计未来现金流量的现值，通常最终采用资产预计未来现金流量的现值作为可回收金额。
新租赁准则下，使用权资产账面价值已是预计未来现金流量的现值。在减值测试时应注意两种“现值”的差异，使用权资产的账面价值是采用租赁负债预计未来现金净流出作为主要现金流量，其折现率通常采用承租人增量借款利率;可回收金额是采用資产未来带来的现金净流入作为主要现金流量，其折现率通常为公司内在报酬率。此外租入的使用权资产在用于自身生产经营时通常不能独立产生现金流入，需要将其并入所属的资产组或资产组组合中，整体实施减值测试。
参考文献：
[1]马永义.新租赁准则对承租方的影响剖析[J].新理财， 2019（12）：15-16.
[2]刘颖婷.新租赁准则对承租人会计处理的思考——基于CAS 21的方法与例解[J].财会研究，2020（1）：34-38.
[3]余光瑞.浅析新租赁会计准则对承租方的财务影响[J].财务管理研究，2020（3）：1-5.