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摘要:随着我国证券市场发展和企业经营方式变化,包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易越来越多,企业面临的风险和不确定因素也大大提高,会计环境和会计处理对象日趋复杂。为规范非货币性交易的会计核算和相关信息批露,财政部于2006年2月颁布了最新的《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》,从2007年1月1日起在上市公司实施。本文重点探讨了非货币性资产交换业务的会计处理及对会计信息的影响。
关键词:企业会计准则 非货币性资产交换 会计信息
一、非货币性资产交换的判断标准
非货币性资产交换是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换,非货币性资产是除货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等。交易的对象主要是非货币性资产。
二、非货币性资产交换的分类
非货币性资产交换分为两类:
1、具有商业实质,且换入或换出资产的公允价值能可靠计量的交易,以下简称第一类交易;
2、不具有商业实质,或虽具有商业实质但换入和换出资产的公允价值不能可靠计量的交易,以下简称第二类交易。
是否具备商业实质的判断,需满足以下两个条件之一即为具有商业实质:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同,且其差额与公允价值相比是重大的。关联方之间非货币性资产交换一般不具备商业实质。
三、非货币性资产交换的会计处理
1、对于第一类交易,以公允价值计量的非货币性资产交换应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
(1)不发生补价
换入资产入账价值=换出资产的公允价值+相关税费
非货币性资产交换损益=换入资产入账价值-(换出资产账面价值+相关税费)
(2)发生补价
支付补价方:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+相关税费
非货币性资产交换损益=换入资产的入账价值-(换出资产账面价值+支付的补价+相关税费)
收到补价方:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+相关税费
非货币性资产交换损益=换入资产的入账价值+收到的补价-(换出资产账面价值+相关税费)
如果同时换入多项资产,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。公式为:
各项换入资产的成本=换入资产的成本总额×(换入各项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额)
换出资产相关损益的确认:在会计实务中,换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号-收入》按公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本;换出资产为固定资产、无形资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入营业外收入(营业外支出);换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。
第一类交易例:
A公司以一辆小汽车换取B公司一批库存商品,A公司小汽车的账面价值为19万元(原价24万元,已折旧5万元),公允价值为16万元,B公司库存商品账面成本为14万元,不含税公允价值为15万元(开出增值税专用发票中注明的增值税为2.55万元)。A公司支付补价1.55万元,换入后作原材料备用,不考虑其他相关税费,且资产未计提减值准备。
2.第二类交易的会计处理:对于第二类交易,即以账面价值计量的非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不论是否涉及补价均不确认损益。公式为:
(1)不发生补价
换入资产入账价值=换出资产的账面价值+相关税费
(2)发生补价
支付补价方:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费
收到补价方:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-收到的补价+相关税费
如果同时换入多项资产,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。公式为:
各项换入资产的成本=换入资产的成本总额×(换入各项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额)
第二类交易举例如下:
A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴,A公司小汽车的账面价值为19万元(原价24万元,已折旧5万元),B公司小型中巴其账面价值为25万元(原价30万元,已折旧5万元),假定两辆车的公允价值均不能可靠计量,A公司按照两者账面价值的差额支付了5万元现金。不考虑相关税费,且资产未计提减值准备。此例交换不具有商业实质,只能采用账面价值计量。
A公司换入小型中巴的入账价值=19万元+5万元=24万元
B公司换入小汽车的入账价值=25万元-5万元=20万元
均不确认非货币性资产交换损益。
四、非货币性资产交换准则对会计信息的影响
新准则改变了旧准则为防止企业操纵利润而一味谨慎的做法。旧准则因为过于谨慎,在反映损益方面显得不够全面和及时,旧准则规定只有在涉及补价时,收到补价的一方才确认损益,且确认的损益仅以补价所含的损益额为限,换出资产的公允价值与账面价值的差额不确认损益。执行新准则后,全面引入了公允价值这一计量模式,对于换入资产入账价值的确定,规定了“该项交换具有商业实质”这一前提条件,不仅体现了实质重于形式原则,而且实现了与国际会计准则的实质性趋同。在满足以公允价值计量非货币性资产交换的前提下,交换发生时即确认换出资产的公允价值与其账面价值的差额,并直接计入当期损益,故对企业资产交换损益的反映较真实、及时。
但是,目前我国的产权和生产要素市场的活跃程度和定价能力与成熟市场还有不小的差距,同时,决定公允价值的两个关键变量(贴现率和未来现金流量)都需要会计人员对未来的经济活动进行职业判断,主观性强。而资产公允价值估值的高低,直接影响当期资产结构、经营成果。如果公允价值运用得当,会极大提高会计信息的决策有用性。反之,公允价值又为企业提供了利润操纵的途径。会计人员在专业判断能力上也要提高自己,对会计处理程序从根本上再学习,再认识,适应新转变。
关键词:企业会计准则 非货币性资产交换 会计信息
一、非货币性资产交换的判断标准
非货币性资产交换是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换,非货币性资产是除货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等。交易的对象主要是非货币性资产。
二、非货币性资产交换的分类
非货币性资产交换分为两类:
1、具有商业实质,且换入或换出资产的公允价值能可靠计量的交易,以下简称第一类交易;
2、不具有商业实质,或虽具有商业实质但换入和换出资产的公允价值不能可靠计量的交易,以下简称第二类交易。
是否具备商业实质的判断,需满足以下两个条件之一即为具有商业实质:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同,且其差额与公允价值相比是重大的。关联方之间非货币性资产交换一般不具备商业实质。
三、非货币性资产交换的会计处理
1、对于第一类交易,以公允价值计量的非货币性资产交换应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
(1)不发生补价
换入资产入账价值=换出资产的公允价值+相关税费
非货币性资产交换损益=换入资产入账价值-(换出资产账面价值+相关税费)
(2)发生补价
支付补价方:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+相关税费
非货币性资产交换损益=换入资产的入账价值-(换出资产账面价值+支付的补价+相关税费)
收到补价方:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+相关税费
非货币性资产交换损益=换入资产的入账价值+收到的补价-(换出资产账面价值+相关税费)
如果同时换入多项资产,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。公式为:
各项换入资产的成本=换入资产的成本总额×(换入各项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额)
换出资产相关损益的确认:在会计实务中,换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号-收入》按公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本;换出资产为固定资产、无形资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入营业外收入(营业外支出);换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。
第一类交易例:
A公司以一辆小汽车换取B公司一批库存商品,A公司小汽车的账面价值为19万元(原价24万元,已折旧5万元),公允价值为16万元,B公司库存商品账面成本为14万元,不含税公允价值为15万元(开出增值税专用发票中注明的增值税为2.55万元)。A公司支付补价1.55万元,换入后作原材料备用,不考虑其他相关税费,且资产未计提减值准备。
2.第二类交易的会计处理:对于第二类交易,即以账面价值计量的非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不论是否涉及补价均不确认损益。公式为:
(1)不发生补价
换入资产入账价值=换出资产的账面价值+相关税费
(2)发生补价
支付补价方:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费
收到补价方:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-收到的补价+相关税费
如果同时换入多项资产,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。公式为:
各项换入资产的成本=换入资产的成本总额×(换入各项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额)
第二类交易举例如下:
A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴,A公司小汽车的账面价值为19万元(原价24万元,已折旧5万元),B公司小型中巴其账面价值为25万元(原价30万元,已折旧5万元),假定两辆车的公允价值均不能可靠计量,A公司按照两者账面价值的差额支付了5万元现金。不考虑相关税费,且资产未计提减值准备。此例交换不具有商业实质,只能采用账面价值计量。
A公司换入小型中巴的入账价值=19万元+5万元=24万元
B公司换入小汽车的入账价值=25万元-5万元=20万元
均不确认非货币性资产交换损益。
四、非货币性资产交换准则对会计信息的影响
新准则改变了旧准则为防止企业操纵利润而一味谨慎的做法。旧准则因为过于谨慎,在反映损益方面显得不够全面和及时,旧准则规定只有在涉及补价时,收到补价的一方才确认损益,且确认的损益仅以补价所含的损益额为限,换出资产的公允价值与账面价值的差额不确认损益。执行新准则后,全面引入了公允价值这一计量模式,对于换入资产入账价值的确定,规定了“该项交换具有商业实质”这一前提条件,不仅体现了实质重于形式原则,而且实现了与国际会计准则的实质性趋同。在满足以公允价值计量非货币性资产交换的前提下,交换发生时即确认换出资产的公允价值与其账面价值的差额,并直接计入当期损益,故对企业资产交换损益的反映较真实、及时。
但是,目前我国的产权和生产要素市场的活跃程度和定价能力与成熟市场还有不小的差距,同时,决定公允价值的两个关键变量(贴现率和未来现金流量)都需要会计人员对未来的经济活动进行职业判断,主观性强。而资产公允价值估值的高低,直接影响当期资产结构、经营成果。如果公允价值运用得当,会极大提高会计信息的决策有用性。反之,公允价值又为企业提供了利润操纵的途径。会计人员在专业判断能力上也要提高自己,对会计处理程序从根本上再学习,再认识,适应新转变。