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本文系2011年浙江财经学院学生科研项目（项目编号：2011YJX12）成果
[摘 要]当前我国个人所得税免征额设定的主要依据是“城镇居民人均消费性支出”。然而这一指标并未包含与居民日常生活密切相关的“抚养赡养支出、子女教育费用”等必要支出，也未将个人的实际家庭状况、物价水平等纳入考量，以此作为标准显然难以反映居民实际纳税能力。本次调研展开了一项关于杭州市居民“生计费用”的调查。由此更好地了解当前居民消费支出的实际情况，从而为个税免征额设定标准现存缺陷的修正提供参考。
[关键词]个人所得税 免征额 生计费用
一、引言
我国《个人所得税法》自1980年制定颁布以来，分别于1993年、1999年、2005年、2007年6月、2007年12月和2011年6月进行了六次修改，其中，个人所得税工薪所得税前扣除额也经历了800元、1600元、2000元到最新的3500元的调整。调整一方面固然是顺应了社会经济发展的需要，但这样主要基于主观经验判断的修改，从长远来看却未必科学，浪费行政资源的同时也有违国家法律的严肃性和稳定性。可见，调整的关键并不在于“调不调”和“调多少”，而是如何确定一个合理的依据和标准，使之能够考虑到纳税人的实际家庭状况，并以此确定其实际纳税能力。根据全国人大常委会法制工作委员会公布的“关于《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》的说明”，免征额设定的依据主要为城镇居民“人均消费性支出水平”。那么这一指标能否客观反映维持居民基本生活所需的消费水平呢？要知道，诸如教育、养老等大类支出并未包含在该项指标内，以此作为标准显然是缺乏科学依据和现实基础的。考虑到注重“民生”问题是当前我国政府施政的最高准则，本文认为，应在充分保障居民基本生存权发展权的基础上讨论确定个人所得税免征额。为此，本次调研提出一个“生计费用”的概念，它既包含了通常意义上的居民基本生活消费支出，大致上等同于居民“人均消费性支出水平”所含内容，也将“抚养赡养支出、子女教育费用”等大头支出纳入其中。基于对杭州市居民“生计费用”调查结果，对本市工薪阶层的实际纳税能力有一个较为深入全面的考量，力求为个税免征额设定标准现存缺陷的修正提供参考。
二、相关概念内涵与界定
1.个人所得税工资薪金免征额的内涵
工资薪金所得免征额，是按照中国个人所得税法规定，对个人的工资薪金所得项目计税时，准予在个人所得税税前扣除的数额。我国《宪法》第三十三条第三款明确规定：国家尊重和保障人权。工资薪金免征额的设定就是秉承了宪法“尊重与保障人权”这一重要原则，使个人不至于因纳税而丧失最基本的生活保障。也就是说，只有满足了本人及其家人的基本生活费用以后尚有余力的人才需要就工薪所得缴纳个人所得税。如此一来，“基本生活费用”就成为了“免征额”的经济内涵和道德标准。对于“基本生活需要”的理解可能或多或少地存在偏差，是只保障温饱，还是除温饱外也要满足人们一定的精神需求？中国政法大学施正文教授指出：“我们作为一个大国，政府能给人们什么样的基本生活标准，将影响我们的国际形象”。在日本，国民的基本生活标准是过“有文化的生活”。随着我国国民经济的发展，广大人民群众对于物质和精神消费需求也相应提升，我们的工资薪金免征额应该不仅仅只停留在“保证纳税人最低生活保障”的层面上，而应给予纳税人“体面而有尊严地生存”的权利。因此，结合我国当前国情，本文认为，这一“基本消费支出额”应至少能确保纳税人享有“健康的饮食、中等的住宿、医疗保健、必要的交通、体面的穿着、必要的通讯费用等一般的、中等水平的消费额”。
2.“城镇居民人均消费性支出”指标的内涵
这里的“城镇居民人均消费性支出”指的是中国国家统计局编制的《中国统计年鉴》中收录的 “城镇居民人均消费性支出”指标。该指标包含了食品、衣着、居住、家庭设备及服务、交通通讯、文教娱乐用品及服务、医疗保健、其他商品及服务等八个大类。
3.生计费用概念的界定
根据个人所得税设定的初衷，只有满足了纳税人及其家人基本生活以后尚有余力的人才需纳税。由此，“生计费用”标准的制定就显得尤为重要，这也是本次调研开展的前提和关键。拟参照“城镇居民人均消费性支出”指标将“生计费用”分为八个大项：(1)食品；(2)衣着；(3)居住；(4)家庭设备用品及服务；(5)医疗保健；(6)交通通信；(7)教育文化娱乐服务。以此作为问卷调查的依据。
以上是对传统意义上的“生计费用”的界定，考虑到赡养费用、子女教育费用等也已成为现代家庭中维持基本运行必不可少的支出项目，这里生计费用的内容可适当扩大，故本次调查将其列入广义上的“生计费用”中。
三、当前个人所得税免征额设定标准存在的主要问题
1.以“城镇居民人均消费性支出”作为依据可能存在的问题
作为制定个人所得税免征额的主要依据，“城镇居民人均消费支出”这一指标是否科学、合理就显得尤为关键了。仔细分析不难发现，该指标与居民日常生活基本消费支出之间仍是存在一定偏差的。
首先，一些大类且必要的支出项目并不包含在该指标内。譬如，一个家庭子女教育的支出、支付医疗费用、赡养老人的支出等等；拿子女教育来说，现在多是独生子女家庭，很多父母都抱着“决不让孩子输在起跑线上”的心理。从学前班开始，各种赞助费、择校费、择班费、补课费、早教班、兴趣班、辅导班，非义务教育阶段的学费、生活费、出国留学及其他培训费用等等。教育支出占家庭消费的比重逐年增加。2012年3月份央视财经频道联合多家媒体发布的《2011~2012经济生活大调查》结果显示，如今子女教育开支已经成为了家庭最重要的支出。2009年该比例为41.37%，2010年是41.75%，2011年达到了46.04%。同样的，在当前我国社保和医疗保障还远不够完善的宏观形势之下，“看病难、看病贵” 仍是当前困扰普通家庭的一大难题，而赡养老人的支出也成为了不少家庭的一项重要支出。
本次调查的结果也充分地印证了以上论断。在“下列选项中，是否有一项或几项是您家庭消费支出的主要部分？”的调查中，有44.23%的被调查者选择了“子女教育”，排名第一，“房屋租金或房贷压力”以29.81%紧随其后，而“养老负担”和“医疗保健”也分别达到了“18.27%”和“17.31%”的比例。更值得一提的是，在“这一项或几项支出占到您的家庭支出总额的多少？”的调查中，选择集中分布于“25%~50%”和“50%~75%”两个区间内，分别高达“34.62%”和“36.54%”，甚至有接近12%（11.54%）的被调查者认为这几项支出占到了75%以上。可见，这几项支出的的确确已经成为当下居民家庭日常消费支出的“大头”，如果仍然将其排除在免征额制定依据之外，显然严重脱离了实际。
其次，个别项目统计标准与实际支出状况存在明显偏差。其中，最突出的当属住房支出。按照国家统计局的统计标准，购建房支出和自有住房虚拟租金不在“居民住房支出”之列，这显然会严重偏离居民实际支出状况。
总的来说，以“城镇居民人均消费性支出”作为依据，没有充分考虑到纳税人的实际家庭情况，难以真正体现“量能负担”原则。
2.对于个人所得税地位界定不清导致的免征额设定的尴尬
影响个人所得税免征额的另一个重要因素是个人所得税的地位界定问题。如果将个税定位为主要功能是“调节贫富差距”的“富人税”，就应相应提高税前扣除标准。而如果将个税定位为使得大多数公民尽到纳税义务的“大众税”，则应将税前扣除额控制在较低的水平。“个税法修正案（草案）说明”中明确指出“工薪所得纳税人占全部工薪收入人群比重”是免征额制定的依据之一。然而，如果没有给个人所得税一个明确的定位，又如何判定工薪所得纳税人占全部工薪收入人群的比重为多少才是合理的呢？在个人所得税法颁布之初的1980年，800元的税前扣除额相当于当时全国职工平均货币工资63.5元的12.6倍，很明显，在当时个人所得税主要是针对“少数富人”的，也可见当时的个人所得税的地位界定是十分清晰的。然而自1980年以来到现今，我国个人所得税税前扣除额的增幅已经远远低于全国职工平均工资的增幅，个人所得税的定位似乎变得不再清晰了，这也使得免征额的设定不知不觉陷入了一种尴尬的境地。
3.未考虑行业间的福利差距对居民实际纳税能力的影响，造成横向不公
福利是指员工在正式薪金之外获得的各种额外报酬。一般包括健康保险、带薪假期、过节礼物或退休金等形式。几年来，我国工薪阶层的福利水平随着经济的发展水涨船高，特别是一些垄断行业、大型国企、机关事业单位以及某些特殊行业员工的福利水平已远超一般的企业职工。
从调查结果来看，认为单位性质不同造成的福利差别对个人生活水平影响较大的占到了42.31%的比例。“有很大影响”和“有一点影响”的比例合计达到了78.85%的绝对多数，只有7.69%的人觉得几乎无影响。可见，福利作为一种间接报酬已经成为了劳动报酬的重要组成部分，不同单位福利差别对居民生活水平的影响的存在是显而易见的。以往在个税免征额的设定问题上，我们往往会重点关注工资薪金而忽略了福利水平也可能对纳税人的实际纳税能力产生影响，而这又往往成为了造成税收负担“横向不公”的一个重要因素。
4.对“每一就业者负担人数”的测算趋于保守使得免征额的设定存在偏差
最新修改的个人所得税法的免征额标准是依照“1.93”的“每一就业者负担人数”确定的。然而这一测算是否科学呢？即使这一数据是符合当前实际的，但从长远来看却未必合理。首先，我国人口老龄化已成为一股不可阻挡的历史潮流。根据全国老龄办2010年9月公布的数据：截至2009年底，中国60岁以上老人有1.67亿。随着人口老龄化进程的加速，未来劳动人口的扶养负担也会不断加重。其次，当前我国“计划生育”基本国策下诞生的“第一代独身子女”已逐渐迈入了“就业”的行列，并终将取代“非独”成为社会的主要劳动力。这会使得“每一就业者负担人数”进一步增大。另外，我国“城乡二元经济体制”尚未改变， 无论是从保障范围还是保障力度来说，农村与城市的老人在养老方面的待遇还存在较大的差距。此外，农村老人获得退休金的比例也比城市老人低得多。这样一来，现在很多子女在城市打拼的同时又要照顾在农村家庭的年迈的父母长辈，负担无疑更重了。 总之，仅仅依据当前的截面数据来作为测算“每一就业者负担人数”的基准，应是趋于保守和缺乏前瞻性的。
5.未考虑物价上涨因素带来的“隐性增税”
我国居民消费价格指数（CPI）自2009年年底以来持续走高，2011年3月至10月期间更是历史性地突破5%，并保持在5%以上水平持续高位运行。数据固然能说明一些情况，但有时候亲身体验者的主观感受能更直观地反映问题。在对“物价波动是否对您的购买力产生了影响？”这一问题的调查中，有37.50%的受访者表示“有很大影响”，有高达“48.08%”的受访者表示“有一点影响”，即认为“有影响”的人数总计达到了“85.58%”，而选择“几乎无影响”和“不清楚”的人数比例合计不到15%。由此可见，居民对于物价上涨的反映是十分敏感的，物价变动确确实实影响到了居民的实际购买力。虽然表面上税前扣除额是固定不变的，税负也将保持在原有水平上，但恰恰是这种硬性的静态指标，在无形中加重了纳税人的“隐性”税负。
6.未考虑到纳税义务与享受公共服务权利的均等性
在个人所得税的纳税人中，有这样一些特殊的群体。他们来自贫困的农村、相对偏远的小城镇，他们为自己栖居的城市奉献出了自己宝贵的青春。他们中有“有技能有想法“的“新生代农民工”，也不乏高学历却仍在为生存奋斗的“蚁族”。他们满腔热忱，却被挡在了“以户籍证明身份、执行资源配置和财富分配”的制度藩篱之外。他们取得的收入需要在居住的城市纳税，但却无法与当地人平等享受公共服务，包括医疗保障、社会保险和子女的教育等等。而我们的个人所得税免征额设定过程中显然没有考虑到纳税义务与享受公共服务权利的均等性，忽略了这部分特殊群体的利益。
可见，当前个人所得税免征额设定中存在的问题还很多，这其中又突出地表现为缺乏一个科学合理的设定依据和标准。制定一个系统的、值得推敲的免征额调整体系，而非“隔靴搔痒”的“小步微调”，这必将成为下一轮个税改革的重要命题。
四、结论与对策
通过本次实地调研，对于杭州市居民实际“生计费用”的相关信息有了更为全面深入的掌握，对于现存个人所得税免征额设定标准中的弊端也有了更为清晰的认定。在此基础上，关于个税免征额调整，本文提出以下建议。
1.免征额设定需充分考虑纳税人的实际家庭状况
考虑到赡养费用、子女教育费用等也已成为现代家庭中维持基本生活必不可少的支出项目，有必要在“城镇居民人均消费性支出”这一指标之外将其也列为个税免征额设定的依据之一。考虑到个税免征额的全国统一性，上述项目的个体差异千差万别，不便于总体考量，故可在免征额之外对这些项目实行税前的“专项扣除”，同时，配合既显人性化，又不至于使免征额虚高。
进一步的改革中，还可以逐步改现有的“分类课征制”为“综合课征制”，配合推行个税“家庭申报制度”， 即以家庭代替个人作为纳税单位，以此更好地贯彻“充分考虑纳税人实际家庭状况”纳税的原则。
2.给我国个人所得税一个清晰合理的定位
为了避免因为个人所得税地位界定不清导致的免征额设定的尴尬，应尽快明确我国个人所得税的定位。
所得税属于“直接税”，由于直接税具有税负不易转嫁的特征，在未来的税制改革中，必将取代流转税的核心地位而成为我国的主要税收来源。根据国家税务总局的数据，1994年中国个人所得税收入仅为72.7亿元，2004年则达到了1737.05亿元，十年间提高了约24倍；在我国税收总收入中的比重也从1994年的1.4%，迅速提升至2004年的6.75%，个人所得税已成为我国第四大税种和我国财政收入的重要来源。基于其在我国财政创收中的重要作用，当下的改革不能大幅弱化个人所得税的财政功能；但需要强调的是，个人所得税税法在组织财政收入之外的另一个重要功能，是平衡收入差距，起到“二次分配”的作用。综合考量之下，当前我国个人所得税的合理定位应该是在保证个人所得税在国家财政创收中地位不变的前提下，配合调节税率、改变税收级次等手段，尤其在免征额的设定过程中充分考虑中低收入工薪阶层的生计费用负担，避免收入的“逆向”调节，尽量还原其平衡收入差距的本质功能。
3.将不同单位间的福利差别纳入免征额设定的考量依据
为了充分体现税收公平，应该将工薪阶层的福利性所得一并纳入个税免征额设定的考量依据。具体实施上，可以对各类福利性进行汇总归类处理。对于一些计量比较困难或者征收成本过高的福利性所得可以考虑暂免征税。有些福利项目则可以参照“三险一金”在一定的比例标准之内可免予征税，以体现费用的补偿，超出部分视作工资薪金所得征税。如职工的出差补贴、交通补贴等；其他一些福利则应当计入职工工薪所得总额计征个人所得税。如一些单位发放的过节物资等。惟其如此，才能平衡纳税人因福利差距而产生的税收差别。
4.合理测算“每一就业者负担人数”
一国的人口结构、就业人口状况等因素一般来说是比较稳定的，但也必然存在着短期变动和较为明显的长期趋势，这使得动态地测算“每一就业者负担人数”这一指标并以此作为个税免征额的设定依据之一具有了可能性和必要性。总之，我们的“每一就业者负担人数”的测算应当尽快改变以某一年的截面数据作为基准的现状。可以将“人口老龄化趋势”、“独生子女成为主要劳动力”等因素综合考虑进来，每三年重新测定一次，个税免征额也以此为依据进行相应调整。
5.实现个税免征额与物价指数的联动调整机制
税法的改革需要与时俱进，但这并不意味着要屡次三番地进行微调，单纯的数额变动并无益于厘清民众基本生活费用支出与免征额之间的关系。如何形成一定的长效机制，保持税法的相对稳定性实行免征额与物价等宏观因素的联动不失为一种可行的方案。
日本学者北野弘久认为，物价上涨带来的“隐形增税”不仅违反了财政议会主义的宗旨，而且加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此，现代税法中应当设置自动减税调整装置。
我国应尽快借鉴国际上的通行做法，每年对上一年度的平均消费者物价指数进行评估，当物价变动达到一定量的积累时，相应地调整个税的免征额。如此一来，实现了动态的调整机制，既改变了以往免征额“小频微调”的惯用做法，也有效减少了通胀因素对纳税人造成的额外纳税负担。需要特别指出的是：主管部门每年必须及时公布最新调整后的免征额以免对正常的经济秩序造成不必要的扰乱。
6.考虑特殊纳税群体纳税义务与享受公共服务权利的均等化
个人所得税免征额的设定过程中需要兼顾到方方面面的利益。对于纳税义务与享受公共服务的权利没有实现均等的那部分特殊群体，从长远来看，我们应当逐步改革户籍制度，逐步建立起完善的社会保障体系、公共医疗服务系统等，切实保障他们的合法权益。然而，着眼当下，从个税改革的角度，我们的政府可以做到给予他们更直接更切合实际的照顾性考虑，如对于他们在个税免征额之外实行额外的抵免，或者进行一定比例的税收返还以此来体现对他们未能享受完善的公共服务的一种特殊补偿等。
参考文献：
[1] 娄芳.个人所得税免征额之我见.产业与科技论坛 ，2009年 第8卷
[2] 新文化报.子女教育支出占中小学家庭消费大比重逐年上升2012年3月7 日http://ch uzhong.eol.cn/
[3] 北野弘久.《税法学原论》（陈刚译）.中国财政经济出版，2002年
[4] 岳树民，卢艺.我国个人所得税免征额界定的比较分析，2009年5月14日
[摘 要]当前我国个人所得税免征额设定的主要依据是“城镇居民人均消费性支出”。然而这一指标并未包含与居民日常生活密切相关的“抚养赡养支出、子女教育费用”等必要支出，也未将个人的实际家庭状况、物价水平等纳入考量，以此作为标准显然难以反映居民实际纳税能力。本次调研展开了一项关于杭州市居民“生计费用”的调查。由此更好地了解当前居民消费支出的实际情况，从而为个税免征额设定标准现存缺陷的修正提供参考。
[关键词]个人所得税 免征额 生计费用
一、引言
我国《个人所得税法》自1980年制定颁布以来，分别于1993年、1999年、2005年、2007年6月、2007年12月和2011年6月进行了六次修改，其中，个人所得税工薪所得税前扣除额也经历了800元、1600元、2000元到最新的3500元的调整。调整一方面固然是顺应了社会经济发展的需要，但这样主要基于主观经验判断的修改，从长远来看却未必科学，浪费行政资源的同时也有违国家法律的严肃性和稳定性。可见，调整的关键并不在于“调不调”和“调多少”，而是如何确定一个合理的依据和标准，使之能够考虑到纳税人的实际家庭状况，并以此确定其实际纳税能力。根据全国人大常委会法制工作委员会公布的“关于《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》的说明”，免征额设定的依据主要为城镇居民“人均消费性支出水平”。那么这一指标能否客观反映维持居民基本生活所需的消费水平呢？要知道，诸如教育、养老等大类支出并未包含在该项指标内，以此作为标准显然是缺乏科学依据和现实基础的。考虑到注重“民生”问题是当前我国政府施政的最高准则，本文认为，应在充分保障居民基本生存权发展权的基础上讨论确定个人所得税免征额。为此，本次调研提出一个“生计费用”的概念，它既包含了通常意义上的居民基本生活消费支出，大致上等同于居民“人均消费性支出水平”所含内容，也将“抚养赡养支出、子女教育费用”等大头支出纳入其中。基于对杭州市居民“生计费用”调查结果，对本市工薪阶层的实际纳税能力有一个较为深入全面的考量，力求为个税免征额设定标准现存缺陷的修正提供参考。
二、相关概念内涵与界定
1.个人所得税工资薪金免征额的内涵
工资薪金所得免征额，是按照中国个人所得税法规定，对个人的工资薪金所得项目计税时，准予在个人所得税税前扣除的数额。我国《宪法》第三十三条第三款明确规定：国家尊重和保障人权。工资薪金免征额的设定就是秉承了宪法“尊重与保障人权”这一重要原则，使个人不至于因纳税而丧失最基本的生活保障。也就是说，只有满足了本人及其家人的基本生活费用以后尚有余力的人才需要就工薪所得缴纳个人所得税。如此一来，“基本生活费用”就成为了“免征额”的经济内涵和道德标准。对于“基本生活需要”的理解可能或多或少地存在偏差，是只保障温饱，还是除温饱外也要满足人们一定的精神需求？中国政法大学施正文教授指出：“我们作为一个大国，政府能给人们什么样的基本生活标准，将影响我们的国际形象”。在日本，国民的基本生活标准是过“有文化的生活”。随着我国国民经济的发展，广大人民群众对于物质和精神消费需求也相应提升，我们的工资薪金免征额应该不仅仅只停留在“保证纳税人最低生活保障”的层面上，而应给予纳税人“体面而有尊严地生存”的权利。因此，结合我国当前国情，本文认为，这一“基本消费支出额”应至少能确保纳税人享有“健康的饮食、中等的住宿、医疗保健、必要的交通、体面的穿着、必要的通讯费用等一般的、中等水平的消费额”。
2.“城镇居民人均消费性支出”指标的内涵
这里的“城镇居民人均消费性支出”指的是中国国家统计局编制的《中国统计年鉴》中收录的 “城镇居民人均消费性支出”指标。该指标包含了食品、衣着、居住、家庭设备及服务、交通通讯、文教娱乐用品及服务、医疗保健、其他商品及服务等八个大类。
3.生计费用概念的界定
根据个人所得税设定的初衷，只有满足了纳税人及其家人基本生活以后尚有余力的人才需纳税。由此，“生计费用”标准的制定就显得尤为重要，这也是本次调研开展的前提和关键。拟参照“城镇居民人均消费性支出”指标将“生计费用”分为八个大项：(1)食品；(2)衣着；(3)居住；(4)家庭设备用品及服务；(5)医疗保健；(6)交通通信；(7)教育文化娱乐服务。以此作为问卷调查的依据。
以上是对传统意义上的“生计费用”的界定，考虑到赡养费用、子女教育费用等也已成为现代家庭中维持基本运行必不可少的支出项目，这里生计费用的内容可适当扩大，故本次调查将其列入广义上的“生计费用”中。
三、当前个人所得税免征额设定标准存在的主要问题
1.以“城镇居民人均消费性支出”作为依据可能存在的问题
作为制定个人所得税免征额的主要依据，“城镇居民人均消费支出”这一指标是否科学、合理就显得尤为关键了。仔细分析不难发现，该指标与居民日常生活基本消费支出之间仍是存在一定偏差的。
首先，一些大类且必要的支出项目并不包含在该指标内。譬如，一个家庭子女教育的支出、支付医疗费用、赡养老人的支出等等；拿子女教育来说，现在多是独生子女家庭，很多父母都抱着“决不让孩子输在起跑线上”的心理。从学前班开始，各种赞助费、择校费、择班费、补课费、早教班、兴趣班、辅导班，非义务教育阶段的学费、生活费、出国留学及其他培训费用等等。教育支出占家庭消费的比重逐年增加。2012年3月份央视财经频道联合多家媒体发布的《2011~2012经济生活大调查》结果显示，如今子女教育开支已经成为了家庭最重要的支出。2009年该比例为41.37%，2010年是41.75%，2011年达到了46.04%。同样的，在当前我国社保和医疗保障还远不够完善的宏观形势之下，“看病难、看病贵” 仍是当前困扰普通家庭的一大难题，而赡养老人的支出也成为了不少家庭的一项重要支出。
本次调查的结果也充分地印证了以上论断。在“下列选项中，是否有一项或几项是您家庭消费支出的主要部分？”的调查中，有44.23%的被调查者选择了“子女教育”，排名第一，“房屋租金或房贷压力”以29.81%紧随其后，而“养老负担”和“医疗保健”也分别达到了“18.27%”和“17.31%”的比例。更值得一提的是，在“这一项或几项支出占到您的家庭支出总额的多少？”的调查中，选择集中分布于“25%~50%”和“50%~75%”两个区间内，分别高达“34.62%”和“36.54%”，甚至有接近12%（11.54%）的被调查者认为这几项支出占到了75%以上。可见，这几项支出的的确确已经成为当下居民家庭日常消费支出的“大头”，如果仍然将其排除在免征额制定依据之外，显然严重脱离了实际。
其次，个别项目统计标准与实际支出状况存在明显偏差。其中，最突出的当属住房支出。按照国家统计局的统计标准，购建房支出和自有住房虚拟租金不在“居民住房支出”之列，这显然会严重偏离居民实际支出状况。
总的来说，以“城镇居民人均消费性支出”作为依据，没有充分考虑到纳税人的实际家庭情况，难以真正体现“量能负担”原则。
2.对于个人所得税地位界定不清导致的免征额设定的尴尬
影响个人所得税免征额的另一个重要因素是个人所得税的地位界定问题。如果将个税定位为主要功能是“调节贫富差距”的“富人税”，就应相应提高税前扣除标准。而如果将个税定位为使得大多数公民尽到纳税义务的“大众税”，则应将税前扣除额控制在较低的水平。“个税法修正案（草案）说明”中明确指出“工薪所得纳税人占全部工薪收入人群比重”是免征额制定的依据之一。然而，如果没有给个人所得税一个明确的定位，又如何判定工薪所得纳税人占全部工薪收入人群的比重为多少才是合理的呢？在个人所得税法颁布之初的1980年，800元的税前扣除额相当于当时全国职工平均货币工资63.5元的12.6倍，很明显，在当时个人所得税主要是针对“少数富人”的，也可见当时的个人所得税的地位界定是十分清晰的。然而自1980年以来到现今，我国个人所得税税前扣除额的增幅已经远远低于全国职工平均工资的增幅，个人所得税的定位似乎变得不再清晰了，这也使得免征额的设定不知不觉陷入了一种尴尬的境地。
3.未考虑行业间的福利差距对居民实际纳税能力的影响，造成横向不公
福利是指员工在正式薪金之外获得的各种额外报酬。一般包括健康保险、带薪假期、过节礼物或退休金等形式。几年来，我国工薪阶层的福利水平随着经济的发展水涨船高，特别是一些垄断行业、大型国企、机关事业单位以及某些特殊行业员工的福利水平已远超一般的企业职工。
从调查结果来看，认为单位性质不同造成的福利差别对个人生活水平影响较大的占到了42.31%的比例。“有很大影响”和“有一点影响”的比例合计达到了78.85%的绝对多数，只有7.69%的人觉得几乎无影响。可见，福利作为一种间接报酬已经成为了劳动报酬的重要组成部分，不同单位福利差别对居民生活水平的影响的存在是显而易见的。以往在个税免征额的设定问题上，我们往往会重点关注工资薪金而忽略了福利水平也可能对纳税人的实际纳税能力产生影响，而这又往往成为了造成税收负担“横向不公”的一个重要因素。
4.对“每一就业者负担人数”的测算趋于保守使得免征额的设定存在偏差
最新修改的个人所得税法的免征额标准是依照“1.93”的“每一就业者负担人数”确定的。然而这一测算是否科学呢？即使这一数据是符合当前实际的，但从长远来看却未必合理。首先，我国人口老龄化已成为一股不可阻挡的历史潮流。根据全国老龄办2010年9月公布的数据：截至2009年底，中国60岁以上老人有1.67亿。随着人口老龄化进程的加速，未来劳动人口的扶养负担也会不断加重。其次，当前我国“计划生育”基本国策下诞生的“第一代独身子女”已逐渐迈入了“就业”的行列，并终将取代“非独”成为社会的主要劳动力。这会使得“每一就业者负担人数”进一步增大。另外，我国“城乡二元经济体制”尚未改变， 无论是从保障范围还是保障力度来说，农村与城市的老人在养老方面的待遇还存在较大的差距。此外，农村老人获得退休金的比例也比城市老人低得多。这样一来，现在很多子女在城市打拼的同时又要照顾在农村家庭的年迈的父母长辈，负担无疑更重了。 总之，仅仅依据当前的截面数据来作为测算“每一就业者负担人数”的基准，应是趋于保守和缺乏前瞻性的。
5.未考虑物价上涨因素带来的“隐性增税”
我国居民消费价格指数（CPI）自2009年年底以来持续走高，2011年3月至10月期间更是历史性地突破5%，并保持在5%以上水平持续高位运行。数据固然能说明一些情况，但有时候亲身体验者的主观感受能更直观地反映问题。在对“物价波动是否对您的购买力产生了影响？”这一问题的调查中，有37.50%的受访者表示“有很大影响”，有高达“48.08%”的受访者表示“有一点影响”，即认为“有影响”的人数总计达到了“85.58%”，而选择“几乎无影响”和“不清楚”的人数比例合计不到15%。由此可见，居民对于物价上涨的反映是十分敏感的，物价变动确确实实影响到了居民的实际购买力。虽然表面上税前扣除额是固定不变的，税负也将保持在原有水平上，但恰恰是这种硬性的静态指标，在无形中加重了纳税人的“隐性”税负。
6.未考虑到纳税义务与享受公共服务权利的均等性
在个人所得税的纳税人中，有这样一些特殊的群体。他们来自贫困的农村、相对偏远的小城镇，他们为自己栖居的城市奉献出了自己宝贵的青春。他们中有“有技能有想法“的“新生代农民工”，也不乏高学历却仍在为生存奋斗的“蚁族”。他们满腔热忱，却被挡在了“以户籍证明身份、执行资源配置和财富分配”的制度藩篱之外。他们取得的收入需要在居住的城市纳税，但却无法与当地人平等享受公共服务，包括医疗保障、社会保险和子女的教育等等。而我们的个人所得税免征额设定过程中显然没有考虑到纳税义务与享受公共服务权利的均等性，忽略了这部分特殊群体的利益。
可见，当前个人所得税免征额设定中存在的问题还很多，这其中又突出地表现为缺乏一个科学合理的设定依据和标准。制定一个系统的、值得推敲的免征额调整体系，而非“隔靴搔痒”的“小步微调”，这必将成为下一轮个税改革的重要命题。
四、结论与对策
通过本次实地调研，对于杭州市居民实际“生计费用”的相关信息有了更为全面深入的掌握，对于现存个人所得税免征额设定标准中的弊端也有了更为清晰的认定。在此基础上，关于个税免征额调整，本文提出以下建议。
1.免征额设定需充分考虑纳税人的实际家庭状况
考虑到赡养费用、子女教育费用等也已成为现代家庭中维持基本生活必不可少的支出项目，有必要在“城镇居民人均消费性支出”这一指标之外将其也列为个税免征额设定的依据之一。考虑到个税免征额的全国统一性，上述项目的个体差异千差万别，不便于总体考量，故可在免征额之外对这些项目实行税前的“专项扣除”，同时，配合既显人性化，又不至于使免征额虚高。
进一步的改革中，还可以逐步改现有的“分类课征制”为“综合课征制”，配合推行个税“家庭申报制度”， 即以家庭代替个人作为纳税单位，以此更好地贯彻“充分考虑纳税人实际家庭状况”纳税的原则。
2.给我国个人所得税一个清晰合理的定位
为了避免因为个人所得税地位界定不清导致的免征额设定的尴尬，应尽快明确我国个人所得税的定位。
所得税属于“直接税”，由于直接税具有税负不易转嫁的特征，在未来的税制改革中，必将取代流转税的核心地位而成为我国的主要税收来源。根据国家税务总局的数据，1994年中国个人所得税收入仅为72.7亿元，2004年则达到了1737.05亿元，十年间提高了约24倍；在我国税收总收入中的比重也从1994年的1.4%，迅速提升至2004年的6.75%，个人所得税已成为我国第四大税种和我国财政收入的重要来源。基于其在我国财政创收中的重要作用，当下的改革不能大幅弱化个人所得税的财政功能；但需要强调的是，个人所得税税法在组织财政收入之外的另一个重要功能，是平衡收入差距，起到“二次分配”的作用。综合考量之下，当前我国个人所得税的合理定位应该是在保证个人所得税在国家财政创收中地位不变的前提下，配合调节税率、改变税收级次等手段，尤其在免征额的设定过程中充分考虑中低收入工薪阶层的生计费用负担，避免收入的“逆向”调节，尽量还原其平衡收入差距的本质功能。
3.将不同单位间的福利差别纳入免征额设定的考量依据
为了充分体现税收公平，应该将工薪阶层的福利性所得一并纳入个税免征额设定的考量依据。具体实施上，可以对各类福利性进行汇总归类处理。对于一些计量比较困难或者征收成本过高的福利性所得可以考虑暂免征税。有些福利项目则可以参照“三险一金”在一定的比例标准之内可免予征税，以体现费用的补偿，超出部分视作工资薪金所得征税。如职工的出差补贴、交通补贴等；其他一些福利则应当计入职工工薪所得总额计征个人所得税。如一些单位发放的过节物资等。惟其如此，才能平衡纳税人因福利差距而产生的税收差别。
4.合理测算“每一就业者负担人数”
一国的人口结构、就业人口状况等因素一般来说是比较稳定的，但也必然存在着短期变动和较为明显的长期趋势，这使得动态地测算“每一就业者负担人数”这一指标并以此作为个税免征额的设定依据之一具有了可能性和必要性。总之，我们的“每一就业者负担人数”的测算应当尽快改变以某一年的截面数据作为基准的现状。可以将“人口老龄化趋势”、“独生子女成为主要劳动力”等因素综合考虑进来，每三年重新测定一次，个税免征额也以此为依据进行相应调整。
5.实现个税免征额与物价指数的联动调整机制
税法的改革需要与时俱进，但这并不意味着要屡次三番地进行微调，单纯的数额变动并无益于厘清民众基本生活费用支出与免征额之间的关系。如何形成一定的长效机制，保持税法的相对稳定性实行免征额与物价等宏观因素的联动不失为一种可行的方案。
日本学者北野弘久认为，物价上涨带来的“隐形增税”不仅违反了财政议会主义的宗旨，而且加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此，现代税法中应当设置自动减税调整装置。
我国应尽快借鉴国际上的通行做法，每年对上一年度的平均消费者物价指数进行评估，当物价变动达到一定量的积累时，相应地调整个税的免征额。如此一来，实现了动态的调整机制，既改变了以往免征额“小频微调”的惯用做法，也有效减少了通胀因素对纳税人造成的额外纳税负担。需要特别指出的是：主管部门每年必须及时公布最新调整后的免征额以免对正常的经济秩序造成不必要的扰乱。
6.考虑特殊纳税群体纳税义务与享受公共服务权利的均等化
个人所得税免征额的设定过程中需要兼顾到方方面面的利益。对于纳税义务与享受公共服务的权利没有实现均等的那部分特殊群体，从长远来看，我们应当逐步改革户籍制度，逐步建立起完善的社会保障体系、公共医疗服务系统等，切实保障他们的合法权益。然而，着眼当下，从个税改革的角度，我们的政府可以做到给予他们更直接更切合实际的照顾性考虑，如对于他们在个税免征额之外实行额外的抵免，或者进行一定比例的税收返还以此来体现对他们未能享受完善的公共服务的一种特殊补偿等。
参考文献：
[1] 娄芳.个人所得税免征额之我见.产业与科技论坛 ，2009年 第8卷
[2] 新文化报.子女教育支出占中小学家庭消费大比重逐年上升2012年3月7 日http://ch uzhong.eol.cn/
[3] 北野弘久.《税法学原论》（陈刚译）.中国财政经济出版，2002年
[4] 岳树民，卢艺.我国个人所得税免征额界定的比较分析，2009年5月14日