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摘 要：随着我国经济的持续发展，房地产企业也不断的崛起，从目前的发展情况来看，房屋如雨后春笋般落成，受到各种因素的影响，目前房地产开发的成本核算情况仍不明确，这成为了房地产企业发展过程中的一个难题。因此本文通过对房地产企业的成本分摊内容进行分析和讨论，协助房地产企业如何通过财务核算对成本进行分摊，从而在一定程度上解决这一问题，同时，也对房地产企业所得税处理过程进行分析，对相应的风险加以提示，并提出基本的管理建议，供学界讨论。
关键词：房地产行业；成本分摊；所得税处理
一、关于房地产企业会计核算中成本分摊概述
（一）成本分摊的含义
对于房地产开发行业来讲，其在会计核算过程中也比较特殊，尤其是开发过程中的成本核算，直接影响企业的实际利益。确定成本对象、对成本进行归集、分摊成本、结转产成品以及结转销售成本是房地产企业进行开发核算过程中的主要组成部分。而从实际情况来看，这五部分中，开发成本的分摊过程却相当困难。
（二）成本分摊的原则
房地产行业开发成本分摊原则主要有配比原则、谨慎性原则、重要性原则。相关原则的设立主要是为了让房地产企业在开发过程中能够充分适应成本的多变性。
1.成本分摊配比原则。在一个会计期间内，房地产企业各项营业收入和相关成本、费用需要在同一个会计期间内进行账务处理，从而可以正确的确认损益，这就是房地产企业成本分摊配比原则。相互配合和对比指的就是配比，主要有因果配比，也就是直接配比；销售收入与成本期间配比，也就是间接配比；同一期间的收入与期间费用采用配比原则的情况，可以与权责发生制相连。
2.成本分摊谨慎性原则。在会计核算过程中，房地产企业对于归属于预估性质的事项，由于其的不确定性，需要进一步关注和谨慎对待，并且根据企业实际情况留有余地，这种处理原则就是我们所说的成本分摊谨慎性原则。一般来讲，谨慎性原则就是不考虑可能发生的收入、资产和收益都能内容，只考虑可能发生的损失、费用和负债。换一种方式描述，就是无论什么情况，都不能低估损失、费用和负债，不能高估收入、资产和收益。谨慎性原则也被公认为是一种修正性惯例。
3.成本分摊重要性原则。对于房地产企业来讲，应当对交易或事项的重要程度加以区分，同时在进行会计确认的过程中，采取区别化的核算方式，这就是房地产企业成本分摊重要性原则。另，房地产企业应当根据成本分摊规定的原则进行实际处理，在会计信息有用性不受影响的情况下，确认分摊成本费用的分配标准和方法。
（三）房地产企业成本分摊方法
1.取得一个土地证，对同一产品类型项目采取一期开发的方式进行分摊。对于此种情况来讲，可以首先将土地发生成本进行归集，不同楼栋之间按照可售建筑面积进行土地成本分摊即可。计算出可售面单位工程成本，
如下公式：可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积。其他成本按照可售建筑面积分摊。当然，这部分建筑面积并不包括地下车位面积。在实际的处理过程中，争议最大的就是地下车位的成本分摊，由于税务机构的区域管理差异，部分地区不需要对地下车位的土地成本进行分摊，而其他地区则需要进行分摊。
2.取得一个土地证，对不同产品类型项目采取一期开发的方式进行分摊。首先，仍然先将土地发生成本进行归集；其次，要判断不同产品类型的建筑物是否是独立建造。对于独立建造的建筑，其核算过程中，需要按照不同产品的可售建筑面积在一期之间进行分摊分别计算土地成本。如一期既有高层产品，也有别墅产品，这样的话，土地成本按照同一期中的不同产品所占的可售建筑面积分摊即可。对于不可售的公共部分成本，如建造的会所、物业管理场合、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施成本如果可以移交给相关政府部门或是归属于所有业主所有的配套可以由所有可售产品共同分摊成本。
3.取得一个土地证，对同一类型项目采取分期开发的方式进行分摊。首先，仍然将土地发生成本进行归集，这时候土地成本的分摊原则就可以根据项目的实际情况选择占地面积分摊、投影面积分摊或是基座面积分摊不同种类，如果是同一类型的项目选择以上三种的哪种对成本的影响都不大，因为同一产品类型折合的可售的建筑面积基本一致。其次，在第一期项目大产证获取后，可以按照实际可售建筑面积和剩余几期实际规划的可售建筑面积计算第一期项目的成本分摊情况；而在进行第二期项目成本分摊时，依照第一期的方式进行，即在第二期项目大产证获取后，按照第一期和第二期可售建筑面积以及剩余几期实际规划的可售建筑面积计算第二期成本分摊情况，后续几期，以此方式进行计算和分摊。
4.取得一张土地证，对不同类型项目采取分期开发的方式进行分摊。一般情况下，很多房地产开发企业对开发项目进行分期建设，在这种情况下，首先，仍然将土地发生成本进行归集工作作为第一步；在这里就用到了土地成本的不同分摊原则的使用，商业项目和住宅的占地面积，投影面积，基准面积会有很大差异。这块存在税务筹划空间。其次，在第一期项目大产证获取后，可以按照实际可售建筑面积和第二期实际规划的可售建筑面积计算第一期项目的成本分摊情况；后期以此类推。在实际操作过程中，一般在获取第二期大产证之前，第一期就已经完成销售工作和利润结转工作。这种情况下，前期规划的二期可售建筑面积与实际的二期房产证上的可售建筑面积不一致，这时需要通过以下方式处理：（1）一期分摊成本按照一期和二期大产证上标注的可售建筑面积为准，计算一期分摊成本，和一期已经分摊的成本差额列入一期成本中，在利润表中单独列示；（ 2）以上差额成本直接由二期承担。
5.取得多张土地证，对同一类型项目采取一期开发的方式进行分摊。在这种情况下，可以参照1中方式进行处理，也可以先将土地发生成本进行归集，然后通过土地證中明确的占地面积占据总土地面积的比例分摊土地成本。进一步根据每张土地证中的可售建筑面积和成本，分别计算每平方米分摊的成本。 6.取得多张土地证，对不同类型项目采取一期开发的方式进行分摊。首先，对土地发生成本进行归集；其次，根据各张土地证上的占地面积占汇总面积的比例，进一步计算土地证成本；再次根据不同类型的具体情况，将各章土地证视同一次獲得；最后，根据以上第一或第二种方式处理。
二、房地产企业发展过程中所得税处理成本类风险及应对
（一）房地产企业发展过程中所得税处理成本类风险
1.未按要求确认计税成本，存在风险。对于大多数房地产企业来讲，一般在购入土地之后，通常通过三通一平的方式，私自增大土地资产的入账价值，在此基础上，进行土地价值的评估，以达到虚增成本的目的，这样对于企业来讲风险较大。
2.虚列拆迁补偿费，从而虚增成本，存在风险。对于一部分房地产企业来讲，在进行成本归集的过程中，不按照要求执行，一般不将征地费用及拆迁支出归集在内，也未进行合理的分摊，而是将这部分内容作为调节利润和应税所得额的操作工具，甚至还有部分企业通过虚构拆迁户数的方式，虚增补偿金，进而虚增成本，存在违规风险。
3.合同造假，虚列或重复列支成本，存在风险。在实际调研过程中发现，一部分房地产开发企业在与施工单位签订合同时，往往通过虚开发票等方式，人为的提高工程成本，风险依然较大。
4.结转产品成本时未按配比原则进行，存在风险。根据税法要求，房地产企业应当根据实际运营情况和开发项目的特点确定核算对象，但从实际执行来看，很多企业并未按照税法要求执行，甚至有的企业只对建安成本按安装工程费用进行了费用分摊，而将前期工程费和价款利息等列入已出售的产品中，用以分摊成本，人为的增加了产成品的成本。
（二）房地产企业反战过程中所得税处理成本类风险应对建议
随着房地产企业的不断发展，我们也从其行业特征和具体运营过程，对其所得税的风险操作进行了具体的分析，应当在充分掌握内、外部信息的基础上，强化日产项目管理工作，才能更好的应对其带来的风险。
1.房地产企业应对所得税风险的基础就是充分掌握内部信息。房地产企业收入成本核算的正确与否，直接影响企业所得税的征收，而税务机关在进行日常项目管理过程中，需要通过企业内部信息来了解企业的实际运营情况，如开发面积、周期、具体套数等与税收相关的信息。纳税申报表主表、附表、财务会计报表、“五证”等共同组成房地产行业的内部信息。因此，了解企业内部信息，是应对企业所得税风险的基础。
2.房地产企业应对所得税风险的关键就是合理利用行业涉税信息。在房地产开发的整个过程中，房地产企业需要和很多部门进行联系，才能完成项目，而在与各部门沟通的过程中，可以获取很多信息，有助于判断企业申报的企业所得税是否异常，如，我们可以通过物价部门了解到商品房的平均售价，也可以通过国土资源部门了解企业与政府签订的土地转让协议的内容（时间、价格、面积等），因此，合理利用行业涉税信息是应对企业所得税风险的关键。
3.提高税收风险的防范，提高财务人员业务素质。企业每年都需要做企业所得税汇算清缴。财务人员需要随时跟进企业所得税相关法律法规，同主管税务机关保持良好的沟通。财务人员按照对公司最有利的方式控制费用发生额度，有些费用如业务招待费发生额在企业所得税汇算清缴时每年根据实际发生额的60%和收入总额的0.5%孰低扣除。因此从业人员的素质直接影响企业税务业务的水平。
参考文献：
[1]邓桂馨.论房地产企业开发成本分摊[J] .中国外资，2012，（9）.
[2]徐凤毅.浅谈综合性用途土地成片开发的成本分摊方法[J].新会计，2011，（6）.
作者簡介：
杨秀俊，首创（天津）置业管理有限公司。
关键词：房地产行业；成本分摊；所得税处理
一、关于房地产企业会计核算中成本分摊概述
（一）成本分摊的含义
对于房地产开发行业来讲，其在会计核算过程中也比较特殊，尤其是开发过程中的成本核算，直接影响企业的实际利益。确定成本对象、对成本进行归集、分摊成本、结转产成品以及结转销售成本是房地产企业进行开发核算过程中的主要组成部分。而从实际情况来看，这五部分中，开发成本的分摊过程却相当困难。
（二）成本分摊的原则
房地产行业开发成本分摊原则主要有配比原则、谨慎性原则、重要性原则。相关原则的设立主要是为了让房地产企业在开发过程中能够充分适应成本的多变性。
1.成本分摊配比原则。在一个会计期间内，房地产企业各项营业收入和相关成本、费用需要在同一个会计期间内进行账务处理，从而可以正确的确认损益，这就是房地产企业成本分摊配比原则。相互配合和对比指的就是配比，主要有因果配比，也就是直接配比；销售收入与成本期间配比，也就是间接配比；同一期间的收入与期间费用采用配比原则的情况，可以与权责发生制相连。
2.成本分摊谨慎性原则。在会计核算过程中，房地产企业对于归属于预估性质的事项，由于其的不确定性，需要进一步关注和谨慎对待，并且根据企业实际情况留有余地，这种处理原则就是我们所说的成本分摊谨慎性原则。一般来讲，谨慎性原则就是不考虑可能发生的收入、资产和收益都能内容，只考虑可能发生的损失、费用和负债。换一种方式描述，就是无论什么情况，都不能低估损失、费用和负债，不能高估收入、资产和收益。谨慎性原则也被公认为是一种修正性惯例。
3.成本分摊重要性原则。对于房地产企业来讲，应当对交易或事项的重要程度加以区分，同时在进行会计确认的过程中，采取区别化的核算方式，这就是房地产企业成本分摊重要性原则。另，房地产企业应当根据成本分摊规定的原则进行实际处理，在会计信息有用性不受影响的情况下，确认分摊成本费用的分配标准和方法。
（三）房地产企业成本分摊方法
1.取得一个土地证，对同一产品类型项目采取一期开发的方式进行分摊。对于此种情况来讲，可以首先将土地发生成本进行归集，不同楼栋之间按照可售建筑面积进行土地成本分摊即可。计算出可售面单位工程成本，
如下公式：可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积。其他成本按照可售建筑面积分摊。当然，这部分建筑面积并不包括地下车位面积。在实际的处理过程中，争议最大的就是地下车位的成本分摊，由于税务机构的区域管理差异，部分地区不需要对地下车位的土地成本进行分摊，而其他地区则需要进行分摊。
2.取得一个土地证，对不同产品类型项目采取一期开发的方式进行分摊。首先，仍然先将土地发生成本进行归集；其次，要判断不同产品类型的建筑物是否是独立建造。对于独立建造的建筑，其核算过程中，需要按照不同产品的可售建筑面积在一期之间进行分摊分别计算土地成本。如一期既有高层产品，也有别墅产品，这样的话，土地成本按照同一期中的不同产品所占的可售建筑面积分摊即可。对于不可售的公共部分成本，如建造的会所、物业管理场合、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施成本如果可以移交给相关政府部门或是归属于所有业主所有的配套可以由所有可售产品共同分摊成本。
3.取得一个土地证，对同一类型项目采取分期开发的方式进行分摊。首先，仍然将土地发生成本进行归集，这时候土地成本的分摊原则就可以根据项目的实际情况选择占地面积分摊、投影面积分摊或是基座面积分摊不同种类，如果是同一类型的项目选择以上三种的哪种对成本的影响都不大，因为同一产品类型折合的可售的建筑面积基本一致。其次，在第一期项目大产证获取后，可以按照实际可售建筑面积和剩余几期实际规划的可售建筑面积计算第一期项目的成本分摊情况；而在进行第二期项目成本分摊时，依照第一期的方式进行，即在第二期项目大产证获取后，按照第一期和第二期可售建筑面积以及剩余几期实际规划的可售建筑面积计算第二期成本分摊情况，后续几期，以此方式进行计算和分摊。
4.取得一张土地证，对不同类型项目采取分期开发的方式进行分摊。一般情况下，很多房地产开发企业对开发项目进行分期建设，在这种情况下，首先，仍然将土地发生成本进行归集工作作为第一步；在这里就用到了土地成本的不同分摊原则的使用，商业项目和住宅的占地面积，投影面积，基准面积会有很大差异。这块存在税务筹划空间。其次，在第一期项目大产证获取后，可以按照实际可售建筑面积和第二期实际规划的可售建筑面积计算第一期项目的成本分摊情况；后期以此类推。在实际操作过程中，一般在获取第二期大产证之前，第一期就已经完成销售工作和利润结转工作。这种情况下，前期规划的二期可售建筑面积与实际的二期房产证上的可售建筑面积不一致，这时需要通过以下方式处理：（1）一期分摊成本按照一期和二期大产证上标注的可售建筑面积为准，计算一期分摊成本，和一期已经分摊的成本差额列入一期成本中，在利润表中单独列示；（ 2）以上差额成本直接由二期承担。
5.取得多张土地证，对同一类型项目采取一期开发的方式进行分摊。在这种情况下，可以参照1中方式进行处理，也可以先将土地发生成本进行归集，然后通过土地證中明确的占地面积占据总土地面积的比例分摊土地成本。进一步根据每张土地证中的可售建筑面积和成本，分别计算每平方米分摊的成本。 6.取得多张土地证，对不同类型项目采取一期开发的方式进行分摊。首先，对土地发生成本进行归集；其次，根据各张土地证上的占地面积占汇总面积的比例，进一步计算土地证成本；再次根据不同类型的具体情况，将各章土地证视同一次獲得；最后，根据以上第一或第二种方式处理。
二、房地产企业发展过程中所得税处理成本类风险及应对
（一）房地产企业发展过程中所得税处理成本类风险
1.未按要求确认计税成本，存在风险。对于大多数房地产企业来讲，一般在购入土地之后，通常通过三通一平的方式，私自增大土地资产的入账价值，在此基础上，进行土地价值的评估，以达到虚增成本的目的，这样对于企业来讲风险较大。
2.虚列拆迁补偿费，从而虚增成本，存在风险。对于一部分房地产企业来讲，在进行成本归集的过程中，不按照要求执行，一般不将征地费用及拆迁支出归集在内，也未进行合理的分摊，而是将这部分内容作为调节利润和应税所得额的操作工具，甚至还有部分企业通过虚构拆迁户数的方式，虚增补偿金，进而虚增成本，存在违规风险。
3.合同造假，虚列或重复列支成本，存在风险。在实际调研过程中发现，一部分房地产开发企业在与施工单位签订合同时，往往通过虚开发票等方式，人为的提高工程成本，风险依然较大。
4.结转产品成本时未按配比原则进行，存在风险。根据税法要求，房地产企业应当根据实际运营情况和开发项目的特点确定核算对象，但从实际执行来看，很多企业并未按照税法要求执行，甚至有的企业只对建安成本按安装工程费用进行了费用分摊，而将前期工程费和价款利息等列入已出售的产品中，用以分摊成本，人为的增加了产成品的成本。
（二）房地产企业反战过程中所得税处理成本类风险应对建议
随着房地产企业的不断发展，我们也从其行业特征和具体运营过程，对其所得税的风险操作进行了具体的分析，应当在充分掌握内、外部信息的基础上，强化日产项目管理工作，才能更好的应对其带来的风险。
1.房地产企业应对所得税风险的基础就是充分掌握内部信息。房地产企业收入成本核算的正确与否，直接影响企业所得税的征收，而税务机关在进行日常项目管理过程中，需要通过企业内部信息来了解企业的实际运营情况，如开发面积、周期、具体套数等与税收相关的信息。纳税申报表主表、附表、财务会计报表、“五证”等共同组成房地产行业的内部信息。因此，了解企业内部信息，是应对企业所得税风险的基础。
2.房地产企业应对所得税风险的关键就是合理利用行业涉税信息。在房地产开发的整个过程中，房地产企业需要和很多部门进行联系，才能完成项目，而在与各部门沟通的过程中，可以获取很多信息，有助于判断企业申报的企业所得税是否异常，如，我们可以通过物价部门了解到商品房的平均售价，也可以通过国土资源部门了解企业与政府签订的土地转让协议的内容（时间、价格、面积等），因此，合理利用行业涉税信息是应对企业所得税风险的关键。
3.提高税收风险的防范，提高财务人员业务素质。企业每年都需要做企业所得税汇算清缴。财务人员需要随时跟进企业所得税相关法律法规，同主管税务机关保持良好的沟通。财务人员按照对公司最有利的方式控制费用发生额度，有些费用如业务招待费发生额在企业所得税汇算清缴时每年根据实际发生额的60%和收入总额的0.5%孰低扣除。因此从业人员的素质直接影响企业税务业务的水平。
参考文献：
[1]邓桂馨.论房地产企业开发成本分摊[J] .中国外资，2012，（9）.
[2]徐凤毅.浅谈综合性用途土地成片开发的成本分摊方法[J].新会计，2011，（6）.
作者簡介：
杨秀俊，首创（天津）置业管理有限公司。