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摘要：本文结合国家、省市出台的研究开发费税前扣除管理办法和实施细则，通过对广钢集团进行深入全面的分析和实地调查，制定出一套适合大型企业集团可以操作的研究开发费税前扣除的具体操作办法，并在集团下属企业进行了实际应用，总结了大型企业集团落实研究开发费用税前扣除存在的共性和难点问题，提出了相关的政策建议，为各类大型企业集团落实研究开发费税前扣除政策提供了良好的范例。
关键词：大型企业集团；研究开发费用；税前扣除
1.研究背景与意义
广东省目前正处于经济快速发展时期，省委、省政府高度重视企业的科技进步与科技创新，2008年10月根据国家所得税的调整办法，广东省颁布了《关于企业研究开发费税前扣除管理办法试行办法》，《试行办法》的颁布对建设创新型广东和创新型企业，推动我省企业的发展和科技创新有着积极的作用，引起了社会各界的高度关注。
但是税收征管是一个实操性很强的工作。好的办法在实际操作中必须能予以落实才能发挥其作用，而要确保一项好的政策能贯彻落实，必须考虑到政策针对不同的潜在收益者的实施情况。由于企业的规模不同，企业的前期研发费用投入数量存在差异，其享受到《试行办法》下的税务利益是不一样的。作为政府主管部门，应该了解不同类型的企业对于实施相关《试行办法》可能碰到的问题，并加以妥善解决，这样，才能进一步鼓励和刺激企业用好用活这次《试行办法》所提供的企业研发费用税前扣除而产生的税收政策优惠从而进一步激发企业自主创新。在各类企业中，大中型工业企业是我省科技创新的主要来源，根据省科技厅2007年科技年鉴的统计，截止2006年广东省大中型工业企业自主投入的R&D经费达到274亿，研发人员超过20万，而申请的发明专利数达到11128件。因此如何在大型工业企业集团中落实研发费用税前扣除政策，将成为该政策是否能有效落实，有效推动我省科技产业和经济发展的一个重要课题。
而就目前的试行办法来看在大型企业集团内部的实际操作方面仍存在着许多难点和问题需要解决。主要包括在大型企业集团，母子公司以及各个部门之间的研发费用应该如何界定和核算，如何避免重复计算，如何区分企业的研究开发费用和其他费用？如何防止企业将各类其他费用转入研发费用从而导致税收的流失？如何简化征管手续以及避免争议？这些问题都是必须能在实际工作中解决的问题。
在此背景下，本文以广东省大型国有企业集团——广钢集团作为研究对象，对广钢集团如何落实研发费用税前扣除政策进行研究，具体研究大型企业集团如何建立完善研发费用管理制度，如何进行纳税申报，并最终提供一套可供操作的研究范例，可以說正符合我省税收征管和大型企业集团科技创新和发展的需要，具有重要理论和现实意义。
2 国内外相关研究的评述
企业研发费用的税前扣除问题是一个实务性很强的课题，因此国内对此问题进行研究的理论研究文献较少。早前对此问题主要集中在针对研发费用税前扣除的会计处理方面，杨耕砚（2003）研究了的会计处理以及对税收征管的影响，罗妙成（2007）研究了研发费用税法规定与新会计准则的处理问题，并对如何协调税法与新会计准则处理之间的差异提出了建议，而马璐（2008）对企业如何区分费用化和资本化的研发费用以及其不同的会计处理和纳税影响进行了研究。但这些研究仅是从理论的角度对相关问题进行了探讨，并没有具体在企业运用实施，因此难以指导企业具体的实践操作。近年来国内也有许多学者对国外企业研发费用的相关税务政策进行了研究，其中乔彩霞（2006）研究了美国、澳大利亚等先进国家对研发费用的相关税务优惠政策，而梁燕君（2007）研究了美国，日本等先进发达国家对研究开发费用税前扣除的一些规定，并对我国企业研究开发费用税前扣除提出了一些理论建议，但这些研究基本只是从宏观角度提出的建议，缺乏具体的实施方法的研究。自广东省颁布了《关于企业研究开发费税前扣除管理办法试行办法》，王云龙（2008）对广东省技术开发费加计扣除的新政策进行解读，对具体的一些税务处理问题进行了研究说明，而牟小容（2008）就《试行办法》适用于哪些企业？对企业有何财务要求？研究开发费用的具体内容，企业实施研究开发费用税前扣除时的一些会计处理问题进行了分析说明，为实践工作起到了一定的指导意义。没有区分不同企业的特殊情况进行分析，也没有深入研究如何在一些业务复杂的大型企业集团中如何具体实施的问题。因此在大型企业集团中具体实施时仍然存在许多需要解决的问题。而国外有关研发费用税前扣除的研究也集中在理论探讨方面，没有一些具体的实施案例，而且考虑到各国企业组织结构和管理制度的差异，国外的研究结果通常无法直接在我国的企业中实施。
综上所述，国内外现有对研发费用税前扣除研究一般仅针对所有行业和企业，而且重点在于基础的理论研究，缺乏在企业，尤其是在业务复杂的大型企业集团中的实地研究和应用研究。针对国内外目前缺乏对研发费用税前扣除政策在业务复杂的大型企业集团中的实地研究和应用研究的问题，本文以大型企业集团作为研究对象，通过在大型企业集团中进行实地研究和应用以求为税务部门和其他大型企业集团具体实施研究开发费税前扣除政策提供应用范例，国内外在此领域的研究成果都不多见。
3.广钢集团的研发项目及研发费用管理制度设计
针对大型企业集团研发费用的投入与使用特点，本文通过对我国企业研究开发费用主要税收优惠政策的研究和分析，结合广钢集团的科技开发项目和研发费用的投入特点，初步设计了一套在广钢集团内部使用的适合于大型企业集团的企业技术开发费用税前扣除管理制度。形成了《广钢集团技术创新项目管理办法》、《广钢集团技术开发费管理办法》、《广钢集团技术开发费管理办法实施细则》等多个规范性文件，这些文件对广钢集团内部的研发项目的管理、研发机构的设置、研究费用的归集进行了详细的规范，具体对企业技术创新组织架构、研究开发项目管理、科技人员管理、研发资金投入、研发设备使用、科技成果转换等进行了规范。
在技术创新组织架构方面，广钢集团在集团层面设立科技部作为专门的研发机构，对研发项目进行统筹管理。在项目的立项、实施、鉴定、验收和成果申报等环节，科技部可以根据项目管理的需要，授权项目依托单位或委托有关单位处理项目管理的具体事务。项目依托单位和有关受托单位向科技部负责。
在研究开发项目管理方面，广钢集团要求对内部所有研究开发项目都需要进行立项和跟踪规范管理，项目立项时要提交立项书并通过专家评审，立项项目要进行定期报告，项目完成要组织专家进行验收，这种制度一方面保证相关研究项目的科学性和严谨性，另一方面也为政府科技部门和税务部门在进行相关科技项目管理和研发费用税前扣除时提供可信的依据。
在科技人员管理方面，广钢集团将集团内专职研究人员纳入到技术中心各研究所和博士后工作站进行统一管理。同时研发机构人员的工资、社保及福利等统一纳入到科技开发费中支出。对于下属公司的研发人员也需报集团公司备案。
在研发经费管理方面，广钢集团规定集团下属各企业的技术开发费（新产品、新技术研究开发费）计提、使用，由集团公司统筹安排、集中管理。集团公司财务部负责各企业技术开发费的收缴、使用管理与核算。集团公司技术中心负责组织集团专家委员会对一类创新项目的可行性、研究开发价值及项目的资金预算进行审定，并对项目进度、费用的合理性进行审查。集团公司企划部负责对各企业计提与上缴技术开发费的情况进行考核。此外为了加强研究开发费用的财务管理，规范研发项目的会计核算，充分利用研发费用税前加计扣除政策，广钢集团财务部门根据有关的会计法规、税收法规及《广钢集团技术开发费管理办法》，制定了《广州钢铁企业集团有限公司研发费用财务管理暂行办法》，对集团内部研究开发经费的支出范围、使用程序、会计核算和纳税申报等进行规范。
对研究开发中使用机器设备的管理方面，广钢集团规定研究开发项目的资金需要购置固定资产的，由集团拔付一定数量的拔款资金给项目企业，由其自行购置与管理。经批准企业自行计提的技术开发费用于购置固定资产的情况，要按企业正常的手续与账务进行处理，抵减技术开发费的计提数额。各类设备要按规定办理好材料的出入库手续。各企业在技术创新项目实施过程中购建、形成的固定资产应按固定资产管理的有关规定做好建卡等管理工作，并定期开展资产清查盘点，按规定做好会计处理。
在科技成果转换的管理方面，广钢集团规定对于集团内部研究开发项目所产生的成果及其形成的知识产权，除涉及国家安全、国家利益和重大社会公共利益的以外，授予项目承担单位或依托单位。项目承担单位或依托单位可以依法自主决定实施、许可他人实施、转让、作价入股等，并取得相应的收益。
为了加强研究开发费用的财务管理，规范研发项目的会计核算，充分利用研发费用税前加计扣除政策，项目组及广钢集团财务部门根据有关的会计法规、税收法规及《广钢集团技术开发费管理办法》，制定了《广州钢铁企业集团有限公司研发费用财务管理暂行办法》（以下简称《财务管理暂行办法》具体见附件4）。这个研究开发费用财务管理的暂行办法主要从以下几个方面对广钢集团的研发费用支出及核算进行了规范。
4.广钢集团研究开发费用税前扣除申报操作研究
要检验管理制度和方法是否可行，必须在实践中进行应用才能检验出其效果，因此本文项目组以广钢集团下属的两家公司广州铜材厂有限公司（以下简称广铜公司）和金仪公司作为试点向税务部门进行了研发费用加计扣除的税收优惠申请。
4.1 广铜公司申请企业研发费用加计扣除优惠政策操作研究
1、广铜公司申请企业研发费用加计扣除优惠的背景
广铜公司是国家大型企业、华南地区最大的铜加工基地，在铜板带加工方面已经有70多年的历史，生产经验丰富，近年科技创新和研发工作力度不断加强，，其中科技项目“集成电路用引线框架铜合金带材的开发”、 “环保无铅易切削铜合金锭的开发”、“高精度锌白铜带的开发”、“集成电路引线框架铜合金带材的产业化”等分别获得2004年和2006年广州市科技计划项目、2005年广东省科技计划项目和2009年荔湾区科技计划项目。
虽科技研发工作支撑了公司近几年的经营发展，但企业所享受的政府政策优惠极少，对企业今后的发展推动力不足。2008年下半年，政府推出了《关于企业研究开发费税前扣除管理试行办法》以鼓励企业研发创新工作，广铜公司在消化理解政策文件的基础上，积极组织了相关研究、培训、申报、规范等工作，并取得实际的成效，2009年享受科技研发费用税前加计扣除优惠政策，减免企业所得税109万元（广铜应缴所得税133万元），为企业带来实实在在的效益。
2、广铜公司税前扣除操作过程简述
（一）确定纳入税前扣除的相关项目
2009年广铜选择了公司重大研发产品作为申报项目，包括：
（1）高性能改性H70-0.5Re铜带的研究开发
（2）散热器件专用H95高精度铜带的研究开发
（3）高精度高性能多元黄铜带材的研制与开发
（4）电缆专用T2纯铜带的开发
（二）按政策文件做好基础工作
（2）在操作过程中，严格按照“科技研开费用税前加计扣除程序”进行操作，首先对公司确定项目进行立项（形成决议书）；编制项目研发可行性报告（包括项目计划书和经费预算、人员组成等）；开展项目科技查新（取得查新报告）。
（2）召集主要职能部门和项目组负责人参加的专题会议，明确一年内各自的相关工作与职责。
（3）为了方便操作，制定了相应操作模版，一般由相关部门提供相应数据，项目组人员进行汇总并报到计财部，由计财部做专帐处理。
为方便税局检查和内部运作规范，刻制了“产品研发专用料”、“产品研发专用坯”、“专用产品”印章，以方便查找和收集。
（4）随着该项工作的进行，税前扣除工作逐步规范化，形成了“科技研发费用税前扣除操作指南”，成为公司内部受控文件（受控号：JS-Z05—2010），目前操作基本按指南进行执行。
（三）准备申报材料
在年底前（12月份），将集中开展有关申请材料的准备，包括：备案表、研究费用归集表、研究成果报告及核算情况说明等。
（四）2009年申报情况说明
根据国家政策文件的要求，广铜对2009年开展的科技研发项目进行了税前扣除材料的准备。2010年4月完成上报了2009年4个项目“税前扣除网上申报的鉴定工作”，5月4日成功通过其中的“散热器件专用H95高精度铜带的研究开发”项目；当月将此通过项目的相关材料送交从化税务局进行了税前扣除申请备案，并获批准。
3、广铜公司在获取税收优惠时遇到的的问题
（1）在退税操作上按时退税较困难，如2008年所返还的税金目前还未退回来，2009年返还的税金就可能也要延迟退回；
（2）税前扣除对企业利益贡献较大，但确减少当地税收收入，因此在操作上各地税局存在一定的抵触，给实际操作带来一定困难。
（3）对研发费用进行专账处理上容易与集团的其他考核目标存在冲突，如涉及到集团对公司的三费（管理费用、销售费用和财务费用）的考核，有时不能直接进入费用，如果做专账按税前扣除规定必须进入当月费用，会导致企业管理费用过高。
（4）税前扣除在操作过程中涉及到部门较多，企业内部及企业与集团各部门之间的沟通协调还存在问题，需进一步强化和规范相关制度。
（5）此外税前扣除操作过程的工作量较大，对企业能带来较大效益，但对具体责任人员存在着激励不足的问题。
针对上述问题，广铜公司与广钢集团的主管领导以及财务部、科技部，连同项目组专家进行了专项会议，对在取得税收优惠时遇到的的问题进行了研究，并形成的相关解决办法。
4.2 金仪公司申请企业研发费加计扣除优惠政策案例
1、金仪公司申请优惠的背景
金仪公司作为一个专业技术企业，在计算机、自动化等专业上做了比较多的技术研发工作，相关的项目也获得政府科技创新基金的大力支持，其中软件开发项目“广钢股份理化数据采集与智能分析系统”作为2007年荔湾区科技计划项目，自动化项目“钢卷秤数据通讯国产化改造”作为2009年荔湾区科技计划项目。金仪公司2008年度盈利35万元，按照企业所得税25%税率计算，在2009年需缴纳8.75万元税收，对于金仪公司来讲，该笔税收费用是一个比较重的负担。在政府推出了《关于企业研究开发费税前扣除管理试行办法》后，金仪公司部署了通过申请企业研发费加计扣除的方式，来减轻企业的税收负担。
2、金仪公司研究开发费用税前扣除申请过程
（1）选择合适研发项目
由于是政策的第一年实施，金仪公司对相关的操作并不太清楚，所以公司选择了比较成熟的广州市荔湾区科技计划项目：“广钢股份理化数据采集与智能分析系统”作为申报项目。
（2）归集项目研发费用
由于金仪公司以前并没有在财务账上按研发项目归集项目费用，所以在填报相关审查表格前，公司组织了技术部门和财务部门共同对项目的各项费用进行归集，共归集了2008年度约32.7万元的研发费用。
（3）按照文件要求填写相关材料和表格
金仪公司按照文件要求，填写了《企业研究开发项目审查表》和《企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表》，将公司与荔湾区科技局签订的《广州市荔湾区科技计划项目任务合同书》作為项目立项书，填表后签名盖章并递交荔湾区科技局。
（4）聘请会计师事务所对研发项目费用进行审计
在科技局对相关材料给出初审意见后，金仪公司联系了会计师事务所对研发项目费用进行审计，在审计中对项目的各项费用进行审查，特别针对部分办公费用进行了剔除，针对人工成本进行了研究人员清单列举、分工费用分摊等工作，使各项费用都有充足依据，金仪公司项目在审计后，符合加计扣除的研发费用约合27.6万元。
（5）向税务机关报送材料备案
在审计工作完成后，在每年企业所得税汇算清缴工作开展前，需要将企业研发费加计扣除的材料报送税务机关备案，税务机关根据材料进行质疑，如无问题进行相关备案工作。在金仪公司办理此项业务时，由于首次办理，财务人员未及时报税务机关登记，等到报税时才进行补办，导致一些工作比较被动。
（6）年度报税
在完成了各项前期工作后，会计师事务所在年度汇算清缴审计时，将研发费用加计扣除部分纳入公司成本，直接摊销公司利润，在企业所得税上直接减免征收。
金仪公司通过办理研发费加计扣除，共为企业减免了约3.5万元的税收，实实在在地减轻了公司税收负担。政府在近年来重视企业知识产权和核心竞争力培养等方面的支持力度，推出了包括“企业研发费加计扣除”等优惠政策，企业如能充分掌握和利用相关的税收优惠政策，可以使公司效益有较大幅度的提升。
5．研究结论与启示
本项目通过在广钢集团进行研究开发费用税前扣除政策操作示范的实地研究，得到了以下结论和启示：
1．大型集团要获取研究开发费用税前扣除优惠，集团的技术部门、财务部门等相关部门和各下属企业必须密切配合。
研究开发费用加计扣除是一个技术性较强的工作，相关资料的制定涉及了企业各个领域，与日常业务相比，有其特殊性，不能仅仅依靠财务人员进行账务处理，因此，企业要享受研究开发费用加计扣除的税收优惠政策，必须由公司领导统一领导协调，要以技术部门、财务部门为主体，相关部门密切配合，并就研究开发费用制定一套专门的管理制度，确保能按税收法规的各项规定享受税收优惠政策。
2．建立规范的研究开发费用管理政策，做好研究开发项目的立项和实施控制。
研究开发费税前加计扣除政策有效利用和实施，首要的关键点就是对企业所从事的研究开发活动进行认定，并不是所有的研究开发活动都可以享受加计扣除的税收优惠，企业要享受这一优惠政策，其研究开发活动或研究开发项目需要满足相应的条件，因此企业自身在开展各项研究开发项目时，必须要有严格的管理制度，在各类项目立项时就要考虑这些项目是否符合《管理办法》中适用加计扣除的研究开发活动的范畴，尽量使项目能得到税务部门的认可，获得税收加计扣除的优惠。
3．建立规范的研究开发费用财务核算制度，准确归集各类研发费用。
研究开发费用加计扣除强调直接相关性，因此在核算时，相关的原始凭证记录和报销手续应形成强有力的证据支持。在税务征管的过程中，税务部门非常重视企业是否对研究开发费用进行单独核算以及相关的原始凭证和记录是否完整和准确，因此企业必须要建立规范的研究开发费用财务核算制度，单独归集各类研究开发项目的费用支出。企业日常研发费用和人工费用等费用及时归集到相关项目明细账中，保证项目账务清晰，为项目的审计等工作做好准备，要避免到了年底才进行归集调整的情况，从而出现跨年的情况，对项目的后期申报造成被动。
4．提前预期集团各企业的经营情况和税收情况
企业研发费加计扣除是一项重要的经营工作，企业每年应该将此项工作纳入公司的重要工作进行管理，根据企业对年度经营情况和税收情况的预期，可提前部署每年研发项目和研发费用，为年度的优惠申请做好准备。在报税时应及早与税收征管部门对研发费用的扣除问题进行沟通，并争取在计缴所得税前予以扣除，避免事后申请退税。
5．提前做好研发项目的立项工作
研究开发项目包括了企业自主立项和政府立项两种类型，一般大型企业集团每年均有大量的科技创新立项项目，这些项目可通过编写立项书、报送科技查新等相关手续后，作为研发项目向政府科技部门申报，如能通过初审其研究开发费用的支出就容易获得相关的税收优惠。企业可每年规划和收集相关的项目，做好立项书等相关材料，为申报研发费加计扣除做准备。
6．注意研发项目的周期
研发项目的周期要特别注意，一般科技部门的意见中不会提及项目周期，但是税务机关在审核相关材料的时候，会关注项目的周期，只有项目周期在报税年度才会给予优惠。所以要关注项目立项书中的起止时间，特别是政府科技项目，由于有超期延期的情况，可能导致税收部门对周期的异议。
7.企业集团层面的研究开发费用应合理分摊至各下属企业
在大型企业集团的实际研发工作中，一些基础性且技术难度大的大型研发项目大部分的情况是由母公司（总部）出资开展研发，而最终成果则由各生产子公司（成员企业）无偿使用。在这种情况下，由于许多集团公司的母公司受到下属一下亏损公司的影响，尤其是一些投资类子公司的影响，可能会造成利润较低无法全面享受到加计扣除的税收优惠。因此企业集团层面的大型研究项目从立项开始就应该将预算经费分摊至相关的子公司，这些子公司主要包括那些盈利能力强并会从研究中最终获益的公司。同时公司应该及时向税务部门申报相关的研究开发项目支出，争取项目的研究开发费用在母公司向子公司提取时就可以享受研究开发费用税前加计扣除的优惠政策。
8．注意集团内部企业的考核制度与激励制度的完善
由于集团内部制定的对各下属企业的考核制度与相关税收优惠政策之间可能存在着冲突，因此下属企业有时候无法通过单独的账户来归集企业的研开费用。集团为鼓励下属企业进行科技研发和创新，争取获得相关的税收优惠，应根据相关的税收优惠政策调整集团内部的部分考核制度，将与研究开发有关项目的费用和支出单独计算考核。此外为了获得研发费用税前扣除优惠，企业部分人员的工作量会有所增加，如会计部门和研发管理部门，因此企业应制订相应的激励制度，对在取得税收优惠中作出重要贡献的相关人员按照获得税收优惠的金額给予一定比例的奖励。
参考文献
[1] 乔彩霞，国外鼓励科技开发和创新的财税政策实践及借鉴[J]，特区经济，2006（10）。
[2] 梁燕君，以税收鼓励高新技术产业的国际借鉴[J]，新财经，2007（2）。
[3] 罗妙成，论研发费用税法与会计的协调及完善[J]，商业时代，2007（6）。
[4] 杨耕砚，研究开发费会计处理的问题及改进[J]，云南财贸学院学报，2003（5）。
[5] 马璐，研发费用加计扣除的税务处理[J]，新理财，2008（6）。
[6] 翟继光，加快建立和完善鼓励自主创新的财税政策[J]，中国制造业信息化，2006（2）。
[7] 易志坤，国外税式支出实施经验及启示[J]，税务研究，2003（3）。
[8] 牟小容，《企业研究开发费用税前扣除实操指南》[M]，南方日报出版社，2009年3月
[9] 常润润，关于高新技术企业研究开发费用加计扣除税收优惠政策问题的探讨[J]，内蒙古科技与经济，2010（4）。
注：文章内所有公式及图表请用PDF形式查看。
关键词：大型企业集团；研究开发费用；税前扣除
1.研究背景与意义
广东省目前正处于经济快速发展时期，省委、省政府高度重视企业的科技进步与科技创新，2008年10月根据国家所得税的调整办法，广东省颁布了《关于企业研究开发费税前扣除管理办法试行办法》，《试行办法》的颁布对建设创新型广东和创新型企业，推动我省企业的发展和科技创新有着积极的作用，引起了社会各界的高度关注。
但是税收征管是一个实操性很强的工作。好的办法在实际操作中必须能予以落实才能发挥其作用，而要确保一项好的政策能贯彻落实，必须考虑到政策针对不同的潜在收益者的实施情况。由于企业的规模不同，企业的前期研发费用投入数量存在差异，其享受到《试行办法》下的税务利益是不一样的。作为政府主管部门，应该了解不同类型的企业对于实施相关《试行办法》可能碰到的问题，并加以妥善解决，这样，才能进一步鼓励和刺激企业用好用活这次《试行办法》所提供的企业研发费用税前扣除而产生的税收政策优惠从而进一步激发企业自主创新。在各类企业中，大中型工业企业是我省科技创新的主要来源，根据省科技厅2007年科技年鉴的统计，截止2006年广东省大中型工业企业自主投入的R&D经费达到274亿，研发人员超过20万，而申请的发明专利数达到11128件。因此如何在大型工业企业集团中落实研发费用税前扣除政策，将成为该政策是否能有效落实，有效推动我省科技产业和经济发展的一个重要课题。
而就目前的试行办法来看在大型企业集团内部的实际操作方面仍存在着许多难点和问题需要解决。主要包括在大型企业集团，母子公司以及各个部门之间的研发费用应该如何界定和核算，如何避免重复计算，如何区分企业的研究开发费用和其他费用？如何防止企业将各类其他费用转入研发费用从而导致税收的流失？如何简化征管手续以及避免争议？这些问题都是必须能在实际工作中解决的问题。
在此背景下，本文以广东省大型国有企业集团——广钢集团作为研究对象，对广钢集团如何落实研发费用税前扣除政策进行研究，具体研究大型企业集团如何建立完善研发费用管理制度，如何进行纳税申报，并最终提供一套可供操作的研究范例，可以說正符合我省税收征管和大型企业集团科技创新和发展的需要，具有重要理论和现实意义。
2 国内外相关研究的评述
企业研发费用的税前扣除问题是一个实务性很强的课题，因此国内对此问题进行研究的理论研究文献较少。早前对此问题主要集中在针对研发费用税前扣除的会计处理方面，杨耕砚（2003）研究了的会计处理以及对税收征管的影响，罗妙成（2007）研究了研发费用税法规定与新会计准则的处理问题，并对如何协调税法与新会计准则处理之间的差异提出了建议，而马璐（2008）对企业如何区分费用化和资本化的研发费用以及其不同的会计处理和纳税影响进行了研究。但这些研究仅是从理论的角度对相关问题进行了探讨，并没有具体在企业运用实施，因此难以指导企业具体的实践操作。近年来国内也有许多学者对国外企业研发费用的相关税务政策进行了研究，其中乔彩霞（2006）研究了美国、澳大利亚等先进国家对研发费用的相关税务优惠政策，而梁燕君（2007）研究了美国，日本等先进发达国家对研究开发费用税前扣除的一些规定，并对我国企业研究开发费用税前扣除提出了一些理论建议，但这些研究基本只是从宏观角度提出的建议，缺乏具体的实施方法的研究。自广东省颁布了《关于企业研究开发费税前扣除管理办法试行办法》，王云龙（2008）对广东省技术开发费加计扣除的新政策进行解读，对具体的一些税务处理问题进行了研究说明，而牟小容（2008）就《试行办法》适用于哪些企业？对企业有何财务要求？研究开发费用的具体内容，企业实施研究开发费用税前扣除时的一些会计处理问题进行了分析说明，为实践工作起到了一定的指导意义。没有区分不同企业的特殊情况进行分析，也没有深入研究如何在一些业务复杂的大型企业集团中如何具体实施的问题。因此在大型企业集团中具体实施时仍然存在许多需要解决的问题。而国外有关研发费用税前扣除的研究也集中在理论探讨方面，没有一些具体的实施案例，而且考虑到各国企业组织结构和管理制度的差异，国外的研究结果通常无法直接在我国的企业中实施。
综上所述，国内外现有对研发费用税前扣除研究一般仅针对所有行业和企业，而且重点在于基础的理论研究，缺乏在企业，尤其是在业务复杂的大型企业集团中的实地研究和应用研究。针对国内外目前缺乏对研发费用税前扣除政策在业务复杂的大型企业集团中的实地研究和应用研究的问题，本文以大型企业集团作为研究对象，通过在大型企业集团中进行实地研究和应用以求为税务部门和其他大型企业集团具体实施研究开发费税前扣除政策提供应用范例，国内外在此领域的研究成果都不多见。
3.广钢集团的研发项目及研发费用管理制度设计
针对大型企业集团研发费用的投入与使用特点，本文通过对我国企业研究开发费用主要税收优惠政策的研究和分析，结合广钢集团的科技开发项目和研发费用的投入特点，初步设计了一套在广钢集团内部使用的适合于大型企业集团的企业技术开发费用税前扣除管理制度。形成了《广钢集团技术创新项目管理办法》、《广钢集团技术开发费管理办法》、《广钢集团技术开发费管理办法实施细则》等多个规范性文件，这些文件对广钢集团内部的研发项目的管理、研发机构的设置、研究费用的归集进行了详细的规范，具体对企业技术创新组织架构、研究开发项目管理、科技人员管理、研发资金投入、研发设备使用、科技成果转换等进行了规范。
在技术创新组织架构方面，广钢集团在集团层面设立科技部作为专门的研发机构，对研发项目进行统筹管理。在项目的立项、实施、鉴定、验收和成果申报等环节，科技部可以根据项目管理的需要，授权项目依托单位或委托有关单位处理项目管理的具体事务。项目依托单位和有关受托单位向科技部负责。
在研究开发项目管理方面，广钢集团要求对内部所有研究开发项目都需要进行立项和跟踪规范管理，项目立项时要提交立项书并通过专家评审，立项项目要进行定期报告，项目完成要组织专家进行验收，这种制度一方面保证相关研究项目的科学性和严谨性，另一方面也为政府科技部门和税务部门在进行相关科技项目管理和研发费用税前扣除时提供可信的依据。
在科技人员管理方面，广钢集团将集团内专职研究人员纳入到技术中心各研究所和博士后工作站进行统一管理。同时研发机构人员的工资、社保及福利等统一纳入到科技开发费中支出。对于下属公司的研发人员也需报集团公司备案。
在研发经费管理方面，广钢集团规定集团下属各企业的技术开发费（新产品、新技术研究开发费）计提、使用，由集团公司统筹安排、集中管理。集团公司财务部负责各企业技术开发费的收缴、使用管理与核算。集团公司技术中心负责组织集团专家委员会对一类创新项目的可行性、研究开发价值及项目的资金预算进行审定，并对项目进度、费用的合理性进行审查。集团公司企划部负责对各企业计提与上缴技术开发费的情况进行考核。此外为了加强研究开发费用的财务管理，规范研发项目的会计核算，充分利用研发费用税前加计扣除政策，广钢集团财务部门根据有关的会计法规、税收法规及《广钢集团技术开发费管理办法》，制定了《广州钢铁企业集团有限公司研发费用财务管理暂行办法》，对集团内部研究开发经费的支出范围、使用程序、会计核算和纳税申报等进行规范。
对研究开发中使用机器设备的管理方面，广钢集团规定研究开发项目的资金需要购置固定资产的，由集团拔付一定数量的拔款资金给项目企业，由其自行购置与管理。经批准企业自行计提的技术开发费用于购置固定资产的情况，要按企业正常的手续与账务进行处理，抵减技术开发费的计提数额。各类设备要按规定办理好材料的出入库手续。各企业在技术创新项目实施过程中购建、形成的固定资产应按固定资产管理的有关规定做好建卡等管理工作，并定期开展资产清查盘点，按规定做好会计处理。
在科技成果转换的管理方面，广钢集团规定对于集团内部研究开发项目所产生的成果及其形成的知识产权，除涉及国家安全、国家利益和重大社会公共利益的以外，授予项目承担单位或依托单位。项目承担单位或依托单位可以依法自主决定实施、许可他人实施、转让、作价入股等，并取得相应的收益。
为了加强研究开发费用的财务管理，规范研发项目的会计核算，充分利用研发费用税前加计扣除政策，项目组及广钢集团财务部门根据有关的会计法规、税收法规及《广钢集团技术开发费管理办法》，制定了《广州钢铁企业集团有限公司研发费用财务管理暂行办法》（以下简称《财务管理暂行办法》具体见附件4）。这个研究开发费用财务管理的暂行办法主要从以下几个方面对广钢集团的研发费用支出及核算进行了规范。
4.广钢集团研究开发费用税前扣除申报操作研究
要检验管理制度和方法是否可行，必须在实践中进行应用才能检验出其效果，因此本文项目组以广钢集团下属的两家公司广州铜材厂有限公司（以下简称广铜公司）和金仪公司作为试点向税务部门进行了研发费用加计扣除的税收优惠申请。
4.1 广铜公司申请企业研发费用加计扣除优惠政策操作研究
1、广铜公司申请企业研发费用加计扣除优惠的背景
广铜公司是国家大型企业、华南地区最大的铜加工基地，在铜板带加工方面已经有70多年的历史，生产经验丰富，近年科技创新和研发工作力度不断加强，，其中科技项目“集成电路用引线框架铜合金带材的开发”、 “环保无铅易切削铜合金锭的开发”、“高精度锌白铜带的开发”、“集成电路引线框架铜合金带材的产业化”等分别获得2004年和2006年广州市科技计划项目、2005年广东省科技计划项目和2009年荔湾区科技计划项目。
虽科技研发工作支撑了公司近几年的经营发展，但企业所享受的政府政策优惠极少，对企业今后的发展推动力不足。2008年下半年，政府推出了《关于企业研究开发费税前扣除管理试行办法》以鼓励企业研发创新工作，广铜公司在消化理解政策文件的基础上，积极组织了相关研究、培训、申报、规范等工作，并取得实际的成效，2009年享受科技研发费用税前加计扣除优惠政策，减免企业所得税109万元（广铜应缴所得税133万元），为企业带来实实在在的效益。
2、广铜公司税前扣除操作过程简述
（一）确定纳入税前扣除的相关项目
2009年广铜选择了公司重大研发产品作为申报项目，包括：
（1）高性能改性H70-0.5Re铜带的研究开发
（2）散热器件专用H95高精度铜带的研究开发
（3）高精度高性能多元黄铜带材的研制与开发
（4）电缆专用T2纯铜带的开发
（二）按政策文件做好基础工作
（2）在操作过程中，严格按照“科技研开费用税前加计扣除程序”进行操作，首先对公司确定项目进行立项（形成决议书）；编制项目研发可行性报告（包括项目计划书和经费预算、人员组成等）；开展项目科技查新（取得查新报告）。
（2）召集主要职能部门和项目组负责人参加的专题会议，明确一年内各自的相关工作与职责。
（3）为了方便操作，制定了相应操作模版，一般由相关部门提供相应数据，项目组人员进行汇总并报到计财部，由计财部做专帐处理。
为方便税局检查和内部运作规范，刻制了“产品研发专用料”、“产品研发专用坯”、“专用产品”印章，以方便查找和收集。
（4）随着该项工作的进行，税前扣除工作逐步规范化，形成了“科技研发费用税前扣除操作指南”，成为公司内部受控文件（受控号：JS-Z05—2010），目前操作基本按指南进行执行。
（三）准备申报材料
在年底前（12月份），将集中开展有关申请材料的准备，包括：备案表、研究费用归集表、研究成果报告及核算情况说明等。
（四）2009年申报情况说明
根据国家政策文件的要求，广铜对2009年开展的科技研发项目进行了税前扣除材料的准备。2010年4月完成上报了2009年4个项目“税前扣除网上申报的鉴定工作”，5月4日成功通过其中的“散热器件专用H95高精度铜带的研究开发”项目；当月将此通过项目的相关材料送交从化税务局进行了税前扣除申请备案，并获批准。
3、广铜公司在获取税收优惠时遇到的的问题
（1）在退税操作上按时退税较困难，如2008年所返还的税金目前还未退回来，2009年返还的税金就可能也要延迟退回；
（2）税前扣除对企业利益贡献较大，但确减少当地税收收入，因此在操作上各地税局存在一定的抵触，给实际操作带来一定困难。
（3）对研发费用进行专账处理上容易与集团的其他考核目标存在冲突，如涉及到集团对公司的三费（管理费用、销售费用和财务费用）的考核，有时不能直接进入费用，如果做专账按税前扣除规定必须进入当月费用，会导致企业管理费用过高。
（4）税前扣除在操作过程中涉及到部门较多，企业内部及企业与集团各部门之间的沟通协调还存在问题，需进一步强化和规范相关制度。
（5）此外税前扣除操作过程的工作量较大，对企业能带来较大效益，但对具体责任人员存在着激励不足的问题。
针对上述问题，广铜公司与广钢集团的主管领导以及财务部、科技部，连同项目组专家进行了专项会议，对在取得税收优惠时遇到的的问题进行了研究，并形成的相关解决办法。
4.2 金仪公司申请企业研发费加计扣除优惠政策案例
1、金仪公司申请优惠的背景
金仪公司作为一个专业技术企业，在计算机、自动化等专业上做了比较多的技术研发工作，相关的项目也获得政府科技创新基金的大力支持，其中软件开发项目“广钢股份理化数据采集与智能分析系统”作为2007年荔湾区科技计划项目，自动化项目“钢卷秤数据通讯国产化改造”作为2009年荔湾区科技计划项目。金仪公司2008年度盈利35万元，按照企业所得税25%税率计算，在2009年需缴纳8.75万元税收，对于金仪公司来讲，该笔税收费用是一个比较重的负担。在政府推出了《关于企业研究开发费税前扣除管理试行办法》后，金仪公司部署了通过申请企业研发费加计扣除的方式，来减轻企业的税收负担。
2、金仪公司研究开发费用税前扣除申请过程
（1）选择合适研发项目
由于是政策的第一年实施，金仪公司对相关的操作并不太清楚，所以公司选择了比较成熟的广州市荔湾区科技计划项目：“广钢股份理化数据采集与智能分析系统”作为申报项目。
（2）归集项目研发费用
由于金仪公司以前并没有在财务账上按研发项目归集项目费用，所以在填报相关审查表格前，公司组织了技术部门和财务部门共同对项目的各项费用进行归集，共归集了2008年度约32.7万元的研发费用。
（3）按照文件要求填写相关材料和表格
金仪公司按照文件要求，填写了《企业研究开发项目审查表》和《企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表》，将公司与荔湾区科技局签订的《广州市荔湾区科技计划项目任务合同书》作為项目立项书，填表后签名盖章并递交荔湾区科技局。
（4）聘请会计师事务所对研发项目费用进行审计
在科技局对相关材料给出初审意见后，金仪公司联系了会计师事务所对研发项目费用进行审计，在审计中对项目的各项费用进行审查，特别针对部分办公费用进行了剔除，针对人工成本进行了研究人员清单列举、分工费用分摊等工作，使各项费用都有充足依据，金仪公司项目在审计后，符合加计扣除的研发费用约合27.6万元。
（5）向税务机关报送材料备案
在审计工作完成后，在每年企业所得税汇算清缴工作开展前，需要将企业研发费加计扣除的材料报送税务机关备案，税务机关根据材料进行质疑，如无问题进行相关备案工作。在金仪公司办理此项业务时，由于首次办理，财务人员未及时报税务机关登记，等到报税时才进行补办，导致一些工作比较被动。
（6）年度报税
在完成了各项前期工作后，会计师事务所在年度汇算清缴审计时，将研发费用加计扣除部分纳入公司成本，直接摊销公司利润，在企业所得税上直接减免征收。
金仪公司通过办理研发费加计扣除，共为企业减免了约3.5万元的税收，实实在在地减轻了公司税收负担。政府在近年来重视企业知识产权和核心竞争力培养等方面的支持力度，推出了包括“企业研发费加计扣除”等优惠政策，企业如能充分掌握和利用相关的税收优惠政策，可以使公司效益有较大幅度的提升。
5．研究结论与启示
本项目通过在广钢集团进行研究开发费用税前扣除政策操作示范的实地研究，得到了以下结论和启示：
1．大型集团要获取研究开发费用税前扣除优惠，集团的技术部门、财务部门等相关部门和各下属企业必须密切配合。
研究开发费用加计扣除是一个技术性较强的工作，相关资料的制定涉及了企业各个领域，与日常业务相比，有其特殊性，不能仅仅依靠财务人员进行账务处理，因此，企业要享受研究开发费用加计扣除的税收优惠政策，必须由公司领导统一领导协调，要以技术部门、财务部门为主体，相关部门密切配合，并就研究开发费用制定一套专门的管理制度，确保能按税收法规的各项规定享受税收优惠政策。
2．建立规范的研究开发费用管理政策，做好研究开发项目的立项和实施控制。
研究开发费税前加计扣除政策有效利用和实施，首要的关键点就是对企业所从事的研究开发活动进行认定，并不是所有的研究开发活动都可以享受加计扣除的税收优惠，企业要享受这一优惠政策，其研究开发活动或研究开发项目需要满足相应的条件，因此企业自身在开展各项研究开发项目时，必须要有严格的管理制度，在各类项目立项时就要考虑这些项目是否符合《管理办法》中适用加计扣除的研究开发活动的范畴，尽量使项目能得到税务部门的认可，获得税收加计扣除的优惠。
3．建立规范的研究开发费用财务核算制度，准确归集各类研发费用。
研究开发费用加计扣除强调直接相关性，因此在核算时，相关的原始凭证记录和报销手续应形成强有力的证据支持。在税务征管的过程中，税务部门非常重视企业是否对研究开发费用进行单独核算以及相关的原始凭证和记录是否完整和准确，因此企业必须要建立规范的研究开发费用财务核算制度，单独归集各类研究开发项目的费用支出。企业日常研发费用和人工费用等费用及时归集到相关项目明细账中，保证项目账务清晰，为项目的审计等工作做好准备，要避免到了年底才进行归集调整的情况，从而出现跨年的情况，对项目的后期申报造成被动。
4．提前预期集团各企业的经营情况和税收情况
企业研发费加计扣除是一项重要的经营工作，企业每年应该将此项工作纳入公司的重要工作进行管理，根据企业对年度经营情况和税收情况的预期，可提前部署每年研发项目和研发费用，为年度的优惠申请做好准备。在报税时应及早与税收征管部门对研发费用的扣除问题进行沟通，并争取在计缴所得税前予以扣除，避免事后申请退税。
5．提前做好研发项目的立项工作
研究开发项目包括了企业自主立项和政府立项两种类型，一般大型企业集团每年均有大量的科技创新立项项目，这些项目可通过编写立项书、报送科技查新等相关手续后，作为研发项目向政府科技部门申报，如能通过初审其研究开发费用的支出就容易获得相关的税收优惠。企业可每年规划和收集相关的项目，做好立项书等相关材料，为申报研发费加计扣除做准备。
6．注意研发项目的周期
研发项目的周期要特别注意，一般科技部门的意见中不会提及项目周期，但是税务机关在审核相关材料的时候，会关注项目的周期，只有项目周期在报税年度才会给予优惠。所以要关注项目立项书中的起止时间，特别是政府科技项目，由于有超期延期的情况，可能导致税收部门对周期的异议。
7.企业集团层面的研究开发费用应合理分摊至各下属企业
在大型企业集团的实际研发工作中，一些基础性且技术难度大的大型研发项目大部分的情况是由母公司（总部）出资开展研发，而最终成果则由各生产子公司（成员企业）无偿使用。在这种情况下，由于许多集团公司的母公司受到下属一下亏损公司的影响，尤其是一些投资类子公司的影响，可能会造成利润较低无法全面享受到加计扣除的税收优惠。因此企业集团层面的大型研究项目从立项开始就应该将预算经费分摊至相关的子公司，这些子公司主要包括那些盈利能力强并会从研究中最终获益的公司。同时公司应该及时向税务部门申报相关的研究开发项目支出，争取项目的研究开发费用在母公司向子公司提取时就可以享受研究开发费用税前加计扣除的优惠政策。
8．注意集团内部企业的考核制度与激励制度的完善
由于集团内部制定的对各下属企业的考核制度与相关税收优惠政策之间可能存在着冲突，因此下属企业有时候无法通过单独的账户来归集企业的研开费用。集团为鼓励下属企业进行科技研发和创新，争取获得相关的税收优惠，应根据相关的税收优惠政策调整集团内部的部分考核制度，将与研究开发有关项目的费用和支出单独计算考核。此外为了获得研发费用税前扣除优惠，企业部分人员的工作量会有所增加，如会计部门和研发管理部门，因此企业应制订相应的激励制度，对在取得税收优惠中作出重要贡献的相关人员按照获得税收优惠的金額给予一定比例的奖励。
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注：文章内所有公式及图表请用PDF形式查看。