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以国有土地使用权作为主要资产的公司，股东转让公司股权是否要缴纳土地增值税的问题，十余年来一直困扰着实务界和理论界。而该问题的产生仅源于国家税务总局（2000）687号文对广西地方税务局的一份请示函批复：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”（以下简称《批复》）。该《批复》下发后，多年来，企业界特别是房地产企业在以转让公司股权方式整合、盘活公司资产时，顾虑重重，怕踩税政雷区，以致有的企业裹足不前，手足无措；有的企业则冒险一搏，“铤而走险”。各地方税务部门对该《批复》的理解、执行也各不相同，有的参照执行，有的则未予参照执行，可谓各行其是。而学术界在未深入研究该问题的情况下，较普遍认同该《批复》。例如，有学者认为房地产项目公司股权转让避开了税收制度，这不符合立法本意。有的学者认为“以股权转让形式掩盖房地产买卖目的的股权转让合同属于‘以合法形式掩盖非法目的的合同，也是违反法律、行政法规的强制性规定’的合同，因此是无效的合同”。还有的学者认为股权重组转让土地，国家防止炒卖土地的立法（《城市房地产管理法》第38条）被架空，不利于房地产市场的健康发展，还会导致大量的房地产纠纷。因而主张对房地产立特别法，明确禁止房地产行业通过股权转让形式转让土地。
一、股权转让与土地使用权转让的法律分界
股东转让公司股权与公司转让国有土地使用权是两个完全不同领域的法律行为，尽管都是转让一种权益，在经济利益结果上两种转让方式对买卖双方可能很不一样，存在着经济利益上的关联和考量，但在法律上却是两个完全不同法域中的问题。
股权，是指股东基于股东资格而享有的、从公司获得经济等利益并参与公司决策、管理的权利。股东转让公司股权就是依法将自己持有的公司股权转让予他人的法律行为。土地使用权，是指土地使用权拥有人占有、使用（利用）、获取收益、对土地使用权进行处分的权利。土地使用权转让，即土地使用权人将土地使用权依法转让予他人的法律行为。在法律上，二者的主要区别有以下几方面。
第一，权利的属性不同。股权是基于公司的成立而形成的一种综合性权利，承载它的客体只能是公司，它的权利主体只能是公司股东；公司通过股东行使其权利而外化为公司的行为。对公司而言，公司股权的转让，只是公司内部股东结构和股份比例的变化，公司对外的一切法律、经济等关系并不发生任何变化。土地使用权，属物权范畴，是一种用益物权，性质单一，其客体就是土地，只要依法依规支付相应的对价，任何人都可以成为土地使用权的权利人。就公司的土地使用权而言，其权利主体就是公司。
第二，调整的法律不同。由于转让股权与转让土地使用权分属于完全不同的两个领域，因而经由立法，由不同的法律法规予以调整。在我国，股权转让由《公司法》及相关的配套法规调整，股权转让的根本法律依据就是《公司法》第3章。土地使用权转让，由《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《土地增值税暂行条例》等法律法规调整。二者在立法上、法律渊源上是界线分明的，在法律适用上不可混淆、套用、替代。
二、《批复》的效力及其影响
该《批复》下发后，对地方税务部门、实务界、理论界造成严重的困惑、混乱，其效力在实践中已被大打折扣，这本身就说明问题的严重性。为了澄清问题的是与非，分析该《批复》的效力，是一个很好的角度。
首先，看该《批复》对法律的适用。该《批复》内容涉及的法律问题、法律领域有两个：股权转让与土地使用权转让之土地增值税。如前文所述，这本是分属于完全不同的法律领域、由不同法律规范来调整的两种行为。也正是因为如此，我国现行的税务方面的法律法规，没有一部、一个条款规定：转让公司股权须征收土地增值税（转让公司股权的税务问题，依现行税法，主要由所得税调整）；而《土地增值税暂行条例》明确规定的纳税义务人就只有一种：转让土地使用权并取得收入的单位和个人（第2条）。可见，在立法上、法律规范上，这两个问题是区分得十分明确、清晰的，它们甚至没有任何的边界交叉和相互渗透。而该《批复》却将这两个截然区分的问题生硬地纠合在一起。为了达成这种纠合，该《批复》设置了两个条件：一是“一次性转让公司100%股权”，二是“以股权形式表现的资产主要是土地使用权”。而《土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）根本就没有这两个条件的设置；该《条例》的解释权也属财政部而非国家税务总局。可见国税总局该《批复》是对《条例》的越权性、扩张性歪曲。就“一次性转让公司100%股权”条件而言，言外之意，如果是“分几次转让100%股权”，则无须缴纳土地增值税。而这在实际操作上是完全可行的；这也反证该《批复》在实际中可能、可以被称为一纸空文。而以公司资产的属性（如土地使用权）作为公司行为（转让公司股权行为）的征税依据，既不科学，也没有法律依据。
其次，看该《批复》本身的性质及效力。该《批复》是国务院部委对本系统下属单位工作请示的批复函，不属于规范性文件，不具有法律效力。从我国立法体制、法律规范体系角度看，国务院各职能部委有权制定的具有法律效力的规范性文件就只有一种———部门规章。而部门规章的制定，必须严格依照《规章制定程序条例》，经过一系列的程序，主要有：规章的立项、起草、审查、决定和公布。除制定程序必须合法外，部门规章的内容不得与宪法、法律相抵触，则是其产生的前提，即必须遵循下位法服从上位法的法制原则。
由上可见，国家税务总局的该《批复》，在形式上不具备法律规范的形式要件，内容上又错误地牵扯、适用了法律，与有关法律法规相抵触，因而其本身完全不具备法律效力。但由于它是对受文单位请示的问题做出的决定性意见，且由于历史与现实的原因，政府行政机关上下级之间的关系常常逸出法律的范围，成为指示、命令、批示与接受、服从、照办的关系，因而该《批复》在业界产生了广泛而严重的影响，有人甚至认为它对受文单位和抄送机关具有法律效力。从法律、法权的角度来说，其最大的影响是防碍、限制了公司股东对自身应有权利的行使。 现代公司制度中最生动、最能体现公司活力的一项制度即是股权自由转让制度。股权的资本性决定了股权的可转让性。一般情况下，股东不能退股，这是资本充实原则维持公司稳定的基本要求。另一方面，为了维持、增强公司的活力，在满足公司资本充足的前提下，现代公司也确定了资本流通原则，即股权自由转让的制度和机制，这也成为国内、国际上企业募集资本、产权流动重组、资源优化配置的重要形式。自治，是现代企业、公司十分重要的属性，股权自由转让即是公司自治性的重要表现。基于此，现代各国立法都将股权自由转让确定为了公司法的一项重要制度，中国大陆公司法也不例外。可见，股东转让公司股权是法律赋予的一项法定权利，除非法律有特别规定，不可限制，更不能剥夺。
三、“股权转让导致国家税收流失”说质疑
较长时期以来，拥有国有土地使用权的公司，股东转让公司股权尤其是一次性转让100%股权，被视为“炒地皮”的另一种巧妙方式，将导致国家税收主要是土地增值税的流失，这也是国家税务总局做出前述《批复》的动机和原因。
依照我国现行税法，股东转让公司股权环节应缴纳的税种主要是企业所得税或个人所得税（股东为自然人时）；转让国有土地使用权环节应缴纳的税种主要有营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税。本来在税法上，这两种行为应课的税种是十分明确的，由于“以股权形式表现的资产主要是土地使用权”，使得这类100%股权转让成为了本不是问题的问题。这里问题的关键是：这类股权转让是否必然会导致国家税收（主要是土地增值税）的流失？从三个方面来分析这一问题。第一，股权转让环节转让方已依法缴纳了所得税；第二，股权转让的受让方拥有目标公司后，公司日后开发（或继续开发）公司的土地、转让房地产并取得收入时，必须依法缴纳土地增值税、营业税、所得税等，该等税收国家始终不会流失；第三，最关键的是在股权转让环节，转、受让双方（尤其是受让方）应当进行科学的税赋分析，将日后目标公司开发或继续开发该房地产项目所产生的税赋特别是土地增值税体现在股权转让的价格当中，确定一个合理的股权转让价格。作为受让方来说，这个税赋分析应当作为这次股权投资项目的经济分析（成本与效益）的重要组成部分。如果日后项目完成，进行经济决算时，与当初的经济分析（预算）有出入，赚或亏，赚多与赚少，都是与投资人的分析、预算、经营能力紧密相关，而最根本、主要的因素则在市场本身———房地产产品最终能卖个什么价，全由彼时的市场决定，开发商应缴多少税，也由开发商在市场中的经营、盈利情况决定。
可见，本文所涉土地增值税在股权转让环节并不必然会导致国家税收流失，只是在何时、何种情况下，由谁（股权转让前的公司或股权转让后的公司）缴纳的问题。而这个问题应该按市场经济规则，由交易双方根据市场情况协商确定，体现在交易价格当中，政府完全没必要也完全不应该进行行政干预。
现在的问题是，这类股权转让的交易双方尤其是受让方，多数情况下没有很好地进行税赋分析、测算并体现在交易价格当中，以致受让方受让成本过高、负担过重，而转让方盈利过大（这也是国家税务总局出台前述《批复》的背景事实）。出现这些情况，全是由于受让方的税务知识、税法意识以及公司、公司法知识淡薄所致，而非股权转让方式有错。可见，不应该质疑、扭曲股权转让方式本身，而应大力加强含土地使用权的股權转让方式中相关税务、税法、公司法知识的宣传、普及，使交易双方都能认真测算这笔经济账，合理负担，确定一个合理的股权转让价格。
四、结论
在现代国家制度中，税收是一国政府的财政基础，纳税是国人（自然人与法人）应尽的宪法义务；税制是联结国人、社会、政府的一条极为重要的纽带；税制的优良与否，在很大程度上决定着人民、社会、国家的福祉。同时，现代国家也应该是、必须是法治国家，这是人类社会追求共同幸福的理性选择。税收法定是国际公认的税收体制的基本原则之一，若无相应法律作依据，政府不能征税，公民亦无纳税义务。在我国，法律的制定权只能由全国人民代表大会及其常委会行使，严格地说，政府行政部门没有税收立法权，也无税法解释权。在立法优良的前提下，建立在法治基础上的税制，是保证其优良的根本保障。政府必须依法行政，税务部门必须依法征税，这是现代国家制度的题中应有之义。政府部门凡是违背相关法律法规做出的批复、批示、指示，均与依法行政的法治原则相背离，理应是无效的。
参考文献：
1.杨俊彦.房地产项目公司股权转让的法律规制.法律与社会.2011.6
2.王利红蒋品洪.以股权转让方式实施房地产转让的避税效果和法律风险.现代商业.2008.32
3.张婧顾长河.股权重组方式转让土地的法律思考.沈阳工程学院学报（社会科学版）.2007.4
4.黄燕.以股权转让方式转让房地产涉税分析.企业研究.2011.18
王春敏/责任编辑
一、股权转让与土地使用权转让的法律分界
股东转让公司股权与公司转让国有土地使用权是两个完全不同领域的法律行为，尽管都是转让一种权益，在经济利益结果上两种转让方式对买卖双方可能很不一样，存在着经济利益上的关联和考量，但在法律上却是两个完全不同法域中的问题。
股权，是指股东基于股东资格而享有的、从公司获得经济等利益并参与公司决策、管理的权利。股东转让公司股权就是依法将自己持有的公司股权转让予他人的法律行为。土地使用权，是指土地使用权拥有人占有、使用（利用）、获取收益、对土地使用权进行处分的权利。土地使用权转让，即土地使用权人将土地使用权依法转让予他人的法律行为。在法律上，二者的主要区别有以下几方面。
第一，权利的属性不同。股权是基于公司的成立而形成的一种综合性权利，承载它的客体只能是公司，它的权利主体只能是公司股东；公司通过股东行使其权利而外化为公司的行为。对公司而言，公司股权的转让，只是公司内部股东结构和股份比例的变化，公司对外的一切法律、经济等关系并不发生任何变化。土地使用权，属物权范畴，是一种用益物权，性质单一，其客体就是土地，只要依法依规支付相应的对价，任何人都可以成为土地使用权的权利人。就公司的土地使用权而言，其权利主体就是公司。
第二，调整的法律不同。由于转让股权与转让土地使用权分属于完全不同的两个领域，因而经由立法，由不同的法律法规予以调整。在我国，股权转让由《公司法》及相关的配套法规调整，股权转让的根本法律依据就是《公司法》第3章。土地使用权转让，由《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《土地增值税暂行条例》等法律法规调整。二者在立法上、法律渊源上是界线分明的，在法律适用上不可混淆、套用、替代。
二、《批复》的效力及其影响
该《批复》下发后，对地方税务部门、实务界、理论界造成严重的困惑、混乱，其效力在实践中已被大打折扣，这本身就说明问题的严重性。为了澄清问题的是与非，分析该《批复》的效力，是一个很好的角度。
首先，看该《批复》对法律的适用。该《批复》内容涉及的法律问题、法律领域有两个：股权转让与土地使用权转让之土地增值税。如前文所述，这本是分属于完全不同的法律领域、由不同法律规范来调整的两种行为。也正是因为如此，我国现行的税务方面的法律法规，没有一部、一个条款规定：转让公司股权须征收土地增值税（转让公司股权的税务问题，依现行税法，主要由所得税调整）；而《土地增值税暂行条例》明确规定的纳税义务人就只有一种：转让土地使用权并取得收入的单位和个人（第2条）。可见，在立法上、法律规范上，这两个问题是区分得十分明确、清晰的，它们甚至没有任何的边界交叉和相互渗透。而该《批复》却将这两个截然区分的问题生硬地纠合在一起。为了达成这种纠合，该《批复》设置了两个条件：一是“一次性转让公司100%股权”，二是“以股权形式表现的资产主要是土地使用权”。而《土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）根本就没有这两个条件的设置；该《条例》的解释权也属财政部而非国家税务总局。可见国税总局该《批复》是对《条例》的越权性、扩张性歪曲。就“一次性转让公司100%股权”条件而言，言外之意，如果是“分几次转让100%股权”，则无须缴纳土地增值税。而这在实际操作上是完全可行的；这也反证该《批复》在实际中可能、可以被称为一纸空文。而以公司资产的属性（如土地使用权）作为公司行为（转让公司股权行为）的征税依据，既不科学，也没有法律依据。
其次，看该《批复》本身的性质及效力。该《批复》是国务院部委对本系统下属单位工作请示的批复函，不属于规范性文件，不具有法律效力。从我国立法体制、法律规范体系角度看，国务院各职能部委有权制定的具有法律效力的规范性文件就只有一种———部门规章。而部门规章的制定，必须严格依照《规章制定程序条例》，经过一系列的程序，主要有：规章的立项、起草、审查、决定和公布。除制定程序必须合法外，部门规章的内容不得与宪法、法律相抵触，则是其产生的前提，即必须遵循下位法服从上位法的法制原则。
由上可见，国家税务总局的该《批复》，在形式上不具备法律规范的形式要件，内容上又错误地牵扯、适用了法律，与有关法律法规相抵触，因而其本身完全不具备法律效力。但由于它是对受文单位请示的问题做出的决定性意见，且由于历史与现实的原因，政府行政机关上下级之间的关系常常逸出法律的范围，成为指示、命令、批示与接受、服从、照办的关系，因而该《批复》在业界产生了广泛而严重的影响，有人甚至认为它对受文单位和抄送机关具有法律效力。从法律、法权的角度来说，其最大的影响是防碍、限制了公司股东对自身应有权利的行使。 现代公司制度中最生动、最能体现公司活力的一项制度即是股权自由转让制度。股权的资本性决定了股权的可转让性。一般情况下，股东不能退股，这是资本充实原则维持公司稳定的基本要求。另一方面，为了维持、增强公司的活力，在满足公司资本充足的前提下，现代公司也确定了资本流通原则，即股权自由转让的制度和机制，这也成为国内、国际上企业募集资本、产权流动重组、资源优化配置的重要形式。自治，是现代企业、公司十分重要的属性，股权自由转让即是公司自治性的重要表现。基于此，现代各国立法都将股权自由转让确定为了公司法的一项重要制度，中国大陆公司法也不例外。可见，股东转让公司股权是法律赋予的一项法定权利，除非法律有特别规定，不可限制，更不能剥夺。
三、“股权转让导致国家税收流失”说质疑
较长时期以来，拥有国有土地使用权的公司，股东转让公司股权尤其是一次性转让100%股权，被视为“炒地皮”的另一种巧妙方式，将导致国家税收主要是土地增值税的流失，这也是国家税务总局做出前述《批复》的动机和原因。
依照我国现行税法，股东转让公司股权环节应缴纳的税种主要是企业所得税或个人所得税（股东为自然人时）；转让国有土地使用权环节应缴纳的税种主要有营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税。本来在税法上，这两种行为应课的税种是十分明确的，由于“以股权形式表现的资产主要是土地使用权”，使得这类100%股权转让成为了本不是问题的问题。这里问题的关键是：这类股权转让是否必然会导致国家税收（主要是土地增值税）的流失？从三个方面来分析这一问题。第一，股权转让环节转让方已依法缴纳了所得税；第二，股权转让的受让方拥有目标公司后，公司日后开发（或继续开发）公司的土地、转让房地产并取得收入时，必须依法缴纳土地增值税、营业税、所得税等，该等税收国家始终不会流失；第三，最关键的是在股权转让环节，转、受让双方（尤其是受让方）应当进行科学的税赋分析，将日后目标公司开发或继续开发该房地产项目所产生的税赋特别是土地增值税体现在股权转让的价格当中，确定一个合理的股权转让价格。作为受让方来说，这个税赋分析应当作为这次股权投资项目的经济分析（成本与效益）的重要组成部分。如果日后项目完成，进行经济决算时，与当初的经济分析（预算）有出入，赚或亏，赚多与赚少，都是与投资人的分析、预算、经营能力紧密相关，而最根本、主要的因素则在市场本身———房地产产品最终能卖个什么价，全由彼时的市场决定，开发商应缴多少税，也由开发商在市场中的经营、盈利情况决定。
可见，本文所涉土地增值税在股权转让环节并不必然会导致国家税收流失，只是在何时、何种情况下，由谁（股权转让前的公司或股权转让后的公司）缴纳的问题。而这个问题应该按市场经济规则，由交易双方根据市场情况协商确定，体现在交易价格当中，政府完全没必要也完全不应该进行行政干预。
现在的问题是，这类股权转让的交易双方尤其是受让方，多数情况下没有很好地进行税赋分析、测算并体现在交易价格当中，以致受让方受让成本过高、负担过重，而转让方盈利过大（这也是国家税务总局出台前述《批复》的背景事实）。出现这些情况，全是由于受让方的税务知识、税法意识以及公司、公司法知识淡薄所致，而非股权转让方式有错。可见，不应该质疑、扭曲股权转让方式本身，而应大力加强含土地使用权的股權转让方式中相关税务、税法、公司法知识的宣传、普及，使交易双方都能认真测算这笔经济账，合理负担，确定一个合理的股权转让价格。
四、结论
在现代国家制度中，税收是一国政府的财政基础，纳税是国人（自然人与法人）应尽的宪法义务；税制是联结国人、社会、政府的一条极为重要的纽带；税制的优良与否，在很大程度上决定着人民、社会、国家的福祉。同时，现代国家也应该是、必须是法治国家，这是人类社会追求共同幸福的理性选择。税收法定是国际公认的税收体制的基本原则之一，若无相应法律作依据，政府不能征税，公民亦无纳税义务。在我国，法律的制定权只能由全国人民代表大会及其常委会行使，严格地说，政府行政部门没有税收立法权，也无税法解释权。在立法优良的前提下，建立在法治基础上的税制，是保证其优良的根本保障。政府必须依法行政，税务部门必须依法征税，这是现代国家制度的题中应有之义。政府部门凡是违背相关法律法规做出的批复、批示、指示，均与依法行政的法治原则相背离，理应是无效的。
参考文献：
1.杨俊彦.房地产项目公司股权转让的法律规制.法律与社会.2011.6
2.王利红蒋品洪.以股权转让方式实施房地产转让的避税效果和法律风险.现代商业.2008.32
3.张婧顾长河.股权重组方式转让土地的法律思考.沈阳工程学院学报（社会科学版）.2007.4
4.黄燕.以股权转让方式转让房地产涉税分析.企业研究.2011.18
王春敏/责任编辑