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摘要：长期以来，我国医药行业秩序不规范，以药养医的情况普遍存在，在频繁变化的医药政策和更加严格的税收监管环境下，医药制造企业亟需构建税务风险预警体系。本文以COSO《企业风险管理—与战略和业绩的整合》和国家税务总局《大企业税务风险管理指引》为框架，针对医药制造行业特点，从定性和定量两个角度对税务风险预警体系进行了探析，提出了具体的方法。
关键词：医药制造；税务风险；探析
1. 医药制造业简介
医药制造业是指把原料经过物理或化学变化加工后形成药品的行业，共包括七个细分行业：化学药品原料药制造、化学药品制剂制造、中药饮片加工、中成药生产、兽用药品制造、生物药品制造、卫生材料及医药用品制造。
药品属于特殊商品，直接关系到人民群众的身体健康，医药制造行业受到国家严格的监管。
医药制造业存在以下特点：1.GMP强制认证，企业必须经过省以上药监局的GMP认证，——质量控制、全程记录、可以追溯。2.科技含量高，原研药研发属于知识密集型产业，仿制药生产工艺较为复杂，且多伴有危废产生。3.投入大。药品上市需通过药理、临床试验，经监部门批准，取得生产许可和批准文号后，方能生产销售，期间需要资金大，耗费时间长。
2 医药行业税务风险现状
2.1 医药行业政策影响
1.国家医保局成立。受全民医保和人口老龄化影响，医保支付压力越来越大，医保局成立改变收支两条线的格局，医保控费成为必然选择，疗效较差的中成药等会被调出医保报销范围，给中药生产企业经营带来压力，加剧了利用中药材发票虚抵的现象。
2.仿制药一致性评价和两票制。我国医药制造企业主要以生产仿制药和原料药为主，这些仿药在国内售价虚高，在国外成熟市场仿药利润率仅5%，为降低药价国家先后推出了两票制、一致性评价等政策，导致医药行业税务风险由经销环节转向生产环节。
2.2 国家税收政策影响
1）营改增和金税三期。营改增的全面完成，所有行业均被纳入增值税征税范围，金税三期经过不断完善，实现了对增值税发票品名、金额、税额、购销单位等全票面信息的采集比对，为大数据管税创造了条件。目前，税务局已经可以通过其内部系统查询到企业详细的进销情况，产业链上下游情况，医药制造企业过去很多不规范的涉税行为将会轻易暴露出来。
2）国地税合并。国地税合并后，我国的税务管理将告别各税种条块分割的方式，开启了全税费种综合管理的新模式，涉税信息将会被全面分析比对，如对个人所得税缴纳情况与企业所得税中工资薪金支出进行交叉稽核，医药制造企业销售人员个税申报不规范的情况将会暴露出来。
3）环境保护税开征。随着《环境保护税法》落地，环保费改环保税并交由税务局征收，由定额征收改为定量征收，刚性显著增强，药品的生产属于高耗能、高污染行业。当前，国家环保督察异常严格，导致环保税的征收也将严厉的执行，会给部分中小医药企业带来严重的影响。
面对新时代的新挑战，企业亟需构建税务风险预警体系，做好应对税务风险的准备。
3 医药行业税务预警体系的探究
企业应当充分的搜集内外部涉税信息，对已经发生和潜在的风险，从定性和定量两个角度，定期的进行分析识别，达到提前预警，及时处置的目的。
3.1 从定性角度开展税务风险预警分析
对生产经营的各环节开展排查，改变过去不规范的纳税行为，避免因小失大，受到税务局处罚，影响企业信誉，受到经济损失，甚至被追究刑事责任。
1）原材料管理环节。医药制造企业存在部分不需生产加工即可用于消费的原材料，如企业赠送或抵账，应做视同销售处理；部分原材料不易保管，容易产生霉变，企业应做非正常损失。农产品发票免税但能抵扣增值税，中药生产企业可以自开自抵，需要自查是否存在农产品发票抵扣不规范的问题。
2）药品生产环节。是否存在用于展销、赠送或员工福利的药品，进而隐瞒产成品数量，增加入库产品的单位成本的情况。
3）成品药管理环节。医药制造企业为了促进销售，经常会采取赊销的方式，并承诺药品过期保费的可以退回，对于这部分药品，企业应作为视同销售和非正常损失的税务处理。
4）药品销售环节。是否存在将药品低价销售给关联企业的问题。是否存在药房、诊所、社区等不索取发票，销售未计收入或迟报销售的情况。
3.2 从定量角度开展税务风险预警分析
定量分析更准确可靠，但是必须考虑到数据是否容易取得，数量是否足够、质量是否可靠等问题。
从数据获取成本方面讲，企业的财务信息、税务信息等是获取成本最低的数据，也是企业财务或税务管理部门自己完全掌握的数据，可以利用它们开展综合的分析。
1）增值税税负率分析法。
计算公式：增值税税负率=本期应纳增值税税额÷本期应税销售额
应用方法：将企业实际税负率与同期同行业同规模企业的税负率比对，若税负率偏离平均值超过一定程度（一般取正负10%），可以初步判断则存在较高的税务风险。
2）企业所得税贡献率分析法
计算公式：所得税贡献率=本期应纳所得税额÷本期营业收入
将企业实际贡献率率与同期同行业同规模企业的贡献率率进行比较，贡献率偏离平均值超过一定程度（一般取正负15%），可以初步判断则存在较高的税务风险。
上述两个指标均为综合判定指标，影响的因素非常多，以所得税贡献率为利，产品越好，定价能力越强，企业毛利率越高，所得税贡献率显然会更高，高新技术企业等优惠政策也会影响贡献率。当然也可能存在企业少记收入、多列成本等情况，在发现企业偏离度超标后还需要结合企业具体情况开展自查，以确定税务风险所在。
医药制造企业生产销售均受GMP规范严格约束，GMP数据的真实性、可靠性毋庸置疑，数量也较为充足，是预警分析医药制造企业税务风险的重要数据来源。
3）生产批号数量与入账数量比对测算法
计算公式：监管部门批准某批号药品数量÷账列该批号药品入库数量
应用方法：正常情况下该比值应为1，若比值大于1则可能存在企业生产产品未入账的情况，若比值小于1则需要关注企业内控管理情况及核实数据的真实性。
4）设备生产能力测算法
医药制造企业生产的设备管理、杂质处理、产品品质等受到样监管，因此可以根据设备生产能力测算企业真实产量，进而核实销售收入，并与申报信息对比、分析企业是否存在税务风险。
计算公式：测算产品产量=若干设备的日产量或时产量×期间正常工作日或工作时
测算产品销售数量=期初库存数量+测算产品产量-期末库存数量
测算销售收入=測算产品销售数量×销售单价
应用方法：需要注意区分设计生产能力与实际生产能力，设计生产能力是经监管部门认可，药品生产设备说明书注明的生产能力，实际生产能力要考虑设备利用率等因素影响，需要调取生产情况日报表等资料。当产品供不应求时，可能存在实际生产产出大于设计生产能力的情况，需要根据具体设备设定一个合理的偏离度。
当测算销售收入>申报销售收入时，可能存在隐匿销售收入的情况，这可能是企业生产部门中饱私囊，也可能是药品报废等非正常损失未做收入的税务处理问题，需要针对具体情况加以具体分析。
此外，定量分析还有计件工资分析法、包装物耗用测算法、电力耗用测算法等。
4 结语
企业管理层应意识到税务大环境的变化，改变过去就有的税务风险管理意识，认识到依法纳税不仅是企业的义务，也可以促进管理水平的提升，是利于企业长远发展的事情，构建税务风险预警体系在当前的大背景下更显得尤为紧迫。
参考文献
[1]吴晓帆.企业税务风险及其防范对策研究[C].首都经济贸易大学，2011.
[2]佘静怀，马亚明.企业风险管理[M].北京：中国金融出版社，2012：31.
（作者单位：山东理工大学）
关键词：医药制造；税务风险；探析
1. 医药制造业简介
医药制造业是指把原料经过物理或化学变化加工后形成药品的行业，共包括七个细分行业：化学药品原料药制造、化学药品制剂制造、中药饮片加工、中成药生产、兽用药品制造、生物药品制造、卫生材料及医药用品制造。
药品属于特殊商品，直接关系到人民群众的身体健康，医药制造行业受到国家严格的监管。
医药制造业存在以下特点：1.GMP强制认证，企业必须经过省以上药监局的GMP认证，——质量控制、全程记录、可以追溯。2.科技含量高，原研药研发属于知识密集型产业，仿制药生产工艺较为复杂，且多伴有危废产生。3.投入大。药品上市需通过药理、临床试验，经监部门批准，取得生产许可和批准文号后，方能生产销售，期间需要资金大，耗费时间长。
2 医药行业税务风险现状
2.1 医药行业政策影响
1.国家医保局成立。受全民医保和人口老龄化影响，医保支付压力越来越大，医保局成立改变收支两条线的格局，医保控费成为必然选择，疗效较差的中成药等会被调出医保报销范围，给中药生产企业经营带来压力，加剧了利用中药材发票虚抵的现象。
2.仿制药一致性评价和两票制。我国医药制造企业主要以生产仿制药和原料药为主，这些仿药在国内售价虚高，在国外成熟市场仿药利润率仅5%，为降低药价国家先后推出了两票制、一致性评价等政策，导致医药行业税务风险由经销环节转向生产环节。
2.2 国家税收政策影响
1）营改增和金税三期。营改增的全面完成，所有行业均被纳入增值税征税范围，金税三期经过不断完善，实现了对增值税发票品名、金额、税额、购销单位等全票面信息的采集比对，为大数据管税创造了条件。目前，税务局已经可以通过其内部系统查询到企业详细的进销情况，产业链上下游情况，医药制造企业过去很多不规范的涉税行为将会轻易暴露出来。
2）国地税合并。国地税合并后，我国的税务管理将告别各税种条块分割的方式，开启了全税费种综合管理的新模式，涉税信息将会被全面分析比对，如对个人所得税缴纳情况与企业所得税中工资薪金支出进行交叉稽核，医药制造企业销售人员个税申报不规范的情况将会暴露出来。
3）环境保护税开征。随着《环境保护税法》落地，环保费改环保税并交由税务局征收，由定额征收改为定量征收，刚性显著增强，药品的生产属于高耗能、高污染行业。当前，国家环保督察异常严格，导致环保税的征收也将严厉的执行，会给部分中小医药企业带来严重的影响。
面对新时代的新挑战，企业亟需构建税务风险预警体系，做好应对税务风险的准备。
3 医药行业税务预警体系的探究
企业应当充分的搜集内外部涉税信息，对已经发生和潜在的风险，从定性和定量两个角度，定期的进行分析识别，达到提前预警，及时处置的目的。
3.1 从定性角度开展税务风险预警分析
对生产经营的各环节开展排查，改变过去不规范的纳税行为，避免因小失大，受到税务局处罚，影响企业信誉，受到经济损失，甚至被追究刑事责任。
1）原材料管理环节。医药制造企业存在部分不需生产加工即可用于消费的原材料，如企业赠送或抵账，应做视同销售处理；部分原材料不易保管，容易产生霉变，企业应做非正常损失。农产品发票免税但能抵扣增值税，中药生产企业可以自开自抵，需要自查是否存在农产品发票抵扣不规范的问题。
2）药品生产环节。是否存在用于展销、赠送或员工福利的药品，进而隐瞒产成品数量，增加入库产品的单位成本的情况。
3）成品药管理环节。医药制造企业为了促进销售，经常会采取赊销的方式，并承诺药品过期保费的可以退回，对于这部分药品，企业应作为视同销售和非正常损失的税务处理。
4）药品销售环节。是否存在将药品低价销售给关联企业的问题。是否存在药房、诊所、社区等不索取发票，销售未计收入或迟报销售的情况。
3.2 从定量角度开展税务风险预警分析
定量分析更准确可靠，但是必须考虑到数据是否容易取得，数量是否足够、质量是否可靠等问题。
从数据获取成本方面讲，企业的财务信息、税务信息等是获取成本最低的数据，也是企业财务或税务管理部门自己完全掌握的数据，可以利用它们开展综合的分析。
1）增值税税负率分析法。
计算公式：增值税税负率=本期应纳增值税税额÷本期应税销售额
应用方法：将企业实际税负率与同期同行业同规模企业的税负率比对，若税负率偏离平均值超过一定程度（一般取正负10%），可以初步判断则存在较高的税务风险。
2）企业所得税贡献率分析法
计算公式：所得税贡献率=本期应纳所得税额÷本期营业收入
将企业实际贡献率率与同期同行业同规模企业的贡献率率进行比较，贡献率偏离平均值超过一定程度（一般取正负15%），可以初步判断则存在较高的税务风险。
上述两个指标均为综合判定指标，影响的因素非常多，以所得税贡献率为利，产品越好，定价能力越强，企业毛利率越高，所得税贡献率显然会更高，高新技术企业等优惠政策也会影响贡献率。当然也可能存在企业少记收入、多列成本等情况，在发现企业偏离度超标后还需要结合企业具体情况开展自查，以确定税务风险所在。
医药制造企业生产销售均受GMP规范严格约束，GMP数据的真实性、可靠性毋庸置疑，数量也较为充足，是预警分析医药制造企业税务风险的重要数据来源。
3）生产批号数量与入账数量比对测算法
计算公式：监管部门批准某批号药品数量÷账列该批号药品入库数量
应用方法：正常情况下该比值应为1，若比值大于1则可能存在企业生产产品未入账的情况，若比值小于1则需要关注企业内控管理情况及核实数据的真实性。
4）设备生产能力测算法
医药制造企业生产的设备管理、杂质处理、产品品质等受到样监管，因此可以根据设备生产能力测算企业真实产量，进而核实销售收入，并与申报信息对比、分析企业是否存在税务风险。
计算公式：测算产品产量=若干设备的日产量或时产量×期间正常工作日或工作时
测算产品销售数量=期初库存数量+测算产品产量-期末库存数量
测算销售收入=測算产品销售数量×销售单价
应用方法：需要注意区分设计生产能力与实际生产能力，设计生产能力是经监管部门认可，药品生产设备说明书注明的生产能力，实际生产能力要考虑设备利用率等因素影响，需要调取生产情况日报表等资料。当产品供不应求时，可能存在实际生产产出大于设计生产能力的情况，需要根据具体设备设定一个合理的偏离度。
当测算销售收入>申报销售收入时，可能存在隐匿销售收入的情况，这可能是企业生产部门中饱私囊，也可能是药品报废等非正常损失未做收入的税务处理问题，需要针对具体情况加以具体分析。
此外，定量分析还有计件工资分析法、包装物耗用测算法、电力耗用测算法等。
4 结语
企业管理层应意识到税务大环境的变化，改变过去就有的税务风险管理意识，认识到依法纳税不仅是企业的义务，也可以促进管理水平的提升，是利于企业长远发展的事情，构建税务风险预警体系在当前的大背景下更显得尤为紧迫。
参考文献
[1]吴晓帆.企业税务风险及其防范对策研究[C].首都经济贸易大学，2011.
[2]佘静怀，马亚明.企业风险管理[M].北京：中国金融出版社，2012：31.
（作者单位：山东理工大学）