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摘要：政府会计自出现发展至今已经历了漫长的时间，不同社会形态和政府制度下的财计发展不近相同。如今西方发达国家已率先在国内采用以权责发生制为基础的政府会计核算制度，我国也不再拘泥于单一的收付实现制。通过对比中西方政府会计的发展历史来对比我国与国外情况的异同，为我国将政府会计核算基础调整为权责发生制与收付实现制结合的制度提供依据。
关键词：官厅会计;改革;权责发生制;收付实现制
一、引言
2014年12月12日，国务院以国发〔2014〕63号批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，该方案的通过意味着建立权责发生制的政府综合财务报告制度有了法律的保障。
此前，我国政府会计的核算一直以收付实现制为基础，注重单一的收支平衡，近年来，随着我国改革开放的不断深化，经济实力和公众参政意识的不断提高，政府会计的核算不再只是面对单一的预算。面对复杂而多样的经济业务带来的成本核算，以及财务报告使用者的增加，传统的只关注预算的收付实现制无法顾及周全。
纵观海外，经济发展水平较高的欧美等国已率先在政府预算中使用权责发生制。而我国的改革之路才刚刚走上正轨，面对改革的未知性和可行性，各界学者众说纷纭，本文认为，一个国家的发展和改革总是惩前毖后，具有一定的历史渊源，本文通过分析我国各历史时期的政府财计组织建设，并结合其他国家政府会计的发展历程，分析研究出更加适合我国国情的政府会计核算基础的定位
二.我国政府会计的发展史
近代以前，我国还没有政府会计的名词定义，但核算王室和国家财计的组织结构部门早在奴隶制时期便有所记载。《周记·天官·大宰》中出现“官计”之称，后至汉改为“国计”，一直延续到明清直至民国时期，这些财计组织部门统称为官厅会计。近现代，根据西方国家Government Accounting，才将官厅会计的说法转化为政府会计。
虽然周朝才出现“官计”的称号，但是从商朝就有了管理国家财务的官员——冢宰。冢宰辅佐商王一切政务，这一时期的财务管理分工还很综合。周虽然在商的基础之上延续了冢宰的职能，但是对于财计分工有了历史性的进步;冢宰总览财计，下设司会负责收支，小宰辅佐冢宰管理国库组织部门，财计组织内部相互牵制，冢宰控制司会，周王控制冢宰，在政府高层上实现了中央集权。
从奴隶制时期开始我国统治阶层走上了不断加强集权的道路。经济集权保证了政治集权，政治集权又加强了经济集权，财计和政治相辅相成，共同形成了我国独具特色的官厅会计组织形式。
进入封建时期，我国的财政收支原则仍是从奴隶制时期继承发展而来，即“量入为出”。但由于手工业的发展，经济情况较奴隶制时期有很大变化，所以相应的财计组织建设有了更明确的分工。秦汉时期设“三公九卿制”，同时以“治粟内史”核算国家财计，“少府”负责王室财计，分别核算收支，相互独立又相互调剂，是我国官厅会计发展史上的一个重要转折点。政治上秦朝推行郡县制，分层控制，逐级管理，形成了自上而下的财计组织报告制度，财计部门成为皇帝总揽财计大权的工具。
隋唐改三公九卿为三省六部，进一步细分财计组织部门的职能分配，首创实物与现金分管制度，该时期会计的作用得到重视，在牵制系统中发挥重要作用。虽然李唐的财计部门设置已较为领先，但是由于后唐王朝的政治腐败，使得财计组织流于形式。皮之不存毛将安附，一个统一的重要管理制度是其他任何制度存在的根基。
进入宋朝之后，我国商品经济萌芽，出现了不同于小农制度的经济形态，然而，宋王朝政治腐败，官员设置冗余，虽然几经变法，仍然没有一个强有力的中央控制手段，财计组织权利分散，收支问题尚不能很好控制，更不必说去应对萌芽的商品经济。上层建设的混乱影响了经济基础的稳固，使得根基不稳，很难继续寻求发展。这种政治体制的混乱也影响了后朝元的发展。
游牧民族建立的元朝对军事格外重视，但是元朝将财计部门与军事部门的混同导致了内部的混乱和机构的交叉重叠，严重的影响了中央对经济情况的掌权。
明清时期中央集权达到顶峰，闭关锁国的政策使得我国经济停留在小农时代。经济的停滞不前使得财计组织只能一味的服务于政治制度，高度集中的经济权利使得腐败滋生，人事与财计相互勾结，财计制度形同虚设。
回溯整个封建时期，中央统治者不能放松对政治经济的集权控制，但同时也不能忽视了经济的发展，经济基础决定上层建设，一方面我国的商品经济发展缓慢，财计组织部门无需应付复杂的资金决策;另一方面，封建君主集权制下普通民众与政府之间信息真空，官厅财政全部掌握在皇帝与其下属的财计组织部门手中。在这种情况下，官厅财计核算制度自然以“收支平衡”为标准，全部重心放在控制预算方面。而这一传统的会计思想对当今仍具有深远影响。
三·国外政府会计发展历程和中外对比
最初的西欧封建政府财计组织以庄园制度为基础。
公元9世纪，法兰克国王查理大帝为改变国家建设之初政权涣散的现象，颁布《庄园诏令》——统治者将土地分给皇亲贵会及修道院，庄园主再将土地转租给农奴。这些具有一定经济实力的庄园主成为王朝稳固的根基，相应的，政府会计组织由庄园会计，教会会计等具有代表性的民间会计组成。
同时期的英国也将庄园经济作为经济基础。在《大宪章》颁布之前，英国的国家财政与皇室财政尚未分离，亨利二世设立财务署掌管王室财政。《大宪章》确立之后，英国议会制度产生，上院贵族，下院平民，人民开始参政，财政大臣严格执行议会通过的预算决策，皇室与国家财政开始分离。 11世纪以后，西欧的商品经济和手工业迅速发展，经济迅速崛起的城市开始建立属于自己的城市共和国，在此阶段一些贸易繁华的城市开始推进会计制度的改革。
12至14世纪法国一直处于君主集权制度，财计大权完全掌握在国王手中。1789年法国大革命，推翻了封建王朝建立了资本主义国家，此后，政治经济制度的改革也走上资本主义改革化。
15世纪，处于封建时代的德国还没有形成一个统一的中央集权，政府财计组织结构、手工业和商品经济的发展均受到影响，代替政府财政部门的是同盟会的财计组织。这些同盟会建立自己的财政体系，设立财政长官，侧重预算，这些同盟会对后世资本主义国家财计组织的建立有所影响。
西欧最初的官厅与民间结合的庄园制度构成了最初的西欧政府会计组织部门，与中国古代一直沿袭的高度集中的中央集权有所不同，西方国家虽然也经历了封建君主专制时期，但是并没有持续很久，政治形态的改革随之带来政府财计组织的变革。反观带来政治改革原因，大多是经济贸易的迅速发展，腐朽的统治制度不再适用于新生的经济力量才带来了革命与创新，毋宁说，西方国家的财计组织变革是随着商品经济发展一步步完善发展起来的。
相较而来，中国的财计制度的改变是随着政权更迭发生一定的变化，由于经济水平的滞后和统治者追求的政治目的相同，我国的财计组织大多是沿袭前朝的制度，为政权的高度集中服务。西欧国家在发展之初的国情就与我国大为不同，以经济发展迅速为资本建立的城市共和国，财计组织的建设会偏向于为经济发展服务。有这种最初的历史渊源的差别，致使后期西欧等国的迅速发展，政府会计核算制度的演变能一蹴而就，而我国的改革不能效仿西欧国家的“一步到位”，还需再多加实践和观望。
四.中国当下社会发展情况
我国从漫长的封建王朝解放出来，走到今天的社会主义现代化国家不及百年，飞速发展的中华民族让世界为之震惊。迅速崛起的经济实力敦促着行政制度的不断革新。我国从封建时代的君主集权思想中解放出来，政府对资金去向的控制不再只是几个人，几个部门说了算，纳税人，国发证券的持有人以及越来越多的民众与政府血脉相连，共同管理与参与决策。改革开放以后，经济水平不断显著提升，税收收入的增加，政府债券的发放使得政府的可操作资金变多，同时，国企央企的迅速发展使得政府不得不更多的为资金的流向做决策。为着民众与国家更好更快的发展，为着一个更加适应经济发展的政策基础，政府会计核算基础的改革势在必行.
然而改革从来都不是一蹴而就，不必说数千年的封建固化思想虽被摒弃但仍有所保留，政府财政本身并不能像企业一样仅仅重点关注财务管理方面，政府的职能并非投资理财取得收益最大化，政府的本质是服务人民，经营管理好国家，为民造福。因此，政府会计的核算不能摒弃了最根本的预算管理制度，只有控制好资金流才能更好的为资金流向做决策。不能一味的“拿来主义”，不考虑历史渊源讲国外的政策照搬到自己国家，我国当下走中国特色社会主义道路，经济发展水平是任何一个王朝所不能及的，应当将两种核算制度配合使用，相辅相成，既能顺应经济发展与民众的需求，又不失根本，如此才可能是符合我国国情的政府会计核算基础的定位。
参考文献：
[1].Lourdes Torres，Vicente Pina.Local Government Financial Reporting in the USA and Spain.A Comparative Study[J].Spanish Journal of Finance and Accounting / Revista Espa?ola de Financiación y Contabilidad，2003，32115：.
[2]Konstantin Timoshenko，Pawan Adhikari.Exploring Russian central government accounting in its context[J].Journal of Accounting &;Organizational Change，2009，54：.
[3]罗志勤，万里鹏.浅析我国政府会计核算基础改革[J].浙江金融，2011，11：42-44+56.
[4]郭道扬.回首千年话沧桑——公元11—20世纪会计发展述评[J].会计研究，2000，01：3-9.
[5]刘瑜.对我国政府会计核算基础改革的新思考[J].经济论坛，2010，06：38-41.
[6]戴红迎.关于政府会计权责发生制改革的研究[D].厦门大学，2014
[7]郭道扬.会计制度全球性变革研究[J].中国社会科学，2013，06：72-90+205-206.
[8]王开田.近代会计进化论——第二次科技革命与近代会计的历史演进[J].当代财经，2005，07：97-102.
[9]郭道扬.论中国会计改革三十年[J].会计研究，2008，11：3-10+96.
[10]陈璐璐.英国政府会计管理与改革情况及对我国的启示[J].会计研究，2007，10：24-30+95.
[11]刘连环，李雪筠.发达国家政府会计改革对我国的启示[J].公共经济与政策研究，2014，01：80-91.
[12]财政部会计司公共部门会计准则考察团，冯卫东，于小旺，喻灵.瑞士、意大利的政府会计改革及其借鉴[J].会计研究，2006，09：76-81.
[13]时应峰，徐丽虹.政府会计的改革与发展——谈我国政府会计的改革与发展思路[J].蚌埠党校学报，2006，03：37-38.
关键词：官厅会计;改革;权责发生制;收付实现制
一、引言
2014年12月12日，国务院以国发〔2014〕63号批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，该方案的通过意味着建立权责发生制的政府综合财务报告制度有了法律的保障。
此前，我国政府会计的核算一直以收付实现制为基础，注重单一的收支平衡，近年来，随着我国改革开放的不断深化，经济实力和公众参政意识的不断提高，政府会计的核算不再只是面对单一的预算。面对复杂而多样的经济业务带来的成本核算，以及财务报告使用者的增加，传统的只关注预算的收付实现制无法顾及周全。
纵观海外，经济发展水平较高的欧美等国已率先在政府预算中使用权责发生制。而我国的改革之路才刚刚走上正轨，面对改革的未知性和可行性，各界学者众说纷纭，本文认为，一个国家的发展和改革总是惩前毖后，具有一定的历史渊源，本文通过分析我国各历史时期的政府财计组织建设，并结合其他国家政府会计的发展历程，分析研究出更加适合我国国情的政府会计核算基础的定位
二.我国政府会计的发展史
近代以前，我国还没有政府会计的名词定义，但核算王室和国家财计的组织结构部门早在奴隶制时期便有所记载。《周记·天官·大宰》中出现“官计”之称，后至汉改为“国计”，一直延续到明清直至民国时期，这些财计组织部门统称为官厅会计。近现代，根据西方国家Government Accounting，才将官厅会计的说法转化为政府会计。
虽然周朝才出现“官计”的称号，但是从商朝就有了管理国家财务的官员——冢宰。冢宰辅佐商王一切政务，这一时期的财务管理分工还很综合。周虽然在商的基础之上延续了冢宰的职能，但是对于财计分工有了历史性的进步;冢宰总览财计，下设司会负责收支，小宰辅佐冢宰管理国库组织部门，财计组织内部相互牵制，冢宰控制司会，周王控制冢宰，在政府高层上实现了中央集权。
从奴隶制时期开始我国统治阶层走上了不断加强集权的道路。经济集权保证了政治集权，政治集权又加强了经济集权，财计和政治相辅相成，共同形成了我国独具特色的官厅会计组织形式。
进入封建时期，我国的财政收支原则仍是从奴隶制时期继承发展而来，即“量入为出”。但由于手工业的发展，经济情况较奴隶制时期有很大变化，所以相应的财计组织建设有了更明确的分工。秦汉时期设“三公九卿制”，同时以“治粟内史”核算国家财计，“少府”负责王室财计，分别核算收支，相互独立又相互调剂，是我国官厅会计发展史上的一个重要转折点。政治上秦朝推行郡县制，分层控制，逐级管理，形成了自上而下的财计组织报告制度，财计部门成为皇帝总揽财计大权的工具。
隋唐改三公九卿为三省六部，进一步细分财计组织部门的职能分配，首创实物与现金分管制度，该时期会计的作用得到重视，在牵制系统中发挥重要作用。虽然李唐的财计部门设置已较为领先，但是由于后唐王朝的政治腐败，使得财计组织流于形式。皮之不存毛将安附，一个统一的重要管理制度是其他任何制度存在的根基。
进入宋朝之后，我国商品经济萌芽，出现了不同于小农制度的经济形态，然而，宋王朝政治腐败，官员设置冗余，虽然几经变法，仍然没有一个强有力的中央控制手段，财计组织权利分散，收支问题尚不能很好控制，更不必说去应对萌芽的商品经济。上层建设的混乱影响了经济基础的稳固，使得根基不稳，很难继续寻求发展。这种政治体制的混乱也影响了后朝元的发展。
游牧民族建立的元朝对军事格外重视，但是元朝将财计部门与军事部门的混同导致了内部的混乱和机构的交叉重叠，严重的影响了中央对经济情况的掌权。
明清时期中央集权达到顶峰，闭关锁国的政策使得我国经济停留在小农时代。经济的停滞不前使得财计组织只能一味的服务于政治制度，高度集中的经济权利使得腐败滋生，人事与财计相互勾结，财计制度形同虚设。
回溯整个封建时期，中央统治者不能放松对政治经济的集权控制，但同时也不能忽视了经济的发展，经济基础决定上层建设，一方面我国的商品经济发展缓慢，财计组织部门无需应付复杂的资金决策;另一方面，封建君主集权制下普通民众与政府之间信息真空，官厅财政全部掌握在皇帝与其下属的财计组织部门手中。在这种情况下，官厅财计核算制度自然以“收支平衡”为标准，全部重心放在控制预算方面。而这一传统的会计思想对当今仍具有深远影响。
三·国外政府会计发展历程和中外对比
最初的西欧封建政府财计组织以庄园制度为基础。
公元9世纪，法兰克国王查理大帝为改变国家建设之初政权涣散的现象，颁布《庄园诏令》——统治者将土地分给皇亲贵会及修道院，庄园主再将土地转租给农奴。这些具有一定经济实力的庄园主成为王朝稳固的根基，相应的，政府会计组织由庄园会计，教会会计等具有代表性的民间会计组成。
同时期的英国也将庄园经济作为经济基础。在《大宪章》颁布之前，英国的国家财政与皇室财政尚未分离，亨利二世设立财务署掌管王室财政。《大宪章》确立之后，英国议会制度产生，上院贵族，下院平民，人民开始参政，财政大臣严格执行议会通过的预算决策，皇室与国家财政开始分离。 11世纪以后，西欧的商品经济和手工业迅速发展，经济迅速崛起的城市开始建立属于自己的城市共和国，在此阶段一些贸易繁华的城市开始推进会计制度的改革。
12至14世纪法国一直处于君主集权制度，财计大权完全掌握在国王手中。1789年法国大革命，推翻了封建王朝建立了资本主义国家，此后，政治经济制度的改革也走上资本主义改革化。
15世纪，处于封建时代的德国还没有形成一个统一的中央集权，政府财计组织结构、手工业和商品经济的发展均受到影响，代替政府财政部门的是同盟会的财计组织。这些同盟会建立自己的财政体系，设立财政长官，侧重预算，这些同盟会对后世资本主义国家财计组织的建立有所影响。
西欧最初的官厅与民间结合的庄园制度构成了最初的西欧政府会计组织部门，与中国古代一直沿袭的高度集中的中央集权有所不同，西方国家虽然也经历了封建君主专制时期，但是并没有持续很久，政治形态的改革随之带来政府财计组织的变革。反观带来政治改革原因，大多是经济贸易的迅速发展，腐朽的统治制度不再适用于新生的经济力量才带来了革命与创新，毋宁说，西方国家的财计组织变革是随着商品经济发展一步步完善发展起来的。
相较而来，中国的财计制度的改变是随着政权更迭发生一定的变化，由于经济水平的滞后和统治者追求的政治目的相同，我国的财计组织大多是沿袭前朝的制度，为政权的高度集中服务。西欧国家在发展之初的国情就与我国大为不同，以经济发展迅速为资本建立的城市共和国，财计组织的建设会偏向于为经济发展服务。有这种最初的历史渊源的差别，致使后期西欧等国的迅速发展，政府会计核算制度的演变能一蹴而就，而我国的改革不能效仿西欧国家的“一步到位”，还需再多加实践和观望。
四.中国当下社会发展情况
我国从漫长的封建王朝解放出来，走到今天的社会主义现代化国家不及百年，飞速发展的中华民族让世界为之震惊。迅速崛起的经济实力敦促着行政制度的不断革新。我国从封建时代的君主集权思想中解放出来，政府对资金去向的控制不再只是几个人，几个部门说了算，纳税人，国发证券的持有人以及越来越多的民众与政府血脉相连，共同管理与参与决策。改革开放以后，经济水平不断显著提升，税收收入的增加，政府债券的发放使得政府的可操作资金变多，同时，国企央企的迅速发展使得政府不得不更多的为资金的流向做决策。为着民众与国家更好更快的发展，为着一个更加适应经济发展的政策基础，政府会计核算基础的改革势在必行.
然而改革从来都不是一蹴而就，不必说数千年的封建固化思想虽被摒弃但仍有所保留，政府财政本身并不能像企业一样仅仅重点关注财务管理方面，政府的职能并非投资理财取得收益最大化，政府的本质是服务人民，经营管理好国家，为民造福。因此，政府会计的核算不能摒弃了最根本的预算管理制度，只有控制好资金流才能更好的为资金流向做决策。不能一味的“拿来主义”，不考虑历史渊源讲国外的政策照搬到自己国家，我国当下走中国特色社会主义道路，经济发展水平是任何一个王朝所不能及的，应当将两种核算制度配合使用，相辅相成，既能顺应经济发展与民众的需求，又不失根本，如此才可能是符合我国国情的政府会计核算基础的定位。
参考文献：
[1].Lourdes Torres，Vicente Pina.Local Government Financial Reporting in the USA and Spain.A Comparative Study[J].Spanish Journal of Finance and Accounting / Revista Espa?ola de Financiación y Contabilidad，2003，32115：.
[2]Konstantin Timoshenko，Pawan Adhikari.Exploring Russian central government accounting in its context[J].Journal of Accounting &;Organizational Change，2009，54：.
[3]罗志勤，万里鹏.浅析我国政府会计核算基础改革[J].浙江金融，2011，11：42-44+56.
[4]郭道扬.回首千年话沧桑——公元11—20世纪会计发展述评[J].会计研究，2000，01：3-9.
[5]刘瑜.对我国政府会计核算基础改革的新思考[J].经济论坛，2010，06：38-41.
[6]戴红迎.关于政府会计权责发生制改革的研究[D].厦门大学，2014
[7]郭道扬.会计制度全球性变革研究[J].中国社会科学，2013，06：72-90+205-206.
[8]王开田.近代会计进化论——第二次科技革命与近代会计的历史演进[J].当代财经，2005，07：97-102.
[9]郭道扬.论中国会计改革三十年[J].会计研究，2008，11：3-10+96.
[10]陈璐璐.英国政府会计管理与改革情况及对我国的启示[J].会计研究，2007，10：24-30+95.
[11]刘连环，李雪筠.发达国家政府会计改革对我国的启示[J].公共经济与政策研究，2014，01：80-91.
[12]财政部会计司公共部门会计准则考察团，冯卫东，于小旺，喻灵.瑞士、意大利的政府会计改革及其借鉴[J].会计研究，2006，09：76-81.
[13]时应峰，徐丽虹.政府会计的改革与发展——谈我国政府会计的改革与发展思路[J].蚌埠党校学报，2006，03：37-38.
[14]裘宗舜，韩洪灵，张思群.公共受托责任、新公共管理与我国政府会计改革[J].财务与会计，2004，04：50-53.
[15]郭道扬著.会计史研究 历史·现时·未来 第2卷[M].北京：中国财政经济出版社.2004
指导老师：康宁