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摘 要：随着我国《劳动合同法》颁布，规定用人单位在解除劳动合同时应当向劳动者支付经济补偿金，在人力资本密集型行业，支付经济补偿金已经成为一种常态。职工薪酬准则仅规定实际发生时一次性计入管理费用，造成部分人力资本密集型企业支付经济补偿金当年财务数据波动较大，改制企业承担隐形债务等不合理情况。学术界也对经济补偿金的日常财务核算、纳税处理及审计评估实务也很少触及。本文针对上述现状及存在的问题提出相关解决措施，希望能够为经济补偿金的财务核算、纳税处理及改制企业审计评估业务提供一些参考。
关键词：经济补偿金；核算；审计
一、 经济补偿金的历史做法和会计核算
在《劳动合同法》出台之前，我国各类企业对辞退劳动者的做法各不相同。在国有企业由于职工兼具有国有身份，国有企业职工下岗时一般都会给予一定的经济补偿，而且计算工龄时没有时间上限，这也可以认为是国有身份买断。但多数民营企业和外资企业职工一般不享有此福利，这样造成社会同工不同酬的制度差异。总之，《劳动合同法》之前没有一部明文法典对经济补偿金作出权威的规定，因此财务核算时一般都一次性计入当期费用，会计准则也没有对经济补偿金会计核算作出明确的界定。
二、 现行经济补偿金财务核算状况
为了最大程度地保护劳动者的合法权益，我国在2007年颁布《劳动合同法》，该法第46条规定“用人单位应当向劳动者支付经济补偿”；第47条规定“经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付”。
在《企业会计准则第9号-职工薪酬》（以下简称：薪酬准则）规定“企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用”。该准则要求企业在支付解除劳动关系经济补偿金，或者有周密的辞退计划时，根据测算的经济补偿金，一次性计入当期管理费用，即“借：管理费用， 贷：应付职工薪酬-辞退福利（预计负债等）”。
三、 现行经济补偿金核算存在的问题
根据上述《企业会计准则第9号-职工薪酬》中规定的辞退福利相关规定，实际核算时至少存在以下几方面问题：
1、 不符合会计的谨慎性原則，不能反映企业对劳动者的真实义务。
职工薪酬准则未要求企业在职工服务期对未来可能发生的经济补偿金进行预提。会计谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，可见职工薪酬准则的上述规定不符合会计谨慎性原则要求。在企业正常经营过程中，对劳动者支付经济补偿金义务随劳动者的工资、工龄水平的增长而增加，即使劳动者未被辞退，但是企业支付经济补偿金的潜在义务已经发生。而准则仅在实际辞退时或者企业已经有周密的辞退计划时，才计入当期费用，所以职工薪酬准则规定不符合会计谨慎性原则，会计报表也无法反映企业对劳动者的潜在的负债。
举个真实的例子， B市F国有纺织企业2007年末报表净资产为2500万元，职工920人，自2005年-2007年分别盈利100-200万元，2008年初B市政府决定趁 “效益不错”，将F国企股权转让，并与Z公司洽谈转让事宜。但民企提出要F企业先解除劳动合同然后重新聘用，F国企按照《劳动合同法》规定一年工龄补偿一个月工资标准，一次性支付经济补偿金2520多万元，补偿后F企业净资产为-20万元，形成资不抵债。
通过本例可以看出，F国有企业并非经营不错，实际已年年亏损、资不抵债，报表利润只是表象，企业潜在负债未在报表反映。
2、 辞退或准备辞退当年，企业利润波动幅度较大。
根据准则，企业辞退职工当年所支付经济补偿金未一次性计入当期费用，如果碰到企业经营转型，一次性辞退大量职工，则造成企业当期一次性计入费用过大，企业利润波动幅度较大。这类情况在劳动密集型企业尤其明显。
3、 企业股权转让时，未考虑受让方的隐性负债。
在股权转让时，可能会面临以下问题，由于准则未有明确规定，因此中介机构对股权转让企业进行审计、评估时，一般不会对企业潜在的支付经济补偿金义务做出合理预测，也无法在企业报表负债中体现，这给受让方带来隐性的债务负担。
按照上面的例子，如果Z公司收购F企业时，未考虑经济补偿金因素，则Z公司收购后将面临着巨额损失。
四、 改进后的经济补偿金的核算方法
为了避免对企业会计利润影响过大，准确核算每期的经营利润，反映企业对劳动者潜在的义务，应当于每个会计期间对经济补偿金进行分期测算和计提，实际支付时冲减已计提的经济补偿金。
1、 按照收益成本配比原则，将经济补偿金计入各项成本费用。未来期间支付的经济补偿金可以看成是企业潜在的义务，实际收益期在劳动者的服务期，按照收益成本配比的原则，在收益期预提各项成本费用。根据企业劳动者的工资、工龄和经济补偿金的支付标准等因素，测算出企业应支付的经济补偿金，会计处理为“借：生产成本、管理费用等，贷：预计负债-经济补偿金”。之所以计入预计负债，是因为经济补偿金符合预计负债的基本定义，即：经济补偿金是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、且补偿金额能够可靠地计量。
由于经济补偿金是按照收益成本配比原则预提，所以此处应该按照劳动者服务对象分别计入生产成本、制造费用、管理费用、营业费用等。而不仅仅只计入管理费用。
2、 企业实际支付经济补偿金时冲减预计负债。会计处理为：“借：预计负债-经济补偿金，贷：银行存款等”。
3、 每期期末重新测算企业应承担的经济补偿金。并与“预计负债-经济补偿金”账面余额相比较，如大于账面余额，则按照余额增提预计负债，同时计入对应的成本费用科目。反之，冲减预计负债。“预计负债-经济补偿金”期末余额反映出企业对劳动者的支付补偿金的义务。
4、 递延所得税纳税调整。由于预计负债的计税基础和账面价值存在差异，所以预提的经济补偿金均存在可抵扣性差异，期末应根据差异金额大小进行纳税调整，同时增减递延所得税资产。此处会计处理与会计科目的其他递延所得税项目相同。
实务操作时，可根据重要性原则，分不同类型的企业采用不同的核算方法：一是非劳动密集型企业，因经济补偿金支出总量不大，经济补偿金支付当期可一次性计入当期费用；二是劳动密集型企业，按照收益成本配比原则，进行分期预提，计入当期费用。
五、 审计对策
作为审计机构应当主动关注被审计企业可能存在的补偿金支付义务。
1、 准确测算企业可能承担的潜在义务。审计机构可以取得被审计单位的职工薪酬表、职工登记表等信息，根据工资、工龄测算该企业很可能承担的经济补偿金支付义务，并与企业提供的负债明细项目核对。
2、 关注企业是否利用此科目操纵利润。此处属于预提项目，防止企业将此科目做成企业利润的蓄水池，关键是对期末预提的及时性、准确性进行测试。实际支付时，是否冲减所计提的预计负债。
关注报表附注说明。是否将期末补偿金测算过程及依据向报表使用者说明。尤其是碰到改制企业审计，应当明确告知报表使用者该项测算存在的不确定性。如果被审计单位未作出适当的会计处理，审计机构应当出具带强调事项段的审计报告或否定意见的审计报告。（作者单位：合肥市包河区审计局）
关键词：经济补偿金；核算；审计
一、 经济补偿金的历史做法和会计核算
在《劳动合同法》出台之前，我国各类企业对辞退劳动者的做法各不相同。在国有企业由于职工兼具有国有身份，国有企业职工下岗时一般都会给予一定的经济补偿，而且计算工龄时没有时间上限，这也可以认为是国有身份买断。但多数民营企业和外资企业职工一般不享有此福利，这样造成社会同工不同酬的制度差异。总之，《劳动合同法》之前没有一部明文法典对经济补偿金作出权威的规定，因此财务核算时一般都一次性计入当期费用，会计准则也没有对经济补偿金会计核算作出明确的界定。
二、 现行经济补偿金财务核算状况
为了最大程度地保护劳动者的合法权益，我国在2007年颁布《劳动合同法》，该法第46条规定“用人单位应当向劳动者支付经济补偿”；第47条规定“经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付”。
在《企业会计准则第9号-职工薪酬》（以下简称：薪酬准则）规定“企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用”。该准则要求企业在支付解除劳动关系经济补偿金，或者有周密的辞退计划时，根据测算的经济补偿金，一次性计入当期管理费用，即“借：管理费用， 贷：应付职工薪酬-辞退福利（预计负债等）”。
三、 现行经济补偿金核算存在的问题
根据上述《企业会计准则第9号-职工薪酬》中规定的辞退福利相关规定，实际核算时至少存在以下几方面问题：
1、 不符合会计的谨慎性原則，不能反映企业对劳动者的真实义务。
职工薪酬准则未要求企业在职工服务期对未来可能发生的经济补偿金进行预提。会计谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，可见职工薪酬准则的上述规定不符合会计谨慎性原则要求。在企业正常经营过程中，对劳动者支付经济补偿金义务随劳动者的工资、工龄水平的增长而增加，即使劳动者未被辞退，但是企业支付经济补偿金的潜在义务已经发生。而准则仅在实际辞退时或者企业已经有周密的辞退计划时，才计入当期费用，所以职工薪酬准则规定不符合会计谨慎性原则，会计报表也无法反映企业对劳动者的潜在的负债。
举个真实的例子， B市F国有纺织企业2007年末报表净资产为2500万元，职工920人，自2005年-2007年分别盈利100-200万元，2008年初B市政府决定趁 “效益不错”，将F国企股权转让，并与Z公司洽谈转让事宜。但民企提出要F企业先解除劳动合同然后重新聘用，F国企按照《劳动合同法》规定一年工龄补偿一个月工资标准，一次性支付经济补偿金2520多万元，补偿后F企业净资产为-20万元，形成资不抵债。
通过本例可以看出，F国有企业并非经营不错，实际已年年亏损、资不抵债，报表利润只是表象，企业潜在负债未在报表反映。
2、 辞退或准备辞退当年，企业利润波动幅度较大。
根据准则，企业辞退职工当年所支付经济补偿金未一次性计入当期费用，如果碰到企业经营转型，一次性辞退大量职工，则造成企业当期一次性计入费用过大，企业利润波动幅度较大。这类情况在劳动密集型企业尤其明显。
3、 企业股权转让时，未考虑受让方的隐性负债。
在股权转让时，可能会面临以下问题，由于准则未有明确规定，因此中介机构对股权转让企业进行审计、评估时，一般不会对企业潜在的支付经济补偿金义务做出合理预测，也无法在企业报表负债中体现，这给受让方带来隐性的债务负担。
按照上面的例子，如果Z公司收购F企业时，未考虑经济补偿金因素，则Z公司收购后将面临着巨额损失。
四、 改进后的经济补偿金的核算方法
为了避免对企业会计利润影响过大，准确核算每期的经营利润，反映企业对劳动者潜在的义务，应当于每个会计期间对经济补偿金进行分期测算和计提，实际支付时冲减已计提的经济补偿金。
1、 按照收益成本配比原则，将经济补偿金计入各项成本费用。未来期间支付的经济补偿金可以看成是企业潜在的义务，实际收益期在劳动者的服务期，按照收益成本配比的原则，在收益期预提各项成本费用。根据企业劳动者的工资、工龄和经济补偿金的支付标准等因素，测算出企业应支付的经济补偿金，会计处理为“借：生产成本、管理费用等，贷：预计负债-经济补偿金”。之所以计入预计负债，是因为经济补偿金符合预计负债的基本定义，即：经济补偿金是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、且补偿金额能够可靠地计量。
由于经济补偿金是按照收益成本配比原则预提，所以此处应该按照劳动者服务对象分别计入生产成本、制造费用、管理费用、营业费用等。而不仅仅只计入管理费用。
2、 企业实际支付经济补偿金时冲减预计负债。会计处理为：“借：预计负债-经济补偿金，贷：银行存款等”。
3、 每期期末重新测算企业应承担的经济补偿金。并与“预计负债-经济补偿金”账面余额相比较，如大于账面余额，则按照余额增提预计负债，同时计入对应的成本费用科目。反之，冲减预计负债。“预计负债-经济补偿金”期末余额反映出企业对劳动者的支付补偿金的义务。
4、 递延所得税纳税调整。由于预计负债的计税基础和账面价值存在差异，所以预提的经济补偿金均存在可抵扣性差异，期末应根据差异金额大小进行纳税调整，同时增减递延所得税资产。此处会计处理与会计科目的其他递延所得税项目相同。
实务操作时，可根据重要性原则，分不同类型的企业采用不同的核算方法：一是非劳动密集型企业，因经济补偿金支出总量不大，经济补偿金支付当期可一次性计入当期费用；二是劳动密集型企业，按照收益成本配比原则，进行分期预提，计入当期费用。
五、 审计对策
作为审计机构应当主动关注被审计企业可能存在的补偿金支付义务。
1、 准确测算企业可能承担的潜在义务。审计机构可以取得被审计单位的职工薪酬表、职工登记表等信息，根据工资、工龄测算该企业很可能承担的经济补偿金支付义务，并与企业提供的负债明细项目核对。
2、 关注企业是否利用此科目操纵利润。此处属于预提项目，防止企业将此科目做成企业利润的蓄水池，关键是对期末预提的及时性、准确性进行测试。实际支付时，是否冲减所计提的预计负债。
关注报表附注说明。是否将期末补偿金测算过程及依据向报表使用者说明。尤其是碰到改制企业审计，应当明确告知报表使用者该项测算存在的不确定性。如果被审计单位未作出适当的会计处理，审计机构应当出具带强调事项段的审计报告或否定意见的审计报告。（作者单位：合肥市包河区审计局）