论文部分内容阅读
【摘 要】 文章对联合框架下作为会计信息质量特征的如实反映进行了简要的介绍与评价，并以此作为讨论其替代可靠性的可行性。文章首先分析了联合框架产生的背景，进而引出“如实反映”替代“可靠性”的变动；随后分别阐述了两者的内涵并比较其差异，剖析了“如实反映”替代“可靠性”的原因。最后对“如实反映”的改动是否完全适用于我国实务的应用进行了评价。
【关键词】 如实反映； 联合框架； 可靠性； 信息质量特征
一、FASB/IASB联合概念框架的背景
早在1940年，佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》中就提出了构建财务会计概念框架的理念。在1976年12月2日发表的《概念框架项目的范围和含义》（Scope and Implications of the Conceptual Framework Project）的征求意见稿中，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board， 简称FASB）最早给出了概念框架的定义，认为“概念框架是一部章程（Constitution）”。随后，在1980年5月发表的第2号概念公告中，FASB重新定义了概念框架，认为它是“由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系”。概念框架的构建为制定能够被广泛理解的会计准则提供了坚实的基础，但是各个国家或组织所构建与采用的概念框架是不完全相同的。
在很长的一段时间内，FASB始终认为，它们构建的概念框架是最为完善的，制定的会计准则是全球质量最高的。然而21世纪初期在美国本土爆发的一系列重大财务丑闻使得许多国家和组织对美国“规则导向”（Rule-based）的准则提出了质疑，也认识到FASB所构建的概念框架并非完美。美国内部也对此进行了反思，其最直接的结果为，2003年3月FASB在其提案中提出运用“原则导向”（Principle-based）的方法来制定美国的会计准则，并表明要加强对概念框架的研究。在FASB的声望受到打击的同时，国际会计准则理事会（International Accounting Standard Board， 简称IASB）由于在国际报告准则（IFRS）的制定与推广上起到的重要作用，其权威性迅速上升。在资本市场环境变化与经济全球化的影响下，FASB为了重树声望主动与IASB进行趋同合作。为了取得更大的成就，IASB也愿意与FASB进行合作。
2004年4月，FASB与IASB正式同意共同致力于制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，即为联合概念框架，并以此取代各自目前的概念框架。联合框架将分八个阶段完成八个项目：目标与信息质量特征；要素、确认和计量属性；初始与后续计量；报告主体；呈报与披露；在公认会计原则层次中的地位与目标；非营利组织的适用性；其他问题。
联合框架对信息质量特征划分为两层：基础质量特征和增强质量特征。前者包括相关性与如实反映；后者包括可比性、可验证性、可理解性和及时性。不难看出，联合框架中最大的改动在于“如实反映”对“可靠性”的替代。为何出现这种替代？“如实反映”的内涵是什么？这正是本文研究的目的与意义所在。
二、“可靠性”与 “如实反映”的差异
（一）可靠性的内涵
在联合框架提出之前，无论是FASB还是IASB，都把可靠性作为一项基础质量特征与相关性相并列。在相当长的一段时间内，可靠性的地位始终与相关性同等。会计信息必须要可靠，对于信息使用者而言是毋庸置疑的。
对于可靠性，国际上有不尽相同的理解。FASB认为 ，“一个指标的可靠性，以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又必须通过审核向用户保证，它具有这种反映情况的质量。当然，必须承认可靠性有程度之分。它几乎从来不是一个或黑或白的问题，而是一个可靠性更强或更弱的问题”（Para59，SFAC No.2）。可靠性是确保信息合理，免于差错、偏见，并能忠实反映其意欲反映的事项的信息质量。可靠性在当时被认为包含了反映真实性、可验证性和中立性。除此之外，FASB的财务会计概念报告也从可靠性的角度涉及到了偏见的影响和完整性的叙述。
IASB则认为，“信息要有用，还必须具有可靠性。当其没有重要差错或偏向并且能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性”（Framework Para.24）。在《关于编制和提供财务报表的框架》中，可靠性包括如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性等特征。
我国的《企业会计准则》（2006）指出，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
（二）如实反映的内涵
“如实反映”这一概念作为可靠性的次级质量特征，在1980年FASB发布的SFAC No.2中就已经存在。在联合框架制定之前，FASB与IASB各自制定的框架都将相关性与可靠性并列为两大基本质量特征。“如实反映”概念的提出是为了对可靠性进一步阐释，增强会计信息的可靠性。FASB认为，“如实反映”指的是“会计信息必须忠实反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项”。
“如实反映”在新的联合框架中被重新定义，旨在强调会计信息必须能够真实反映客观的经济现象。联合框架中指出：“信息要有助于进行投资、信贷以及类似的资源配置的决策，就必须使它如实反映真实世界的经济现象。”在联合框架中指出，信息想要如实反映就必须满足无重大差错、中立性和完整性的要求。
“無重大差错”（Free from material error）的提出体现了IASB和FASB对会计信息质量认定的基本态度，是IASB和FASB一贯坚持推行公允价值会计的延续。它表明，会计信息的如实反映并不是精准无误的。事实上，提供会计信息时既没有必要，也不可能做到一分一毫都没有差错。无重大差错表现为会计信息的准确、可靠能够支持信息使用者作出正确的决策，可能存在的微小差错不会误导信息使用者的判断。 “中立性”（Neutrality）表现为会计信息不应带有偏向性，即不应当在提供会计信息时，通过选取和列报有关资料去影响决策与判断。中立性的意义在于，制定或执行各项准则时，应当关注提供的会计信息是否能够如实反映各项交易或事项的经济实质，不用带有偏向性的处理对会计信息加以粉饰以达到对特定利益者产生影响的目的。当然，会计的中立性也并非指它不应当去影响人们的行为，因为无论是准则的制定还是会计信息的提供都有其既定目标。会计信息的提供是为信息使用者服务的，如果不对信息使用者的行为产生影响，那么会计信息将会毫无价值。值得强调的是，会计信息的提供是为了满足所有信息使用者的共同需要，而不是带有预定性的只满足某些特定利益相关者需求。
为了保证会计信息的“如实反映”，还需要使信息保持完整性（Completeness）。财务报告中所披露的信息必须在重要性和成本的许可范围内做到完整。任何能造成会计信息虚假或令人误解的遗漏，都会使信息达不到如实反映的目的，甚至会导致信息在相关性上存在缺陷，影响信息使用者的决策。
（三）两者的差异性比较
“可靠性”与“如实反映”相比，定义较为模糊，涵盖内容更广但表述不够明确。各个国家或组织对“可靠性”的理解不尽相同，但“如实反映”作为较新的概念，国际上对其定义的认可基本一致。
经过对比不难看出，“可靠性”意在体现会计信息的真实与准确，而“如实反映”则倾向于用真实的信息达到有助于决策的目的。在本质上，两者都是意在反映经济实质，但是前者更注重会计信息本身的真实性，后者则更注重这种真实性对于信息使用者进行决策时所起到的积极作用。
联合框架下，“如实反映”的次级质量特征包括了无重大差错、中立性与完整性。在之前的框架中，这些次级质量特征原本就是对可靠性的进一步阐释，区别在于新框架将这三者提炼出来并重新定义，同时舍弃了曾被使用过的其他次级质量特征，以求简明清晰。
三、“如实反映”代替“可靠性”的原因剖析
由于国际上对“可靠性”的内涵理解并不完全一致，IASB与FASB均认为，“可靠性”作为一项基本质量特征，在内涵的表述上较为抽象，难以被广泛理解。在此之前国际上没有任何一个概念框架能够清晰明确地涵盖“可靠性”的所有内涵。说到“可靠性”，无论是可验证性、中立性还是准确性、如实反映，都能够在“可靠性”的内涵中占有一定地位，却又无法明晰各个成分的比重。这就使得“可靠性”作为一项最基本的质量特征，存在一定的模糊性，没有能被广泛的认同和理解。同时，这也导致了在资本市场全球化的今天，会计信息在不同地域之间进行交换时，一方认为具有高质量的会计信息无法保证一定能被另一方认可。由于存在标准上的差异，可靠性的内涵在国际上实质是不完全通用的。概念框架要达到国际趋同，可靠性就必须能够有一个被广泛认可的定义，或者用一个能够被广泛认同的概念取而代之。
通过比较“可靠性”的不同定义，可以发现各国对于会计信息需要具有如实反映、中立性和完整性这些质量特征的观点是普遍认同的。这就成为“如实反映”能够在形式上替代“可靠性”的重要依据。既然已经存在的差异化理解使得“可靠性”的内涵无法完美诠释，重新定义“可靠性”也难以将原有的模糊印象消除，那么干脆提出一个新的概念来囊括那些被普遍认同的质量特征。实质上，对于“可靠性”的修改是对国际上普遍认同的信息质量特征做出的总结和归纳。这一改动，一方面将概念更为明确的“如实反映”作为基础质量特征，另一方面将广泛认同的质量特征包含在“如实反映”的内涵中，使得联合框架的内容虽不完全却能够包含绝大多数地区对于信息质量特征的要求，这就使得“如实反映”作为基础质量特征能够被广泛接受和认同。联合框架虽然没有提及“可靠性”，但是实质上用“如实反映”突出了“可靠性”的实质。
联系联合框架中的其他改动，不难发现可靠性的替换与对受托责任观的剔除是同步进行的。IASB与FASB认为决策有用论是财务报告的首要甚至唯一目标，并坚持认为其内涵已经涵盖了受托责任观的要求，实质上是更为广义的受托责任观。一直以来与受托责任观相对应的“可靠性”，在受托责任观被大幅弱化的情况下，自然也就失去了原有的重要性。对于决策有用论的重视使得“如实反映”能够更好地表明对会计信息质量的要求。这是在明确了财务目标定位之后对信息质量特征的偏好问题上作出选择的结果。
四、“如实反映”在我国的适用性分析
21世纪以来的一系列会计丑闻导致信息使用者对于信息质量的“可靠性”产生了不信任。安然（Enron）、世通（Worldeom）、施乐（Xerox）等世界五百强公司在披露会计信息时，虽然保证了信息的相关性，但是丧失了对“可靠性”的保证，导致所披露的会计信息不真实且具有误导作用，使得信息使用者的利益严重受损。将“如实反映”替换“可靠性”，能够给信息使用者更为明确的衡量标准以判断会计信息是否具有高质量，是否值得信赖。“如实反映”作为基础质量特征，由于包含了无重大差错、中立性与完整性，能够很好地体现出高质量的会计信息所应具有的条件。用“如实反映”替代“可靠性”，使得框架对于会计信息质量的要求更为清晰明确，突出了“可靠性”的实质，有助于促进高质量会计信息的披露。这对维护现今全球化资本市场的稳定与发展是至关重要的。与此同时，“如实反映”的提出也为概念框架的国际趋同打下了牢固的基础。为了积极配合会计概念框架的国际趋同，我国的会计准则也理应顺应这一改动。接受这一改动无疑能增加国际上对本土企业会计信息的认同度，对我国的经济发展是有正面作用的。
需要关注的是，在联合框架下，“实质重于形式”这一质量特征也被剔除。FASB与IASB認为“如实反映”已经涵盖了“实质重于形式”。但从“如实反映”的定义来看，就此完全将其剔除也未必妥当。“实质重于形式”原则的应用在我国依然相当广泛，仅仅用“如实反映”来笼统概括略显单薄，难以突出各种复杂法律形式背后的经济实质。如能将“实质重于形式”作为“如实反映”的第四格次级特征，势必能进一步扩充和完善“如实反映”的内涵并由此加强会计质量特征的可信度。这对我国企业会计信息质量的提高也是有重要意义的。
【关键词】 如实反映； 联合框架； 可靠性； 信息质量特征
一、FASB/IASB联合概念框架的背景
早在1940年，佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》中就提出了构建财务会计概念框架的理念。在1976年12月2日发表的《概念框架项目的范围和含义》（Scope and Implications of the Conceptual Framework Project）的征求意见稿中，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board， 简称FASB）最早给出了概念框架的定义，认为“概念框架是一部章程（Constitution）”。随后，在1980年5月发表的第2号概念公告中，FASB重新定义了概念框架，认为它是“由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系”。概念框架的构建为制定能够被广泛理解的会计准则提供了坚实的基础，但是各个国家或组织所构建与采用的概念框架是不完全相同的。
在很长的一段时间内，FASB始终认为，它们构建的概念框架是最为完善的，制定的会计准则是全球质量最高的。然而21世纪初期在美国本土爆发的一系列重大财务丑闻使得许多国家和组织对美国“规则导向”（Rule-based）的准则提出了质疑，也认识到FASB所构建的概念框架并非完美。美国内部也对此进行了反思，其最直接的结果为，2003年3月FASB在其提案中提出运用“原则导向”（Principle-based）的方法来制定美国的会计准则，并表明要加强对概念框架的研究。在FASB的声望受到打击的同时，国际会计准则理事会（International Accounting Standard Board， 简称IASB）由于在国际报告准则（IFRS）的制定与推广上起到的重要作用，其权威性迅速上升。在资本市场环境变化与经济全球化的影响下，FASB为了重树声望主动与IASB进行趋同合作。为了取得更大的成就，IASB也愿意与FASB进行合作。
2004年4月，FASB与IASB正式同意共同致力于制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，即为联合概念框架，并以此取代各自目前的概念框架。联合框架将分八个阶段完成八个项目：目标与信息质量特征；要素、确认和计量属性；初始与后续计量；报告主体；呈报与披露；在公认会计原则层次中的地位与目标；非营利组织的适用性；其他问题。
联合框架对信息质量特征划分为两层：基础质量特征和增强质量特征。前者包括相关性与如实反映；后者包括可比性、可验证性、可理解性和及时性。不难看出，联合框架中最大的改动在于“如实反映”对“可靠性”的替代。为何出现这种替代？“如实反映”的内涵是什么？这正是本文研究的目的与意义所在。
二、“可靠性”与 “如实反映”的差异
（一）可靠性的内涵
在联合框架提出之前，无论是FASB还是IASB，都把可靠性作为一项基础质量特征与相关性相并列。在相当长的一段时间内，可靠性的地位始终与相关性同等。会计信息必须要可靠，对于信息使用者而言是毋庸置疑的。
对于可靠性，国际上有不尽相同的理解。FASB认为 ，“一个指标的可靠性，以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又必须通过审核向用户保证，它具有这种反映情况的质量。当然，必须承认可靠性有程度之分。它几乎从来不是一个或黑或白的问题，而是一个可靠性更强或更弱的问题”（Para59，SFAC No.2）。可靠性是确保信息合理，免于差错、偏见，并能忠实反映其意欲反映的事项的信息质量。可靠性在当时被认为包含了反映真实性、可验证性和中立性。除此之外，FASB的财务会计概念报告也从可靠性的角度涉及到了偏见的影响和完整性的叙述。
IASB则认为，“信息要有用，还必须具有可靠性。当其没有重要差错或偏向并且能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性”（Framework Para.24）。在《关于编制和提供财务报表的框架》中，可靠性包括如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性等特征。
我国的《企业会计准则》（2006）指出，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
（二）如实反映的内涵
“如实反映”这一概念作为可靠性的次级质量特征，在1980年FASB发布的SFAC No.2中就已经存在。在联合框架制定之前，FASB与IASB各自制定的框架都将相关性与可靠性并列为两大基本质量特征。“如实反映”概念的提出是为了对可靠性进一步阐释，增强会计信息的可靠性。FASB认为，“如实反映”指的是“会计信息必须忠实反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项”。
“如实反映”在新的联合框架中被重新定义，旨在强调会计信息必须能够真实反映客观的经济现象。联合框架中指出：“信息要有助于进行投资、信贷以及类似的资源配置的决策，就必须使它如实反映真实世界的经济现象。”在联合框架中指出，信息想要如实反映就必须满足无重大差错、中立性和完整性的要求。
“無重大差错”（Free from material error）的提出体现了IASB和FASB对会计信息质量认定的基本态度，是IASB和FASB一贯坚持推行公允价值会计的延续。它表明，会计信息的如实反映并不是精准无误的。事实上，提供会计信息时既没有必要，也不可能做到一分一毫都没有差错。无重大差错表现为会计信息的准确、可靠能够支持信息使用者作出正确的决策，可能存在的微小差错不会误导信息使用者的判断。 “中立性”（Neutrality）表现为会计信息不应带有偏向性，即不应当在提供会计信息时，通过选取和列报有关资料去影响决策与判断。中立性的意义在于，制定或执行各项准则时，应当关注提供的会计信息是否能够如实反映各项交易或事项的经济实质，不用带有偏向性的处理对会计信息加以粉饰以达到对特定利益者产生影响的目的。当然，会计的中立性也并非指它不应当去影响人们的行为，因为无论是准则的制定还是会计信息的提供都有其既定目标。会计信息的提供是为信息使用者服务的，如果不对信息使用者的行为产生影响，那么会计信息将会毫无价值。值得强调的是，会计信息的提供是为了满足所有信息使用者的共同需要，而不是带有预定性的只满足某些特定利益相关者需求。
为了保证会计信息的“如实反映”，还需要使信息保持完整性（Completeness）。财务报告中所披露的信息必须在重要性和成本的许可范围内做到完整。任何能造成会计信息虚假或令人误解的遗漏，都会使信息达不到如实反映的目的，甚至会导致信息在相关性上存在缺陷，影响信息使用者的决策。
（三）两者的差异性比较
“可靠性”与“如实反映”相比，定义较为模糊，涵盖内容更广但表述不够明确。各个国家或组织对“可靠性”的理解不尽相同，但“如实反映”作为较新的概念，国际上对其定义的认可基本一致。
经过对比不难看出，“可靠性”意在体现会计信息的真实与准确，而“如实反映”则倾向于用真实的信息达到有助于决策的目的。在本质上，两者都是意在反映经济实质，但是前者更注重会计信息本身的真实性，后者则更注重这种真实性对于信息使用者进行决策时所起到的积极作用。
联合框架下，“如实反映”的次级质量特征包括了无重大差错、中立性与完整性。在之前的框架中，这些次级质量特征原本就是对可靠性的进一步阐释，区别在于新框架将这三者提炼出来并重新定义，同时舍弃了曾被使用过的其他次级质量特征，以求简明清晰。
三、“如实反映”代替“可靠性”的原因剖析
由于国际上对“可靠性”的内涵理解并不完全一致，IASB与FASB均认为，“可靠性”作为一项基本质量特征，在内涵的表述上较为抽象，难以被广泛理解。在此之前国际上没有任何一个概念框架能够清晰明确地涵盖“可靠性”的所有内涵。说到“可靠性”，无论是可验证性、中立性还是准确性、如实反映，都能够在“可靠性”的内涵中占有一定地位，却又无法明晰各个成分的比重。这就使得“可靠性”作为一项最基本的质量特征，存在一定的模糊性，没有能被广泛的认同和理解。同时，这也导致了在资本市场全球化的今天，会计信息在不同地域之间进行交换时，一方认为具有高质量的会计信息无法保证一定能被另一方认可。由于存在标准上的差异，可靠性的内涵在国际上实质是不完全通用的。概念框架要达到国际趋同，可靠性就必须能够有一个被广泛认可的定义，或者用一个能够被广泛认同的概念取而代之。
通过比较“可靠性”的不同定义，可以发现各国对于会计信息需要具有如实反映、中立性和完整性这些质量特征的观点是普遍认同的。这就成为“如实反映”能够在形式上替代“可靠性”的重要依据。既然已经存在的差异化理解使得“可靠性”的内涵无法完美诠释，重新定义“可靠性”也难以将原有的模糊印象消除，那么干脆提出一个新的概念来囊括那些被普遍认同的质量特征。实质上，对于“可靠性”的修改是对国际上普遍认同的信息质量特征做出的总结和归纳。这一改动，一方面将概念更为明确的“如实反映”作为基础质量特征，另一方面将广泛认同的质量特征包含在“如实反映”的内涵中，使得联合框架的内容虽不完全却能够包含绝大多数地区对于信息质量特征的要求，这就使得“如实反映”作为基础质量特征能够被广泛接受和认同。联合框架虽然没有提及“可靠性”，但是实质上用“如实反映”突出了“可靠性”的实质。
联系联合框架中的其他改动，不难发现可靠性的替换与对受托责任观的剔除是同步进行的。IASB与FASB认为决策有用论是财务报告的首要甚至唯一目标，并坚持认为其内涵已经涵盖了受托责任观的要求，实质上是更为广义的受托责任观。一直以来与受托责任观相对应的“可靠性”，在受托责任观被大幅弱化的情况下，自然也就失去了原有的重要性。对于决策有用论的重视使得“如实反映”能够更好地表明对会计信息质量的要求。这是在明确了财务目标定位之后对信息质量特征的偏好问题上作出选择的结果。
四、“如实反映”在我国的适用性分析
21世纪以来的一系列会计丑闻导致信息使用者对于信息质量的“可靠性”产生了不信任。安然（Enron）、世通（Worldeom）、施乐（Xerox）等世界五百强公司在披露会计信息时，虽然保证了信息的相关性，但是丧失了对“可靠性”的保证，导致所披露的会计信息不真实且具有误导作用，使得信息使用者的利益严重受损。将“如实反映”替换“可靠性”，能够给信息使用者更为明确的衡量标准以判断会计信息是否具有高质量，是否值得信赖。“如实反映”作为基础质量特征，由于包含了无重大差错、中立性与完整性，能够很好地体现出高质量的会计信息所应具有的条件。用“如实反映”替代“可靠性”，使得框架对于会计信息质量的要求更为清晰明确，突出了“可靠性”的实质，有助于促进高质量会计信息的披露。这对维护现今全球化资本市场的稳定与发展是至关重要的。与此同时，“如实反映”的提出也为概念框架的国际趋同打下了牢固的基础。为了积极配合会计概念框架的国际趋同，我国的会计准则也理应顺应这一改动。接受这一改动无疑能增加国际上对本土企业会计信息的认同度，对我国的经济发展是有正面作用的。
需要关注的是，在联合框架下，“实质重于形式”这一质量特征也被剔除。FASB与IASB認为“如实反映”已经涵盖了“实质重于形式”。但从“如实反映”的定义来看，就此完全将其剔除也未必妥当。“实质重于形式”原则的应用在我国依然相当广泛，仅仅用“如实反映”来笼统概括略显单薄，难以突出各种复杂法律形式背后的经济实质。如能将“实质重于形式”作为“如实反映”的第四格次级特征，势必能进一步扩充和完善“如实反映”的内涵并由此加强会计质量特征的可信度。这对我国企业会计信息质量的提高也是有重要意义的。