论文部分内容阅读
【摘要】以存货、固定资产等非现金资产抵偿债务，是企业间经常采用的债务重组方式之一，也是会计实务操作中的难点之一。为了规范企业此类债务重组业务的会计核算，《企业会计准则——债务重组》做出了详细的规定。本文简要介绍了准则中的相关规定，分析了其中存在的问题，提出了改进的建议。
在市场竞争激烈的情况下，企业随时都可能由于经营不善或财务安排不科学等原因，导致难以偿还到期债务，不可避免地面临债务重组问题。为了规范企业在债务重组业务中的会计行为，《企业会计准则——债务重组》（以下简称《准则》）对债务重组业务作了明确的会计规定，但是在某些方面仍然存在一些问题与不足。笔者就企业之间以原材料、固定资产等非现金资产抵偿债务这一重组方式，对《准则》中的相关规定进行探讨，提出自己的看法。
一、《准则》相关规定简介
《准则》规定，对于采用非现金资产清偿债务的方式进行债务重组，债权人要将重组债权的账面价值作为接受的非现金资产的入账价值；债务人要将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。其具体会计处理举例说明如下：
例1：2005年1月1日，甲企业销售一批货物给乙公司，价款60000元，增值税10200元。按协议约定，乙公司应于2005年11月1日前支付货款。但由于乙公司财务发生困难，到期无法偿还债务。经双方协商决定，乙公司在2005年12月10日以产成品抵偿债务，该产品生产成本为53000元，其公允价值为55000元，增值税税额为9350元，假设债务重组中没有发生增值税以外的其他税费。甲企业尚未对该项债权计提坏账准备，接受的货物已作为库存商品入库。2005年12月31日，该批商品的可变现净值为55000元。
按照《准则》规定，在2005年12月10日进行债务重组时，债务人乙公司的会计处理为：借：应付账款 70 200元；贷：库存商品 53000元，应交税金——应交增值税（销项税额）9 350元，资本公积 7 850元。债权人甲企业的会计处理为：借：库存商品 60 850元，应交税金——应交增值税（进项税额）9 350元；贷：应收账款 70 200元。年末，甲企业需为该批商品计提减值准备5 850元（60 850-55 000），甲企业会计处理为：借：管理费用 5 850元；贷：存货跌价准备5850元。
二、关于《准则》规定中存在的问题
笔者认为，以上规定存在一些问题与不足，其主要表现在以下几方面：
（一）将债务人获得的债务重组收益作为资本公积不妥
从例1中可以看出，乙公司按照《准则》规定，将此次债务重组收益，即重组债务的账面价值大于转让的库存商品账面价值和应交增值税的差额7850元，转作了资本公积。笔者认为，将债务重组收益作为资本公积，不尽符合“资本公积”的基本含义。我国现行的会计规范虽然没有对资本公积做出明确的定义，但一般认为资本公积是指由投资者或其他人投入的，所有权归属投资者，但不构成实收资本的那部分资本或资产，从本质上讲属于投入资本的范畴。而债务重组收益并不是债权人有意做出的对债务人的投入，而是面对债务人发生的财务困难，为达到损失最小化的目的所做出的无奈让步，并且，债务人对取得的该部分重组收益，其所有者并不能做到对其具有独享权，因为按照税法的规定，对于企业取得的债务重组收益，应计入企业的纳税所得，计算交纳所得税。
（二）债权人以应收债权的账面价值作为接受的非现金资产的入账价值存在不确定性
在例1中，甲企业对于接受的库存商品，以60 850元的价值入账，该入账价值是按照应收债权的账面价值（即应收债权的账面余额减已提的坏账准备）扣除可以抵扣的增值税进项税额后计算出来的。这样以来，甲企业是否合理地估计并提取了坏账准备对债务重组换入的非现金资产的入账价值的公允性影响很大。然而，在会计实务中，坏账准备计提的金额是一种会计估计，不但受计提方法的影响，而且也受会计人员职业判断能力的影响。相同债权，不同企业的会计人员采用不同的方法对其计提的坏账准备的金额可能是不一样的。由于坏账准备的计提存在不确定性，从而导致债务重组非现金资产的入账价值出现不确定性。如此以来，以应收债权的账面价值，作为接受的非现金资产入账价值，并不能确保非现金资产在会计报表中能公允地得到反映，其提供的相关资产价值的信息，既不可靠，也不相关。
（三）债权人发生的债务重组损失没有得到独立反映
在例1中，甲企业债务重组实际发生损失5850元（70200-9350-55000），但对于该项损失，甲企业并没有将其进行单独反映，而是计入了接受资产的价值当中。由于甲企业将收到的商品作存货管理，所以该损失在债务重组日，就计入了存货的入账价值，年末，又通过计提存货跌价准备，将重组损失从库存商品价值转出，列作管理费用。上述会计处理可能造成两方面的混乱：第一，甲企业将已经发生的债务重组损失计入资产的价值，损害了资产“预期会给企业带来经济利益”这一最重要的质量特征，与资产的含义相悖；第二，甲企业将重组损失以存货跌价的形式进行确认，尽管对企业当期盈利的结果没有影响，但却严重混淆了两类不同性质的损失，反映不出经济业务的本来面目。
（四）所得税纳税调整复杂，加大了征纳双方遵从税法的成本
目前，《准则》规定与国家税务总局发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）规定，存在着较大的差异。这些差异的存在，人为地加大了企业财务核算的成本和征纳双方遵从税法的成本。从例1中可以看出，乙公司将重组债务所得作为资本公积处理；但《办法》规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。也就是说，乙公司对于用于抵债的库存商品，首先要计算其账面价值与公允价值之间的差额，即确认商品转让所得2000（55000－53000）元；其次还要计算其公允价值与重组债务的账面价值之间的差额，即确认债务重组所得5850[70200－（55000＋9350）] 元，两种所得共7850元需调增纳税所得。对于甲企业取得的货物，《办法》规定，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等；债权人还应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。也就是说甲企业取得的库存商品其计税成本为55000元，其计提的存货跌价准备，纳税时本不允许作为费用抵扣，但因记录的是债务重组损失5850（60850－55000）元，该部分又可冲减纳税所得。由于《准则》与《办法》的不同，甲企业会计不但要按照《准则》的规定，对取得的非现金资产进行会计记录，还要按照税法的规定对其计税成本进行备查记录；非现金资产在以后的销售或使用中，既要按照会计记录的金额进行成本费用的结转，还要按照税法规定的计税成本对此进行调整，操作复杂繁琐，纳税调整困难，人为地加大了会计工作和纳税征管的难度。
在市场竞争激烈的情况下，企业随时都可能由于经营不善或财务安排不科学等原因，导致难以偿还到期债务，不可避免地面临债务重组问题。为了规范企业在债务重组业务中的会计行为，《企业会计准则——债务重组》（以下简称《准则》）对债务重组业务作了明确的会计规定，但是在某些方面仍然存在一些问题与不足。笔者就企业之间以原材料、固定资产等非现金资产抵偿债务这一重组方式，对《准则》中的相关规定进行探讨，提出自己的看法。
一、《准则》相关规定简介
《准则》规定，对于采用非现金资产清偿债务的方式进行债务重组，债权人要将重组债权的账面价值作为接受的非现金资产的入账价值；债务人要将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。其具体会计处理举例说明如下：
例1：2005年1月1日，甲企业销售一批货物给乙公司，价款60000元，增值税10200元。按协议约定，乙公司应于2005年11月1日前支付货款。但由于乙公司财务发生困难，到期无法偿还债务。经双方协商决定，乙公司在2005年12月10日以产成品抵偿债务，该产品生产成本为53000元，其公允价值为55000元，增值税税额为9350元，假设债务重组中没有发生增值税以外的其他税费。甲企业尚未对该项债权计提坏账准备，接受的货物已作为库存商品入库。2005年12月31日，该批商品的可变现净值为55000元。
按照《准则》规定，在2005年12月10日进行债务重组时，债务人乙公司的会计处理为：借：应付账款 70 200元；贷：库存商品 53000元，应交税金——应交增值税（销项税额）9 350元，资本公积 7 850元。债权人甲企业的会计处理为：借：库存商品 60 850元，应交税金——应交增值税（进项税额）9 350元；贷：应收账款 70 200元。年末，甲企业需为该批商品计提减值准备5 850元（60 850-55 000），甲企业会计处理为：借：管理费用 5 850元；贷：存货跌价准备5850元。
二、关于《准则》规定中存在的问题
笔者认为，以上规定存在一些问题与不足，其主要表现在以下几方面：
（一）将债务人获得的债务重组收益作为资本公积不妥
从例1中可以看出，乙公司按照《准则》规定，将此次债务重组收益，即重组债务的账面价值大于转让的库存商品账面价值和应交增值税的差额7850元，转作了资本公积。笔者认为，将债务重组收益作为资本公积，不尽符合“资本公积”的基本含义。我国现行的会计规范虽然没有对资本公积做出明确的定义，但一般认为资本公积是指由投资者或其他人投入的，所有权归属投资者，但不构成实收资本的那部分资本或资产，从本质上讲属于投入资本的范畴。而债务重组收益并不是债权人有意做出的对债务人的投入，而是面对债务人发生的财务困难，为达到损失最小化的目的所做出的无奈让步，并且，债务人对取得的该部分重组收益，其所有者并不能做到对其具有独享权，因为按照税法的规定，对于企业取得的债务重组收益，应计入企业的纳税所得，计算交纳所得税。
（二）债权人以应收债权的账面价值作为接受的非现金资产的入账价值存在不确定性
在例1中，甲企业对于接受的库存商品，以60 850元的价值入账，该入账价值是按照应收债权的账面价值（即应收债权的账面余额减已提的坏账准备）扣除可以抵扣的增值税进项税额后计算出来的。这样以来，甲企业是否合理地估计并提取了坏账准备对债务重组换入的非现金资产的入账价值的公允性影响很大。然而，在会计实务中，坏账准备计提的金额是一种会计估计，不但受计提方法的影响，而且也受会计人员职业判断能力的影响。相同债权，不同企业的会计人员采用不同的方法对其计提的坏账准备的金额可能是不一样的。由于坏账准备的计提存在不确定性，从而导致债务重组非现金资产的入账价值出现不确定性。如此以来，以应收债权的账面价值，作为接受的非现金资产入账价值，并不能确保非现金资产在会计报表中能公允地得到反映，其提供的相关资产价值的信息，既不可靠，也不相关。
（三）债权人发生的债务重组损失没有得到独立反映
在例1中，甲企业债务重组实际发生损失5850元（70200-9350-55000），但对于该项损失，甲企业并没有将其进行单独反映，而是计入了接受资产的价值当中。由于甲企业将收到的商品作存货管理，所以该损失在债务重组日，就计入了存货的入账价值，年末，又通过计提存货跌价准备，将重组损失从库存商品价值转出，列作管理费用。上述会计处理可能造成两方面的混乱：第一，甲企业将已经发生的债务重组损失计入资产的价值，损害了资产“预期会给企业带来经济利益”这一最重要的质量特征，与资产的含义相悖；第二，甲企业将重组损失以存货跌价的形式进行确认，尽管对企业当期盈利的结果没有影响，但却严重混淆了两类不同性质的损失，反映不出经济业务的本来面目。
（四）所得税纳税调整复杂，加大了征纳双方遵从税法的成本
目前，《准则》规定与国家税务总局发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）规定，存在着较大的差异。这些差异的存在，人为地加大了企业财务核算的成本和征纳双方遵从税法的成本。从例1中可以看出，乙公司将重组债务所得作为资本公积处理；但《办法》规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。也就是说，乙公司对于用于抵债的库存商品，首先要计算其账面价值与公允价值之间的差额，即确认商品转让所得2000（55000－53000）元；其次还要计算其公允价值与重组债务的账面价值之间的差额，即确认债务重组所得5850[70200－（55000＋9350）] 元，两种所得共7850元需调增纳税所得。对于甲企业取得的货物，《办法》规定，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等；债权人还应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。也就是说甲企业取得的库存商品其计税成本为55000元，其计提的存货跌价准备，纳税时本不允许作为费用抵扣，但因记录的是债务重组损失5850（60850－55000）元，该部分又可冲减纳税所得。由于《准则》与《办法》的不同，甲企业会计不但要按照《准则》的规定，对取得的非现金资产进行会计记录，还要按照税法的规定对其计税成本进行备查记录；非现金资产在以后的销售或使用中，既要按照会计记录的金额进行成本费用的结转，还要按照税法规定的计税成本对此进行调整，操作复杂繁琐，纳税调整困难，人为地加大了会计工作和纳税征管的难度。