论文部分内容阅读
在国内外环境的共同压力作用下，我国政府会计权责发生制改革已是迫在眉睫，事业单位会计作为政府会计的一部分也理应进行权责发生制改革。权责发生制的引入作为我国政府会计改革的核心内容，不仅仅是技术上的变革，而且是政府会计功能的根本性转变，同时，它也将是一个循序渐进的过程。那么，该如何构建权责发生制事业单位会计？文章首先介绍事业单位会计改革理论基础，然后分析事业单位会计核算基础现状，最后提出了事业单位推行权责发生制的建议和措施。
权责发生制 事业单位会计 改革
基于权责发生制事业单位会计改革的理论基础
（1）公共受托责任理论
受托责任是现代会计理论中十分重要的概念，它广泛存在于西方社会各个方面，包括公司治理、民主政府。受托责任存在于公司治理中时我们称为公司受托责任，受托责任存在于公共部门时我们称为公共受托责任。在民主社会里，政府是由人民民主选举产生的，对社会公共事务进行管理，并通过税收等手段来获取资源以实现其管理职能、谋求社会公共利益。当政府接受社会公众的委托管理公共资源之后便承担有相应的受托责任。美国审计总署认为：“公共受托责任就是指各级政府机构在受托管理并使用公共资源时，负有向社会公众解释的义务，务必要公开说明其全部活动情况。”最高审计机关亚洲组织认为：“公共受托责任是指公共机构在接受委托管理社会公共资源时，要向委托人报告其管理资源情况、规划控制资源的方式以及产生的效果。”
（2）新公共管理理论
新公共管理理论是以新古典主义经济学、新制度经济学、私营企业管理理论等思想理论为基础形成的，其核心是建立“企业化政府”，目标是提高政府提供公共产品和服务的效率，背后的理念是政府和公共机构要对资源的使用以及由此产生的结果负责。收付实现制基础上的会计信息使得评估政府绩效不可行，相较而言权责发生制提供的信息更為全面，尤其在提供成本信息方面具有显著的优势，更能支持以绩效为导向的公共管理行为，激励公共组织提高服务质量与效率，追求更好的绩效。权责发生制较好地适应了政府绩效管理的要求，这是多年来发达国家政府会计由收付实现制改革到权责发生制的内在动力。
事业单位会计核算基础的现状分析
在我国，会计的确认、计量和报告要在相应的会计基础之下进行，因此准确把握会计基础对一个单位的会计工作有着非常重要的意义。2012 年在新会计准则指导下我国重新修订了会计制度，并于 2013年1月1日起施行，1997年7月17日财政部印发的《事业单位会计制度》同时废止。新制度中规定“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”由此可以看出目前我国事业单位会计的核算基础仍以收付实现制为主，只在少量业务中采用权责发生制。传统的收付实现制具有操作简便，易于运用的特点，在反映单位预算执行方面有其独特的优势，但是在该会计基础的约束下，会计核算不能实现当前新准则所规定的会计目标。这是因为收付实现制会计无法全面正确记录单位的“隐性负债”，不利于防范单位的财政风险；不能恰当处理有关事项的年终结转，造成会计信息不实；不能准确地进行成本和费用核算，不利于有效评价单位的运营绩效；在一定程度上造成会计期间政府权力和责任的不匹配，不能客观、公正地评价和考核事业单位的受托责任。
事业单位推行权责发生制改革的建议和措施
（1）采用双轨制会计体系
在会计体系选择上，借鉴美国采用双轨制会计体系。会计目标是会计理论与实务的逻辑起点，当前我国事业单位会计体系从某种意义上来说是预算会计与财务会计的混合体，本意是想兼顾决策有用以及受托责任两大会计目标，但结果却是两大目标都不能完美实现。我国应借鉴美国非营利组织会计权责发生制改革经验，采用双轨制会计体系，将事业单位会计系统拆分成预算会计与财务会计两个部分。预算会计以收付实现制为基础，对预算的拨入、使用以及结余作全口径核算，服务于预算管理和控制；财务会计以修正的权责发生制为基础，核算单位财务状况、事业成果，提供运营绩效等信息，反映受托责任。这两者各有自己的一套账户体系，按照自身规律设置适当的会计要素，各自反映一个会计恒等式。当发生一笔交易事项时，同时在两套账户中进行会计处理，彼此独立，并行不悖。至于这两个会计系统的信息勾稽关系，同样借鉴美国，于每期期末编制调节表。
（2）具体会计要素处理方法
对于资产类要素，总体上我们要先确认资产的范围，将事业单位资产分类，划分为金融资产、非金融资产以及其他资产。我们目前只确认、记录和报告金融资产和非金融资产，对于那些确认和计量困难的其他类资产暂不予以确认，待以后时机成熟再纳入确认范围，目前仅对其数量以会计报表附注形式进行补充披露。对于负债类要素，试点阶段先按权责发生制确认直接显性或隐性负债，而对于那些确认和计量存在困难的或有负债暂不确认，只在特殊报表或是在财务报表附注中予以披露，待时机成熟时再进行确认。对于收入类要素，事业单位应按修正的收付实现制进行核算，这主要是因为事业单位有些收入的不确定性较高，在没有实际收到之前确认计量难度较大，适应性较差，比如事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入等。对于支出类要素，要严格按权责发生制进行确认，而不论现金及现金等价物是否流出。
抓紧资产清查，为资产的资本化管理奠定基础
长久以来，我国事业单位并没有对其自身资产监管予以足够的重视，或者因为收付实现制的固有弊端，事业单位即使有心监管也不能有效实施，从而导致单位资产管理混乱、资产使用效率低下、资产闲置浪费情况比比皆是。为了事业单位顺利地进行权责发生制会计改革，我们有必要在改革前加大对资产的核查力度，摸清当前单位拥有的资产总量并对这些资产进行科学分类。对于可计量的实物资产要按类别明确其折旧年限、折旧方法并将其登记在册，送交财政部门核实以后存档，便于备查。对于目前计量存在困难的资产，也要做好相应的备案工作，在权责发生制改革施行以后通过报表附注予以披露这部分资产。
[1]邬励军，吴昊华.政府会计改革—论权责发生制的引[J].会计之友，2013（1）
[2]王灵敏.浅析权责发生制在事业单位会计核算中的运[J].行政事业资产与财务，2015（2）
权责发生制 事业单位会计 改革
基于权责发生制事业单位会计改革的理论基础
（1）公共受托责任理论
受托责任是现代会计理论中十分重要的概念，它广泛存在于西方社会各个方面，包括公司治理、民主政府。受托责任存在于公司治理中时我们称为公司受托责任，受托责任存在于公共部门时我们称为公共受托责任。在民主社会里，政府是由人民民主选举产生的，对社会公共事务进行管理，并通过税收等手段来获取资源以实现其管理职能、谋求社会公共利益。当政府接受社会公众的委托管理公共资源之后便承担有相应的受托责任。美国审计总署认为：“公共受托责任就是指各级政府机构在受托管理并使用公共资源时，负有向社会公众解释的义务，务必要公开说明其全部活动情况。”最高审计机关亚洲组织认为：“公共受托责任是指公共机构在接受委托管理社会公共资源时，要向委托人报告其管理资源情况、规划控制资源的方式以及产生的效果。”
（2）新公共管理理论
新公共管理理论是以新古典主义经济学、新制度经济学、私营企业管理理论等思想理论为基础形成的，其核心是建立“企业化政府”，目标是提高政府提供公共产品和服务的效率，背后的理念是政府和公共机构要对资源的使用以及由此产生的结果负责。收付实现制基础上的会计信息使得评估政府绩效不可行，相较而言权责发生制提供的信息更為全面，尤其在提供成本信息方面具有显著的优势，更能支持以绩效为导向的公共管理行为，激励公共组织提高服务质量与效率，追求更好的绩效。权责发生制较好地适应了政府绩效管理的要求，这是多年来发达国家政府会计由收付实现制改革到权责发生制的内在动力。
事业单位会计核算基础的现状分析
在我国，会计的确认、计量和报告要在相应的会计基础之下进行，因此准确把握会计基础对一个单位的会计工作有着非常重要的意义。2012 年在新会计准则指导下我国重新修订了会计制度，并于 2013年1月1日起施行，1997年7月17日财政部印发的《事业单位会计制度》同时废止。新制度中规定“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”由此可以看出目前我国事业单位会计的核算基础仍以收付实现制为主，只在少量业务中采用权责发生制。传统的收付实现制具有操作简便，易于运用的特点，在反映单位预算执行方面有其独特的优势，但是在该会计基础的约束下，会计核算不能实现当前新准则所规定的会计目标。这是因为收付实现制会计无法全面正确记录单位的“隐性负债”，不利于防范单位的财政风险；不能恰当处理有关事项的年终结转，造成会计信息不实；不能准确地进行成本和费用核算，不利于有效评价单位的运营绩效；在一定程度上造成会计期间政府权力和责任的不匹配，不能客观、公正地评价和考核事业单位的受托责任。
事业单位推行权责发生制改革的建议和措施
（1）采用双轨制会计体系
在会计体系选择上，借鉴美国采用双轨制会计体系。会计目标是会计理论与实务的逻辑起点，当前我国事业单位会计体系从某种意义上来说是预算会计与财务会计的混合体，本意是想兼顾决策有用以及受托责任两大会计目标，但结果却是两大目标都不能完美实现。我国应借鉴美国非营利组织会计权责发生制改革经验，采用双轨制会计体系，将事业单位会计系统拆分成预算会计与财务会计两个部分。预算会计以收付实现制为基础，对预算的拨入、使用以及结余作全口径核算，服务于预算管理和控制；财务会计以修正的权责发生制为基础，核算单位财务状况、事业成果，提供运营绩效等信息，反映受托责任。这两者各有自己的一套账户体系，按照自身规律设置适当的会计要素，各自反映一个会计恒等式。当发生一笔交易事项时，同时在两套账户中进行会计处理，彼此独立，并行不悖。至于这两个会计系统的信息勾稽关系，同样借鉴美国，于每期期末编制调节表。
（2）具体会计要素处理方法
对于资产类要素，总体上我们要先确认资产的范围，将事业单位资产分类，划分为金融资产、非金融资产以及其他资产。我们目前只确认、记录和报告金融资产和非金融资产，对于那些确认和计量困难的其他类资产暂不予以确认，待以后时机成熟再纳入确认范围，目前仅对其数量以会计报表附注形式进行补充披露。对于负债类要素，试点阶段先按权责发生制确认直接显性或隐性负债，而对于那些确认和计量存在困难的或有负债暂不确认，只在特殊报表或是在财务报表附注中予以披露，待时机成熟时再进行确认。对于收入类要素，事业单位应按修正的收付实现制进行核算，这主要是因为事业单位有些收入的不确定性较高，在没有实际收到之前确认计量难度较大，适应性较差，比如事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入等。对于支出类要素，要严格按权责发生制进行确认，而不论现金及现金等价物是否流出。
抓紧资产清查，为资产的资本化管理奠定基础
长久以来，我国事业单位并没有对其自身资产监管予以足够的重视，或者因为收付实现制的固有弊端，事业单位即使有心监管也不能有效实施，从而导致单位资产管理混乱、资产使用效率低下、资产闲置浪费情况比比皆是。为了事业单位顺利地进行权责发生制会计改革，我们有必要在改革前加大对资产的核查力度，摸清当前单位拥有的资产总量并对这些资产进行科学分类。对于可计量的实物资产要按类别明确其折旧年限、折旧方法并将其登记在册，送交财政部门核实以后存档，便于备查。对于目前计量存在困难的资产，也要做好相应的备案工作，在权责发生制改革施行以后通过报表附注予以披露这部分资产。
[1]邬励军，吴昊华.政府会计改革—论权责发生制的引[J].会计之友，2013（1）
[2]王灵敏.浅析权责发生制在事业单位会计核算中的运[J].行政事业资产与财务，2015（2）