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内容提要：独立审计起源于西方经济发展的客观需要，并且伴随着经济发展，独立审计的机制和运作模式日益完善和有效。我国独立审计是伴随着改革开放和市场经济发展而逐步成长起来的，但时至今日。我国独立审计需求仍然不足，审计独立性备受质疑。本文主要借鉴西方独立审计需求发展，探讨我国企业独立审计需求问题，并提出增加审计需求的若干建议。
关键词：独立审计需求主体国有企业私有企业代理成本
西方审计需求发展和启示
早期公司审计是由董事或股东执行的。在私有产权体系下，无论是股东直接管理企业还是在两权分离条件下，审计的作用在于降低企业的代理成本。公司经理和执行者制定契约限制自身机会主义行为，契约的有效执行要求对经理履行契约本身进行监督，而审计正发挥了这种作用。Jensen and Meckling (1976)认为，只要保证和监督活动的边际收益超过边际成本，所有者就有动机聘请审计师进行监督，以降低代理成本。换言之，只有当审计师能够发现和报告一些违背契约的问题时，审计师在改变其他契约问题时，审计师在改变其他契约方的预期和降低代理成本才是成功的。因此，出于降低代理成本的目的，企业自愿需要审计。
伴随着经济发展，专业的外部审计代替股东或董事审计。根据分析，股东审计师被专业审计师替代是市场力量的结果。在1844至1900年，英国有两个重要的市场发展解释了股东审计师向专业审计师的变化。一是对审计需求的增加。由于会计账户的复杂性、董事的法律责任以及公司规模和数量的增长导致了英国在1860—1870年对审计的增加，推动了审计服务的专业化。二是引入了能确定审计师胜任能力和独立性的低成本机制，专业协会提供了会计师声誉的信息。专业协会通过设定和监督执行标准、准入考试以及采用特许会计师的名称，提供协会成员胜任能力和正直性信息。直到1900年，英国公司法才再次确立强制审计的要求。这一时期，他们中的账户不仅要被审计，而且还要被特许会计师审计，特许会计师就是专业协会授信的专业人员。美国是在1933年证券法中要求公司必须由注册会计师審计。这样就完成了从自愿审计向强制审计的过渡。
西方审计机制的有效性是通过证券市场的价格机制发挥作用的。股票价格包括对经理（审计师）行为和证券价格结果的无偏估计。对于经理和审计师而言，他们现在和未来的报酬将包括他们行为的无偏估计，那些预期采取降低服务价值或在契约下减少服务支出的人（经理或审计师）将承担这些减少的成本。例如，经理（审计师）通过事先收入的减少而承担了任何偏离企业市场价值最大化的行为。因此，股票价格机制有效规范了公司经理和审计师行为。对于经理而言，他们会聘请高质量审计师来降低代理成本；对于审计师，他们有机动保持胜任能力和独立性，如果审计师预期不能发现存在的违约或者不报告发现的违约，则没有人再愿意聘请该审计师。当然，经理也会与审计师合谋，但是在价格机制下，理性的投资者认识到现任审计师不完全独立于客户，结果他们会降低保留现任审计师企业的股票价格，更低预期的审计独立性会被反映到企业的价值中，理性客户认识到保留现任审计师对公司股价的负面效应，因此，他们有动机选择被市场发觉独立性高的审计师，以减少低质量审计师对企业的财富影响。
通过以上分析，我们可以得到以下启示：（1）西方审计是伴随着市场经济发展逐步完善和规范的。（2）审计需求本身是自愿需求的结果，即使在法律没有强制要求之前审计也已经发挥了监督契约履行的作用，因此审计的自愿需求是保证审计有效的根本原因。（3）审计的作用在于降低代理成本，缓解契约方的信息不对称，提高企业价值，从而是各方受益。（4）西方审计机制是通过股票价格的调整来约束和规范公司经理和审计师的。
我国审计需求主体分析
由于社会制度和产权特征等方面的差异，我国企业的约束条件不同于英美等西方国家。我国长期的封建社会性质和经济特征，导致经济组织规模小，业务单一，会计处理简单，没有形成对审计的有效需求。新中国成立后实行计划经济，特别是1956年经济全部国有化后，独立审计完全被废除。1978年会经济改革，外资企业的迅速增长再次创造了对独立审计的需求。比如外资与国有国营企业进行合资经营，出现了合资各方出资实物资产价值的认定、利润的确定、应纳税所得额的确认、外汇管制下外方所得利润的汇出额的确认等问题。如果让代表国家利益的政府监督部门来审计，显然有失公允，因此，1980年12月，财政部颁布《中外合资经营企业所得税法实施细则》，要求合资企业在缴税年度内按规定向税务机关附送在中国注册登记的公正会计师的查账报告。从这一过程可以看出，长期缺乏自愿需求导致我国审计需求不足的主要原因。我们可以通过对现实审计需求主体的分析来认识这一问题。
根据产权主体分类，我们可以将现有审计需求主体分为两大类：国有企业和私营企业。
国有企业
国有企业包括国有独资企业和国有控股企业。根据1998年财政部颁布的《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》的规定，从1998年起国有企业年度会计报表，除个别特殊行业（企业）外，不再实行财政审批制度。其资产负债表、损益表、现金流量表和其他附表以及会计报表附注，应于年度终了在规定的时间内委托中国注册会计师实施审计。
1、国有独资或控股企业，包括已改制为有限责任公司或股份公司的，根据《公司法》也需要被强制审计。对于这类企业，产权相对单一，其主要代理问题在于管理者与国家的之间。委托人是国家或国资委，而受托人是管理层，国家规定审计是出于保护国有资产的需要。但国有企业是“所有者缺位”的，因为与真正的股东不同的是，政府官员并不承担决策的直接风险和收益。所以，作为国有资产代理人的政府官员缺乏对公司会计报表信息质量和审计质量的高度关注。相比之下，企业聘请注册会计师审计自身，所以作为理性的管理层来说，为了不降低自身在职消费或者其他目的，他们自然会选择符合“自身预期”的事务所，而不是高质量事务所。
2、国有上市公司。这类企业的代理问题不仅存在于所有者与管理者之间，还包括大股东与小股东之间的代理问题。首先，国有股一股独大的股权结构使得大股东操纵上市公司成为可能，所以大股东不希望聘请高质量的审计师来揭露这些问题。其次，所有者和管理层的代理问题也使得上市公司更愿意聘请低质量、不独立的审计师。这一分析与国有独资企业或控股企业类似。最后是国有上市公司与监管层的代理问题。监管层是企业契约的一方，他们的角色在于监督上市公司行为以及对公司IPO、配股和退市的盈余目标的审核要求。但有研究发现，尽管非国有、地方和中央国有企业都有动机与审计师合谋，但地方国有企业的政府所有者面对最低的合谋成本，中央国有企业其次，所以这些国有企业为了降低与监管层的代理成本，他们更有动机选择独立性不高的当地小型事务所。
（二）私有企业
1、私有上市公司。随着我国市场经济的推进，私有经济发展迅速，其中一些经济实力较强的私有企业已经上市融资。对于这类企业，其约束条件类似于JenseandMeckling (1976)讨论的环境。这类企业具有自愿审计的动机，但其有效性仍取决于股票价格机制的作用。如果公司股票价格能够有效地对公司行为做出反应，那么管理层或大股东为了降低代理成本，会聘请高质量审计师进行审计，并且这种效应也会最终反映在股票价格上。但前提条件不成立的话，大股东和管理层同样存在利益侵占，并聘请低质量的审计师的动机。
2、其他私有企业，可能包括外商投资企业、合伙企业以及一人公司等。根据国家工商行政管理总局的企业年检办法以及2007年颁布的国家工商行政管理总局关于加强和改进企业年度检验工作的通知的规定，为了减轻企业负担和增强监管的针对性，除法律法规规定应当进行年度审计的一人有限责任公司、上市股份有限公司和从事金融、证券、期货的公司应提交审计报告外，外商投资企业和从事保险、创业投资、验资、评估、担保、房地产经纪、出入境中介、外派劳务中介、企业登记代理的公司，注册资本实行分期缴付未全额缴齐的公司，以及三年内有虚报注册资本、抽逃出资违法行为的公司，也应当提交审计报告，其他企业可以不提交。对于这类企业，产权明确，规模相对较小，企业内代理问题不严重，或者能够通过其他机制来有效监督各个契约方。因此，企业不需要聘请审计师来降低代理成本，因此也没有自愿审计的需求。但是政府的强制审计规定其目的不再是传统的降低代理成本，而是为了维护政府利益的需要。从理论上看，审计作用是源于发现和报告违约的联合概率。如果企业本身没有代理问题，则审计并不能给企业增加收益。但是强制审计使得审计服务成为必须的成本支出，甚至审计增加了企业被查处的可能性，那么在理性预期下，企业会选择低成本和低质量的审计，即满足监管者的需要即可。通过上述分析，我们可以看出，在现有市场发展阶段以及国有产权特征下，国有企业没有自愿审计需求，在强制审计条件下管理层更愿意聘请独立性低的小所，企业的代理成本主要由国家承担。而对于私有企业，价格机制没有充分发挥作用，或者企业本身代理问题有限，这些也促成他们选择独立性低的审计师。这些因素的综合就导致了现有事务所规模小、质量低。
三、改进独立审计需求的建议
尽管我国独立审计需求不足，但独立审计在经济活动中已经发挥了不可替代的作用。如何进一步发挥审计作用，促进企业提高审计需求，笔者认为应从以下方面进行完善：
1、进一步推进市场化改革，发挥上市公司证券价格机制的作用。西方独立审计机制经过了上百年的发展、逐步完善并发挥作用。我国的市场经济是在借鉴西方经验发展起来的，经过30年的发展，已经取得了巨大成就。但必须承认，我国市场经济还存在很多不完善的地方，价格机制没有完全发挥作用，政府过度管制依然存在。解决我国有效审计需求不足的根本途径是推动市场的发育成熟，发挥证券价格在资源配置中的作用，发挥高质量会计师事务所对股票价格估计效应和信号作用，推动公司增加对高质量审计师的需求。
2、国有独资或控股企业可实行各级国资委选聘审计师。对于没有上市的国有独资企业或控股企业，价格机制不能发挥作用。但作為次优选择，可采取由各级国资委选聘高质量审计师，实施对下属国有企业的审计。这种做法有助于减少企业管理层直接聘请审计师所产生的合谋问题，同时可以推动对高质量审计的需求。当然，在实施过程中，需要控制会计师事务所的寻租和压价竞争行为。
3、发挥独立审计在降低代理成本中的作用。对于私有产权上市公司，审计具有降低代理成本的作用，因此，私有产权公司的契约方具有高质量审计需求的动机。应 推动私有产权经济的发展，通过完善相关法律，提高审计在监督契约中的作用。对于国有上市公司，应使得经理具有对高质量审计师的需求，即通过实施股权激励等方式，使得公司股价的变化影响代理人的薪酬。为了减少经理人员承担的代理成本，增加自身薪酬水平，他们具有对高质量审计的需求。对于经济规模小的私有公司。或者不存在严重代理成本的小企业，应放松管制。企业可以根据自身需要来决定是否审计，比如企业在向银行贷款时，可以由银行要求提交审计报告等。同时，可以发挥税务工商部门的作用，避免小企业的不规范经营活动。
另外，从独立审计供给的角度，还要进一步完善法律机制，提高违法成本。提高对会计师事务所设立的标准，加强对会计师事务所的质量监管。
参考文献：
王临川（2008） 《会计主体管理层意图对会计信息的影响》
饶晓秋（2009） 《第三类代理成本与企业内部控制制度》
关键词：独立审计需求主体国有企业私有企业代理成本
西方审计需求发展和启示
早期公司审计是由董事或股东执行的。在私有产权体系下，无论是股东直接管理企业还是在两权分离条件下，审计的作用在于降低企业的代理成本。公司经理和执行者制定契约限制自身机会主义行为，契约的有效执行要求对经理履行契约本身进行监督，而审计正发挥了这种作用。Jensen and Meckling (1976)认为，只要保证和监督活动的边际收益超过边际成本，所有者就有动机聘请审计师进行监督，以降低代理成本。换言之，只有当审计师能够发现和报告一些违背契约的问题时，审计师在改变其他契约问题时，审计师在改变其他契约方的预期和降低代理成本才是成功的。因此，出于降低代理成本的目的，企业自愿需要审计。
伴随着经济发展，专业的外部审计代替股东或董事审计。根据分析，股东审计师被专业审计师替代是市场力量的结果。在1844至1900年，英国有两个重要的市场发展解释了股东审计师向专业审计师的变化。一是对审计需求的增加。由于会计账户的复杂性、董事的法律责任以及公司规模和数量的增长导致了英国在1860—1870年对审计的增加，推动了审计服务的专业化。二是引入了能确定审计师胜任能力和独立性的低成本机制，专业协会提供了会计师声誉的信息。专业协会通过设定和监督执行标准、准入考试以及采用特许会计师的名称，提供协会成员胜任能力和正直性信息。直到1900年，英国公司法才再次确立强制审计的要求。这一时期，他们中的账户不仅要被审计，而且还要被特许会计师审计，特许会计师就是专业协会授信的专业人员。美国是在1933年证券法中要求公司必须由注册会计师審计。这样就完成了从自愿审计向强制审计的过渡。
西方审计机制的有效性是通过证券市场的价格机制发挥作用的。股票价格包括对经理（审计师）行为和证券价格结果的无偏估计。对于经理和审计师而言，他们现在和未来的报酬将包括他们行为的无偏估计，那些预期采取降低服务价值或在契约下减少服务支出的人（经理或审计师）将承担这些减少的成本。例如，经理（审计师）通过事先收入的减少而承担了任何偏离企业市场价值最大化的行为。因此，股票价格机制有效规范了公司经理和审计师行为。对于经理而言，他们会聘请高质量审计师来降低代理成本；对于审计师，他们有机动保持胜任能力和独立性，如果审计师预期不能发现存在的违约或者不报告发现的违约，则没有人再愿意聘请该审计师。当然，经理也会与审计师合谋，但是在价格机制下，理性的投资者认识到现任审计师不完全独立于客户，结果他们会降低保留现任审计师企业的股票价格，更低预期的审计独立性会被反映到企业的价值中，理性客户认识到保留现任审计师对公司股价的负面效应，因此，他们有动机选择被市场发觉独立性高的审计师，以减少低质量审计师对企业的财富影响。
通过以上分析，我们可以得到以下启示：（1）西方审计是伴随着市场经济发展逐步完善和规范的。（2）审计需求本身是自愿需求的结果，即使在法律没有强制要求之前审计也已经发挥了监督契约履行的作用，因此审计的自愿需求是保证审计有效的根本原因。（3）审计的作用在于降低代理成本，缓解契约方的信息不对称，提高企业价值，从而是各方受益。（4）西方审计机制是通过股票价格的调整来约束和规范公司经理和审计师的。
我国审计需求主体分析
由于社会制度和产权特征等方面的差异，我国企业的约束条件不同于英美等西方国家。我国长期的封建社会性质和经济特征，导致经济组织规模小，业务单一，会计处理简单，没有形成对审计的有效需求。新中国成立后实行计划经济，特别是1956年经济全部国有化后，独立审计完全被废除。1978年会经济改革，外资企业的迅速增长再次创造了对独立审计的需求。比如外资与国有国营企业进行合资经营，出现了合资各方出资实物资产价值的认定、利润的确定、应纳税所得额的确认、外汇管制下外方所得利润的汇出额的确认等问题。如果让代表国家利益的政府监督部门来审计，显然有失公允，因此，1980年12月，财政部颁布《中外合资经营企业所得税法实施细则》，要求合资企业在缴税年度内按规定向税务机关附送在中国注册登记的公正会计师的查账报告。从这一过程可以看出，长期缺乏自愿需求导致我国审计需求不足的主要原因。我们可以通过对现实审计需求主体的分析来认识这一问题。
根据产权主体分类，我们可以将现有审计需求主体分为两大类：国有企业和私营企业。
国有企业
国有企业包括国有独资企业和国有控股企业。根据1998年财政部颁布的《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》的规定，从1998年起国有企业年度会计报表，除个别特殊行业（企业）外，不再实行财政审批制度。其资产负债表、损益表、现金流量表和其他附表以及会计报表附注，应于年度终了在规定的时间内委托中国注册会计师实施审计。
1、国有独资或控股企业，包括已改制为有限责任公司或股份公司的，根据《公司法》也需要被强制审计。对于这类企业，产权相对单一，其主要代理问题在于管理者与国家的之间。委托人是国家或国资委，而受托人是管理层，国家规定审计是出于保护国有资产的需要。但国有企业是“所有者缺位”的，因为与真正的股东不同的是，政府官员并不承担决策的直接风险和收益。所以，作为国有资产代理人的政府官员缺乏对公司会计报表信息质量和审计质量的高度关注。相比之下，企业聘请注册会计师审计自身，所以作为理性的管理层来说，为了不降低自身在职消费或者其他目的，他们自然会选择符合“自身预期”的事务所，而不是高质量事务所。
2、国有上市公司。这类企业的代理问题不仅存在于所有者与管理者之间，还包括大股东与小股东之间的代理问题。首先，国有股一股独大的股权结构使得大股东操纵上市公司成为可能，所以大股东不希望聘请高质量的审计师来揭露这些问题。其次，所有者和管理层的代理问题也使得上市公司更愿意聘请低质量、不独立的审计师。这一分析与国有独资企业或控股企业类似。最后是国有上市公司与监管层的代理问题。监管层是企业契约的一方，他们的角色在于监督上市公司行为以及对公司IPO、配股和退市的盈余目标的审核要求。但有研究发现，尽管非国有、地方和中央国有企业都有动机与审计师合谋，但地方国有企业的政府所有者面对最低的合谋成本，中央国有企业其次，所以这些国有企业为了降低与监管层的代理成本，他们更有动机选择独立性不高的当地小型事务所。
（二）私有企业
1、私有上市公司。随着我国市场经济的推进，私有经济发展迅速，其中一些经济实力较强的私有企业已经上市融资。对于这类企业，其约束条件类似于JenseandMeckling (1976)讨论的环境。这类企业具有自愿审计的动机，但其有效性仍取决于股票价格机制的作用。如果公司股票价格能够有效地对公司行为做出反应，那么管理层或大股东为了降低代理成本，会聘请高质量审计师进行审计，并且这种效应也会最终反映在股票价格上。但前提条件不成立的话，大股东和管理层同样存在利益侵占，并聘请低质量的审计师的动机。
2、其他私有企业，可能包括外商投资企业、合伙企业以及一人公司等。根据国家工商行政管理总局的企业年检办法以及2007年颁布的国家工商行政管理总局关于加强和改进企业年度检验工作的通知的规定，为了减轻企业负担和增强监管的针对性，除法律法规规定应当进行年度审计的一人有限责任公司、上市股份有限公司和从事金融、证券、期货的公司应提交审计报告外，外商投资企业和从事保险、创业投资、验资、评估、担保、房地产经纪、出入境中介、外派劳务中介、企业登记代理的公司，注册资本实行分期缴付未全额缴齐的公司，以及三年内有虚报注册资本、抽逃出资违法行为的公司，也应当提交审计报告，其他企业可以不提交。对于这类企业，产权明确，规模相对较小，企业内代理问题不严重，或者能够通过其他机制来有效监督各个契约方。因此，企业不需要聘请审计师来降低代理成本，因此也没有自愿审计的需求。但是政府的强制审计规定其目的不再是传统的降低代理成本，而是为了维护政府利益的需要。从理论上看，审计作用是源于发现和报告违约的联合概率。如果企业本身没有代理问题，则审计并不能给企业增加收益。但是强制审计使得审计服务成为必须的成本支出，甚至审计增加了企业被查处的可能性，那么在理性预期下，企业会选择低成本和低质量的审计，即满足监管者的需要即可。通过上述分析，我们可以看出，在现有市场发展阶段以及国有产权特征下，国有企业没有自愿审计需求，在强制审计条件下管理层更愿意聘请独立性低的小所，企业的代理成本主要由国家承担。而对于私有企业，价格机制没有充分发挥作用，或者企业本身代理问题有限，这些也促成他们选择独立性低的审计师。这些因素的综合就导致了现有事务所规模小、质量低。
三、改进独立审计需求的建议
尽管我国独立审计需求不足，但独立审计在经济活动中已经发挥了不可替代的作用。如何进一步发挥审计作用，促进企业提高审计需求，笔者认为应从以下方面进行完善：
1、进一步推进市场化改革，发挥上市公司证券价格机制的作用。西方独立审计机制经过了上百年的发展、逐步完善并发挥作用。我国的市场经济是在借鉴西方经验发展起来的，经过30年的发展，已经取得了巨大成就。但必须承认，我国市场经济还存在很多不完善的地方，价格机制没有完全发挥作用，政府过度管制依然存在。解决我国有效审计需求不足的根本途径是推动市场的发育成熟，发挥证券价格在资源配置中的作用，发挥高质量会计师事务所对股票价格估计效应和信号作用，推动公司增加对高质量审计师的需求。
2、国有独资或控股企业可实行各级国资委选聘审计师。对于没有上市的国有独资企业或控股企业，价格机制不能发挥作用。但作為次优选择，可采取由各级国资委选聘高质量审计师，实施对下属国有企业的审计。这种做法有助于减少企业管理层直接聘请审计师所产生的合谋问题，同时可以推动对高质量审计的需求。当然，在实施过程中，需要控制会计师事务所的寻租和压价竞争行为。
3、发挥独立审计在降低代理成本中的作用。对于私有产权上市公司，审计具有降低代理成本的作用，因此，私有产权公司的契约方具有高质量审计需求的动机。应 推动私有产权经济的发展，通过完善相关法律，提高审计在监督契约中的作用。对于国有上市公司，应使得经理具有对高质量审计师的需求，即通过实施股权激励等方式，使得公司股价的变化影响代理人的薪酬。为了减少经理人员承担的代理成本，增加自身薪酬水平，他们具有对高质量审计的需求。对于经济规模小的私有公司。或者不存在严重代理成本的小企业，应放松管制。企业可以根据自身需要来决定是否审计，比如企业在向银行贷款时，可以由银行要求提交审计报告等。同时，可以发挥税务工商部门的作用，避免小企业的不规范经营活动。
另外，从独立审计供给的角度，还要进一步完善法律机制，提高违法成本。提高对会计师事务所设立的标准，加强对会计师事务所的质量监管。
参考文献：
王临川（2008） 《会计主体管理层意图对会计信息的影响》
饶晓秋（2009） 《第三类代理成本与企业内部控制制度》