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摘 要：2007年1月1日起我国新的企业会计准则首先在上市公司执行，影响了商业银行的损益，特别是贷款利息收入，这在银行营业收入中一直占主导地位的。文章通过分析三年来新的企业会计准则在商业银行的具体实践情况，解析准则实施对贷款利息收入带来的改变。
关键词：新会计准则 商业银行 贷款利息收入
中国银监会在财政部颁布了新会计准则体系后，也发布了《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》，2007年1月1日起上市银行金融机构全面执行新会计准则，从2008年起，政策性银行，中国农业银行、非上市的股份制商业银行、城市商业银行按照新会计准则编制财务报告，从2009年起农村商业银行、农村合作银行、农村信用社、城市信用社、三类新型农村金融机构等按照新会计准则编制财务报告。新的会计准则重新界定了会计的基本概念，在详细的业务处理上做了重大的调整，例如金融工具、公允价值计量、资产减值、债务重组、企业合并等方面。这些调整，对各家商业银行的财务报表数据有定改变，从而影响到对外披露的财务收支结果。我国商业银行传统业务是贷款业务，在银行营业收入中一直占据主导地位的也是贷款利息。贷款利息核算制度直接影响着商业银行经营业绩的计量，是金融会计领域中一个极具代表意义的重要专题。作为商业银行财会从业人员，笔者从近年的具体实践来分析新准则实施后对贷款利息收入的确认发生的改变。
一、在贷款利息收入确认方面产生的差异
新会计准则的规定，贷款属于金融资产，应按照实际利率法以摊余成本计量。所以贷款利息收入确认方面的差异主要是实际利率法与原制度名义利率法的差异。贷款利息收入=贷款摊余成本*实际利率这是按照新准则采用实际利率法确认利息收入，贷款名义利率确认利息收入这是原《金融企业会计制度》采用的，并遵循“双90天”的规定。可以看出前者遵循了权责发生制的原则，后者在一定程度上应用了收入实现制的原则，两者对利息收入确认的根本理念显著不同。
采用实际利率法确认各期利息收入，与原制度的不同点主要表现在：
1.确认时间的不同。新准则要求利息收入确认时间在资产负债表日确认。而旧的制度是在每季末月21日（或每月21日）是确认贷款结息日。
2.确认方法不同。利息收入金额，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入。按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定这是新准则的规定。其中扣除已偿还的本金和减值损失、加上或减去按照贷款实际利率摊销的贷款初始确认金额与到期金额之间的差额的摊销额等确认的账面值，就是贷款的摊余成本。其中“所谓贷款的实际利率不同于贷款名义利率或者合同利率，其实质是贷款的内含报酬率，即将贷款在存续期间的现金流折现为贷款当前账面值的利率。按贷款合同本金和合同利息计算确认是原制度规定确认的利息收入。由于摊余成本不等于合同本金、实际利率也不等于合同利率，因此，两种方法的计算结果是存在差异的。
3.对贷款收益的确认方式不同。不论贷款本金或利息是否逾期，前者在贷款存续期内按期确认利息收入；本金或利息逾期90天以后，贷款应归类为非应计贷款，此后结计的利息只在表外催收贷款利息核算，不再确认为当期收入，此前已入账的利息收入和应收未收贷款利息需冲销这是后者遵从“双90天”的规定；任何贷款的偿债现金流要首先确认一部分利息收入，其余才作为本金偿还这是前者的做法；后者下的非应计贷款的偿债现金应首先归还本金，如有剩余，则剩余部分作偿还催收贷款利息收入处理。
二、贷款利息收入确认的变化对损益的影响
商业银行主营业务收入贷款利息收入核算确认在新的会计准则与原有制度不同，给损益带来一定的影响。可以从以下三个方面来详细分析：
1.现在银监会要求商业银行财务顾问费用的收取要遵行合规原则，在多数商业银行贷款没有收取巨额的手续费时，在采用新准则前后，正常贷款的利息收入变化还不是很大。但越来越多新兴投资银行业务的发展，在商业银行比重也越来越大，银行在项目投、融资安排中更多扮演财务顾问配角，银行收取的手续费率将相应提高了，银行贷款利息收入将相应产生变化。经过上面一系列分析，发现贷款手续费等费用与贷款本金相比很小时，贷款实际利率与名义利率应当近似相等，那么采用实际利率对正常贷款利息收入影响不大。
2.在实际利率法下要按期计算利息收入，在非应计贷款来说，按照老规则是要等到利息收入实际收到后才可能计算确认，因此每期是要多计算一部分利息收入的。同时贷款本鑫是可以做为计提减值准备，在扣除减值准备后的摊余价值计算的利息收入将比按贷款原值计算的利息收入明显减少，从而抵消了部分影响，这样利息收入在各期间的分布是对损益的主要影响。
3.商业银行原核算方式下的期末减值准备余额要大于实际利率法下的减值准备余额，需要将减值准备期末余额调整到正确的水平，对损益的影响即是增加贷款利息收入，相应增加贷款减值损失的计提，具体分析如下：本期应计提减值准备=期末应保有减值准备余额-期末实际减值准备余额
期末实际减值准备余额=期初减值准备余额-贷款核销数+已核销贷款收回数
以原先的核算方式，非应计贷款在本金完全收回前不确认利息收入，偿债现金流均作为本金偿还。例如，期初贷款本金100万，期末偿债现金流80万，折现到期初60万，期初减值准备余额（100-60）=40万。按现在的方式核算，80万全部作为本金收回，贷款核销使用准备金（100-80）=20万，期末减值准备实际余额20万；按照实际利率法，80万中60万为本金收回，20万为60万本金产生的利息，贷款核销使用准备金应为（100-60）=40万，期末减值准备余额应为0。因此，应将现行核算方式下的减值准备余额20万调整到利息收入中去。对损益的影响即是增加贷款利息收入，相应增加贷款减值损失的计提。增加的总量为：（非应计贷款-非应计贷款的减值准备-应计贷款的减值准备）*实际利率。假设某商业银行非应计贷款减去非应计贷款的减值准备金额为500亿元，应计贷款已计提的减值准备为220亿元，按一年期贷款基准利率测算，5.31%的贷款收益率粗略估算增加利息收入和相应的贷款减值损失为：（500-220）*0.0531=14.87亿元。
三、新会计准备实施后的工作建议
新会计准则的实施为商业银行实务操作增加了很多困难，也需要更高的金融企业风险管理和更多专业性强的会计人员的职业判断。一些精细计算，比如贷款的后续计量，按期对借款计提利息，应收利息仍按照贷款本金和合同利率计算，但利息收入按照资金的摊余成本和实际利率计算，应收利息和利息收入的差额作为贷款价值变动调整摊余成本。其实务操作的难点是摊余成本和实际利率的确定。这些都需要通过现代科技手段才能及时，准确的解决。摊余成本，按照“贷款摊余成本=贷款的初始确认金额-偿还的本金-累计摊销额-减值”的公式计算；实际利率法，是将贷款未来合同现金流量折现成贷款初始确认金额的利率，但如果贷款合同属于定期计息且本息预计可正常收回的，则合同利率可以视同实际利率，对于到期还本付息的贷款以及存在减值、欠息的贷款，这就需要使用现值公式推算实际利率。计算机可以自动处理工作量大的银行贷款笔数，并能保证其准确率，计算机系统还可以记录相关摊余成本、减值等信息。商业银行贷款和收入的核算体系中，实际利率法的计算是一个挑战，但是如果能够合理的计提非应计贷款的减值，让贷款账面价值合理反映贷款可收回金额，则实际利率法的应用对商业银行损益不会造成太大波动。在新准则的要求下，商业银行内部要建立完善的风险管理政策、金融工具估值技術和有效的内部控制制度；要加强培训，提高金融会计人员的职业判断能力；同时在相应功能电子化系统支持下，完善核算体系和核算系统，开发建设估值系统；最后要修订原有贷款减值准备管理办法，使贷款减值准备的计提符合新准则的要求。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006.2.
[2]张志杰.金融会计准则对商业银行财务状况的影响及对策[J].金融会计，2006.
关键词：新会计准则 商业银行 贷款利息收入
中国银监会在财政部颁布了新会计准则体系后，也发布了《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》，2007年1月1日起上市银行金融机构全面执行新会计准则，从2008年起，政策性银行，中国农业银行、非上市的股份制商业银行、城市商业银行按照新会计准则编制财务报告，从2009年起农村商业银行、农村合作银行、农村信用社、城市信用社、三类新型农村金融机构等按照新会计准则编制财务报告。新的会计准则重新界定了会计的基本概念，在详细的业务处理上做了重大的调整，例如金融工具、公允价值计量、资产减值、债务重组、企业合并等方面。这些调整，对各家商业银行的财务报表数据有定改变，从而影响到对外披露的财务收支结果。我国商业银行传统业务是贷款业务，在银行营业收入中一直占据主导地位的也是贷款利息。贷款利息核算制度直接影响着商业银行经营业绩的计量，是金融会计领域中一个极具代表意义的重要专题。作为商业银行财会从业人员，笔者从近年的具体实践来分析新准则实施后对贷款利息收入的确认发生的改变。
一、在贷款利息收入确认方面产生的差异
新会计准则的规定，贷款属于金融资产，应按照实际利率法以摊余成本计量。所以贷款利息收入确认方面的差异主要是实际利率法与原制度名义利率法的差异。贷款利息收入=贷款摊余成本*实际利率这是按照新准则采用实际利率法确认利息收入，贷款名义利率确认利息收入这是原《金融企业会计制度》采用的，并遵循“双90天”的规定。可以看出前者遵循了权责发生制的原则，后者在一定程度上应用了收入实现制的原则，两者对利息收入确认的根本理念显著不同。
采用实际利率法确认各期利息收入，与原制度的不同点主要表现在：
1.确认时间的不同。新准则要求利息收入确认时间在资产负债表日确认。而旧的制度是在每季末月21日（或每月21日）是确认贷款结息日。
2.确认方法不同。利息收入金额，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入。按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定这是新准则的规定。其中扣除已偿还的本金和减值损失、加上或减去按照贷款实际利率摊销的贷款初始确认金额与到期金额之间的差额的摊销额等确认的账面值，就是贷款的摊余成本。其中“所谓贷款的实际利率不同于贷款名义利率或者合同利率，其实质是贷款的内含报酬率，即将贷款在存续期间的现金流折现为贷款当前账面值的利率。按贷款合同本金和合同利息计算确认是原制度规定确认的利息收入。由于摊余成本不等于合同本金、实际利率也不等于合同利率，因此，两种方法的计算结果是存在差异的。
3.对贷款收益的确认方式不同。不论贷款本金或利息是否逾期，前者在贷款存续期内按期确认利息收入；本金或利息逾期90天以后，贷款应归类为非应计贷款，此后结计的利息只在表外催收贷款利息核算，不再确认为当期收入，此前已入账的利息收入和应收未收贷款利息需冲销这是后者遵从“双90天”的规定；任何贷款的偿债现金流要首先确认一部分利息收入，其余才作为本金偿还这是前者的做法；后者下的非应计贷款的偿债现金应首先归还本金，如有剩余，则剩余部分作偿还催收贷款利息收入处理。
二、贷款利息收入确认的变化对损益的影响
商业银行主营业务收入贷款利息收入核算确认在新的会计准则与原有制度不同，给损益带来一定的影响。可以从以下三个方面来详细分析：
1.现在银监会要求商业银行财务顾问费用的收取要遵行合规原则，在多数商业银行贷款没有收取巨额的手续费时，在采用新准则前后，正常贷款的利息收入变化还不是很大。但越来越多新兴投资银行业务的发展，在商业银行比重也越来越大，银行在项目投、融资安排中更多扮演财务顾问配角，银行收取的手续费率将相应提高了，银行贷款利息收入将相应产生变化。经过上面一系列分析，发现贷款手续费等费用与贷款本金相比很小时，贷款实际利率与名义利率应当近似相等，那么采用实际利率对正常贷款利息收入影响不大。
2.在实际利率法下要按期计算利息收入，在非应计贷款来说，按照老规则是要等到利息收入实际收到后才可能计算确认，因此每期是要多计算一部分利息收入的。同时贷款本鑫是可以做为计提减值准备，在扣除减值准备后的摊余价值计算的利息收入将比按贷款原值计算的利息收入明显减少，从而抵消了部分影响，这样利息收入在各期间的分布是对损益的主要影响。
3.商业银行原核算方式下的期末减值准备余额要大于实际利率法下的减值准备余额，需要将减值准备期末余额调整到正确的水平，对损益的影响即是增加贷款利息收入，相应增加贷款减值损失的计提，具体分析如下：本期应计提减值准备=期末应保有减值准备余额-期末实际减值准备余额
期末实际减值准备余额=期初减值准备余额-贷款核销数+已核销贷款收回数
以原先的核算方式，非应计贷款在本金完全收回前不确认利息收入，偿债现金流均作为本金偿还。例如，期初贷款本金100万，期末偿债现金流80万，折现到期初60万，期初减值准备余额（100-60）=40万。按现在的方式核算，80万全部作为本金收回，贷款核销使用准备金（100-80）=20万，期末减值准备实际余额20万；按照实际利率法，80万中60万为本金收回，20万为60万本金产生的利息，贷款核销使用准备金应为（100-60）=40万，期末减值准备余额应为0。因此，应将现行核算方式下的减值准备余额20万调整到利息收入中去。对损益的影响即是增加贷款利息收入，相应增加贷款减值损失的计提。增加的总量为：（非应计贷款-非应计贷款的减值准备-应计贷款的减值准备）*实际利率。假设某商业银行非应计贷款减去非应计贷款的减值准备金额为500亿元，应计贷款已计提的减值准备为220亿元，按一年期贷款基准利率测算，5.31%的贷款收益率粗略估算增加利息收入和相应的贷款减值损失为：（500-220）*0.0531=14.87亿元。
三、新会计准备实施后的工作建议
新会计准则的实施为商业银行实务操作增加了很多困难，也需要更高的金融企业风险管理和更多专业性强的会计人员的职业判断。一些精细计算，比如贷款的后续计量，按期对借款计提利息，应收利息仍按照贷款本金和合同利率计算，但利息收入按照资金的摊余成本和实际利率计算，应收利息和利息收入的差额作为贷款价值变动调整摊余成本。其实务操作的难点是摊余成本和实际利率的确定。这些都需要通过现代科技手段才能及时，准确的解决。摊余成本，按照“贷款摊余成本=贷款的初始确认金额-偿还的本金-累计摊销额-减值”的公式计算；实际利率法，是将贷款未来合同现金流量折现成贷款初始确认金额的利率，但如果贷款合同属于定期计息且本息预计可正常收回的，则合同利率可以视同实际利率，对于到期还本付息的贷款以及存在减值、欠息的贷款，这就需要使用现值公式推算实际利率。计算机可以自动处理工作量大的银行贷款笔数，并能保证其准确率，计算机系统还可以记录相关摊余成本、减值等信息。商业银行贷款和收入的核算体系中，实际利率法的计算是一个挑战，但是如果能够合理的计提非应计贷款的减值，让贷款账面价值合理反映贷款可收回金额，则实际利率法的应用对商业银行损益不会造成太大波动。在新准则的要求下，商业银行内部要建立完善的风险管理政策、金融工具估值技術和有效的内部控制制度；要加强培训，提高金融会计人员的职业判断能力；同时在相应功能电子化系统支持下，完善核算体系和核算系统，开发建设估值系统；最后要修订原有贷款减值准备管理办法，使贷款减值准备的计提符合新准则的要求。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006.2.
[2]张志杰.金融会计准则对商业银行财务状况的影响及对策[J].金融会计，2006.