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【摘要】：随着人类社会生产力的发展，经济贸易全球化以及跨国公司产生，使得国家之间的税收利益关系发生矛盾和冲突，税收国际化的问题因此产生。随着国家之间的税收关系也日益复杂化，国家税收方面出现了一系列矛盾和问题，如税收冲突、国际逃税避税、国际重复征税等等，这些问题的日益扩大引起了各国的普遍关注。为了缓和国家间矛盾和维护各国国家及其居民法人的利益，国际社会不断寻找解决问题的途径，经过一百多年的努力和探索，国际税收协定成为解决上述一系列问题较为合理有效的方法，尤其在保证各国税收利益和减轻跨国企业税收负担方面效果突出。
【关键词】：国际税收;协定;发展;特征
一、国际税收协定的概念
国际税收协定，是指两个或多个主权国家之间，依据对等原则，通过政府间协商签订的，旨在协调彼此间税收利益分配和加强税务行政方面合作而缔结的一种书面协议。国际税收协定属于国际条约的一种，所以其签订也须经过缔约国立法机构的批准，并通过外交途径交换批准文件后才能生效。在有效期内缔约各方都必须受国际税收协定的约束、遵守相关协定的规定。
国际税收协定有狭义的国际税收协定和广义的国际税收协定之分，其中狭义的国际税收协定是指专门用于规定国家间税收利益分配的书面协议，如中国同日本签订的《中华人民共和国政府和日本政府关于对所得避免双重征税和避免偷漏税的协定》;而广义的国际税收协定则还包括不以国际税收协调为主要调整对象，但其中含有以税收协调为内容的专门条款的国际条约，如1980年12月20日中国同古巴签订的《政府贸易协定》，其中就有关于各种企业税的相关条款。[1]本文对于国际税收协定的概念采用的是狭义说。
二、国际税收协定的分类
根据不同的分类标准可以对国际税收协定划分成不同类型，各有其特征，便于学习和研究，现今主流的分类一般有两种：
（一）双边税收协定和多边税收协定
这是依据缔约方数目划分。双边税收协定一般指由两个国家签订的协调彼此间税收关系的条约，是目前国际税收协调和合作的主要形式，涉及地区广泛，缔约国不仅包括发达国家还包括相当数量的的发展中国家。多边税收协定是在双边税收协定的基础之上发展而来的，目前多边税收协定数量远远少于双边税收协定，但它是未来税收协定的发展趋势。
（二）综合税收协定和单项税收协定
这是依据协定所涉及的内容的范围进行划分。综合税收协定以税务产生的包括财产税、所得税等在内的多项税收协调为内容，以调节各国税收矛盾与冲突为目的缔结的国际条约。综合税收协定中最具有代表性的是避免对所得和财产国际双重征税协定，其内容涉及避免双重征税、消除税收歧视，加强税务行政合作及防止跨国避税等。而单项税收协定则是以指以某一特定税收关系的协调或有关国家为解决课税过程中产生的某些特定问题为内容所缔结的协定。
三、国际税收协定的起源与发展
国际税收协定是世界经济发展到一定时期的必然产物，当具备了所需的经济、法律等基础，再加上各国的客观需要，它就会产生。
众所周知，从19世纪开始，跨国投资活动日趋增加，各种经济要素如资金、技术、劳动力等的跨国流动愈发普遍，使参与跨国经济活动的企业和个人的收益出现了国际化现象，并且这种现象日益普遍，这就为国际税收协定的产生奠定了经济基础。也正是这种经济现象的产生促使各国纷纷建立所得税制度，借此避免本国财政收入的减少，随着它在各国的推行，先前的流转税逐渐被取代，所得税很快成为主要税种，也成为了国际税收协定的产生的法律基础。
自1899年至今，由于国际经济活动扩张，国际税收关系日趋复杂，100多年来国际税收协定的变革巨大。国际税收协定数量增加明显，尤其是在二战之后，由于时局稳定，各国开始重视经济贸易的交流与发展，协定数量激增，且出现了呈加速度增长的趋势，最近的几十年时间正是税收协定数量增长最快的时期。税收协定的内容越来越全面复杂，其内容从双重征税被扩展到了防止国际逃避税、禁止税收歧视待遇等方面。国际税收协定的形式由随意性走向模式化，二战之后，税收协定规范化的要求日益迫切，经合组织范本和联合国范本的产生推进了税收协定内容的规范化，标志着国际税收协定由随意化正式进入了规范化阶段。税收协定由双边化向多边化发展，随着经济全球化，多边税收协定已有所突破，在一些区域已经有了国际税收协定多边化也将成为其未来的必然趋势。
四、国际税收协定的法律特征
首先，国际税收协定属于国际条约的一种，同时又是国际税法的主要渊源和主要表现形式，故它既具有国际条约的共同特征，又有其作为国际税法所特有的规律和独特性。国际税收协定的法律特征主要表现在适用对象、争端程序和解释规则三个方面。
（一）适用对象的特殊性
国际税收协定是由各个主权国家缔结的，而协定的直接适用对象却是缔约国的居民纳税主体，这种缔约者和适用对象不一致的特点是不同于其他国际条约的。另外，国际税收法律关系中，征税主体是主权国家，纳税主体是跨国纳税人，当税收协定的缔约国主管机构违背税收协定的条款时，纳税人却不能直接援引税收协定来对抗其行为，这也是该协定适用对象特殊性的重要体现。
（二）争端解决程序的独有性
国际条约法中，争议解决途径主要有政治途径和法律途径，政治途径就是通过外交协商的方法解决争议，法律途径则是仲裁和司法的方法。税收协定关于争议解决的方法与此不同：国际税收协定中相互协商程序规定，可以由缔约国税务主管机关相互直接联系、洽谈处理。相互协商程序是税收协定独有的争议解决方式，体现了它的效率价值。
（三）解释规则的独特性
税收协定解释性质也属于国际条约，因此其解释首先要遵循国际法上关于条约解释的一般法律规则，即《维也纳条约法公约》第31-33条的规定。在长期的实践中税收协定又形成了自己独特的解释规则，OECD范本和UN范本第3条第2款规定：“缔约国一方在任何时候实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求的以外，应当采用协定实施时该国关于本协定适用税种的法律所规定的含义，该国税法对有关用语的定义应优先于该国其他法律对同一用语的定义。”根据这一规则，税收协定解释的依据除了条文本身及其上下文联系，在一定条件下还允许缔约国一方运用其国内有关税法含义对税收协定用语进行解释，解释遵循的顺序是：协定本身已明确定义的用语应严格执行;未明确定义的用语，应根据协定上下文并联系协定的宗旨和目的进行解释;此时仍无法明确某一用语的含义时，才能依据相关缔约国国内有关税法上的相应概念进行解释。这是条约解释实践上的一种新突破，也是税收协定解释与其他条约解释的重要区别。
注释：
[1]刘剑文主编：《国际税法学》（第二版），北京大学出版社2004年版，第337页。
参考文献：
[1]刘隆亨.国际税法（第二版）[M].北京：法律出版社2007年版.
[2]陈延忠.国际税收协定解释问题研究[M].北京：北京科学出版社2010年版.
[3]黄东黎.国际经济法[M].北京：社会科学文献出版社2006年版.
[4]刘剑文主编：国际税法学（第二版）[M].北京：北京大学出版社2004年版.
[5]廖益新.国际税法学[M].北京：北京大学出版社2001年版.
[6]蒋新苗.国际税法学[M].长沙：湖南人民出版社2010年版.
【关键词】：国际税收;协定;发展;特征
一、国际税收协定的概念
国际税收协定，是指两个或多个主权国家之间，依据对等原则，通过政府间协商签订的，旨在协调彼此间税收利益分配和加强税务行政方面合作而缔结的一种书面协议。国际税收协定属于国际条约的一种，所以其签订也须经过缔约国立法机构的批准，并通过外交途径交换批准文件后才能生效。在有效期内缔约各方都必须受国际税收协定的约束、遵守相关协定的规定。
国际税收协定有狭义的国际税收协定和广义的国际税收协定之分，其中狭义的国际税收协定是指专门用于规定国家间税收利益分配的书面协议，如中国同日本签订的《中华人民共和国政府和日本政府关于对所得避免双重征税和避免偷漏税的协定》;而广义的国际税收协定则还包括不以国际税收协调为主要调整对象，但其中含有以税收协调为内容的专门条款的国际条约，如1980年12月20日中国同古巴签订的《政府贸易协定》，其中就有关于各种企业税的相关条款。[1]本文对于国际税收协定的概念采用的是狭义说。
二、国际税收协定的分类
根据不同的分类标准可以对国际税收协定划分成不同类型，各有其特征，便于学习和研究，现今主流的分类一般有两种：
（一）双边税收协定和多边税收协定
这是依据缔约方数目划分。双边税收协定一般指由两个国家签订的协调彼此间税收关系的条约，是目前国际税收协调和合作的主要形式，涉及地区广泛，缔约国不仅包括发达国家还包括相当数量的的发展中国家。多边税收协定是在双边税收协定的基础之上发展而来的，目前多边税收协定数量远远少于双边税收协定，但它是未来税收协定的发展趋势。
（二）综合税收协定和单项税收协定
这是依据协定所涉及的内容的范围进行划分。综合税收协定以税务产生的包括财产税、所得税等在内的多项税收协调为内容，以调节各国税收矛盾与冲突为目的缔结的国际条约。综合税收协定中最具有代表性的是避免对所得和财产国际双重征税协定，其内容涉及避免双重征税、消除税收歧视，加强税务行政合作及防止跨国避税等。而单项税收协定则是以指以某一特定税收关系的协调或有关国家为解决课税过程中产生的某些特定问题为内容所缔结的协定。
三、国际税收协定的起源与发展
国际税收协定是世界经济发展到一定时期的必然产物，当具备了所需的经济、法律等基础，再加上各国的客观需要，它就会产生。
众所周知，从19世纪开始，跨国投资活动日趋增加，各种经济要素如资金、技术、劳动力等的跨国流动愈发普遍，使参与跨国经济活动的企业和个人的收益出现了国际化现象，并且这种现象日益普遍，这就为国际税收协定的产生奠定了经济基础。也正是这种经济现象的产生促使各国纷纷建立所得税制度，借此避免本国财政收入的减少，随着它在各国的推行，先前的流转税逐渐被取代，所得税很快成为主要税种，也成为了国际税收协定的产生的法律基础。
自1899年至今，由于国际经济活动扩张，国际税收关系日趋复杂，100多年来国际税收协定的变革巨大。国际税收协定数量增加明显，尤其是在二战之后，由于时局稳定，各国开始重视经济贸易的交流与发展，协定数量激增，且出现了呈加速度增长的趋势，最近的几十年时间正是税收协定数量增长最快的时期。税收协定的内容越来越全面复杂，其内容从双重征税被扩展到了防止国际逃避税、禁止税收歧视待遇等方面。国际税收协定的形式由随意性走向模式化，二战之后，税收协定规范化的要求日益迫切，经合组织范本和联合国范本的产生推进了税收协定内容的规范化，标志着国际税收协定由随意化正式进入了规范化阶段。税收协定由双边化向多边化发展，随着经济全球化，多边税收协定已有所突破，在一些区域已经有了国际税收协定多边化也将成为其未来的必然趋势。
四、国际税收协定的法律特征
首先，国际税收协定属于国际条约的一种，同时又是国际税法的主要渊源和主要表现形式，故它既具有国际条约的共同特征，又有其作为国际税法所特有的规律和独特性。国际税收协定的法律特征主要表现在适用对象、争端程序和解释规则三个方面。
（一）适用对象的特殊性
国际税收协定是由各个主权国家缔结的，而协定的直接适用对象却是缔约国的居民纳税主体，这种缔约者和适用对象不一致的特点是不同于其他国际条约的。另外，国际税收法律关系中，征税主体是主权国家，纳税主体是跨国纳税人，当税收协定的缔约国主管机构违背税收协定的条款时，纳税人却不能直接援引税收协定来对抗其行为，这也是该协定适用对象特殊性的重要体现。
（二）争端解决程序的独有性
国际条约法中，争议解决途径主要有政治途径和法律途径，政治途径就是通过外交协商的方法解决争议，法律途径则是仲裁和司法的方法。税收协定关于争议解决的方法与此不同：国际税收协定中相互协商程序规定，可以由缔约国税务主管机关相互直接联系、洽谈处理。相互协商程序是税收协定独有的争议解决方式，体现了它的效率价值。
（三）解释规则的独特性
税收协定解释性质也属于国际条约，因此其解释首先要遵循国际法上关于条约解释的一般法律规则，即《维也纳条约法公约》第31-33条的规定。在长期的实践中税收协定又形成了自己独特的解释规则，OECD范本和UN范本第3条第2款规定：“缔约国一方在任何时候实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求的以外，应当采用协定实施时该国关于本协定适用税种的法律所规定的含义，该国税法对有关用语的定义应优先于该国其他法律对同一用语的定义。”根据这一规则，税收协定解释的依据除了条文本身及其上下文联系，在一定条件下还允许缔约国一方运用其国内有关税法含义对税收协定用语进行解释，解释遵循的顺序是：协定本身已明确定义的用语应严格执行;未明确定义的用语，应根据协定上下文并联系协定的宗旨和目的进行解释;此时仍无法明确某一用语的含义时，才能依据相关缔约国国内有关税法上的相应概念进行解释。这是条约解释实践上的一种新突破，也是税收协定解释与其他条约解释的重要区别。
注释：
[1]刘剑文主编：《国际税法学》（第二版），北京大学出版社2004年版，第337页。
参考文献：
[1]刘隆亨.国际税法（第二版）[M].北京：法律出版社2007年版.
[2]陈延忠.国际税收协定解释问题研究[M].北京：北京科学出版社2010年版.
[3]黄东黎.国际经济法[M].北京：社会科学文献出版社2006年版.
[4]刘剑文主编：国际税法学（第二版）[M].北京：北京大学出版社2004年版.
[5]廖益新.国际税法学[M].北京：北京大学出版社2001年版.
[6]蒋新苗.国际税法学[M].长沙：湖南人民出版社2010年版.