消耗性生物资产存货审计风险及防范的探讨

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  随着我国农业类上市公司的增多,对于消耗性生物资产的审计工作日益受到各方重视。通过对Z公司扇贝事件的案例分析,本文总结了消耗性生物资产存货审计中存在的风险及其防范问题。由于企业内控管理缺陷、行业特殊性等原因,农业企业往往存在一定的审计风险,对此本文尝试性的从三个角度提出了一些防范建议:水产养殖企业角度、会计师事务所角度及政府监管角度。本案例为消耗性生物资产的存货审计工作提供参考与启示。
  消耗性生物资产 审计风险 防范
  引言
  伴随着社会经济的发展,以消耗性生物资产为核心存货的企业日益增多,社会公众对其审计质量的要求也随之提高。然而正是由于消耗性生物资产计算的复杂性和质量鉴定、数量统计的特殊性,其存货的审计问题日益暴露出来,引发了社会各界的质疑。
  Z集团股份有限公司(以下简称“Z公司”)成立于1958年,于2006年9月28日在深交所上市。2014年10月31日,Z公司发布公告称,前三季度公司由盈转亏约8.12亿元。原因是遭遇北黄海冷水团低温及变温,公司决定对105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行核销处理。
  证监会调查后于2014年12月05日发布《证监会对Z公司“巨亏”事件的核查及处理情况》称未发现Z公司2011年底播虾夷扇贝苗种 采购、底播过程中存在虚假行为;未发现大股东长海县Z公司投资发展中心存在占用上市公司资金行为。然而,人们对于Z公司利用消耗性生物资产虾夷扇贝财务造假的猜想却一直没有停止。Z公司集团作为典型的以消耗性生物资产为核心存货的企业,其在此次事件中暴露的审计问题具有丰富的研究价值。
  消耗性生物资产审计风险文献回顾
  生物资产的特殊性使得其会计计量准则的制定成为一个审计难题。我国于2006年发布了《企业会计准则第5号——生物资产》。准则规定,“成本能够可靠地计量”。初始计量中要求按成本进行计量;后续计量则规定了企业应当按期计提折旧。在后续计量中提到的使用公允价值计量的条件十分谨慎——强调必须有确凿证据表明生物资产的公允价值可以持续可靠获得,还要满足两个条件:生物资产有活跃的交易市场;能够从交易市场上取得对生物资产公允价值做出合理估计所需要的同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息。结合我国的实际国情,我国生物资产的活跃市场还未完全形成,企业也难以做到能够客观而非主观随意地使用公允价值。因此以历史成本为主、公允价值为辅的计量模式是我国较为现实的选择(綦好东、张孝友,2006)。
  学术界的相关研究把消耗性生物资产存货存在的审计问题归为以下几类:一是行业特殊性引发的审计问题。农业类企业的存货特性导致审计的固有风险较高(陈琪、武琼,2015)。二是企业内控失效造成的审计控制风险较高。首先是许多农业类企业都存在存货盲目扩张的问题;其次是在农产品投产、生长周期中,风险监控措施往往不到位,致使企业管理混乱,抗风险能力弱。最后是企业内部控制存在重大缺陷,比如部分事项决策程序不规范 ;内部控制制度执行不力等(陈艳利、方鸿斌,2015)。三是检查风险。国内会计师事务所对存货监盘重视程度不高,常受限于成本或职业能力而选择一些审计助理、实习生去监盘,由于专业知识储备、审计经验不足,往往直接采纳被审计单位意见。再者,农业类存货的审计往往需要具备一定的相关专业知识,这在目前的注册会计师群体中仍然较为缺失。
  学者们归纳的规避审计风险的建议有企业内部和外部两方面。一方面,基于企业内部,强化企业内控,防止管理层贪腐;提升监测技术,做好风险防控(吴艳琴,2015)。另一方面,必须重点展开外部监管工作,具体措施有:第一,控制消耗性生物资产的数量;第二,通过内部知情人的举报,可以突破政府监管的盲区,用较低的成本实现较好的监管效果;第三,强化对消耗性生物资产的审计监督,确保审计工作的客观公允(陈志鹏、吴涛,2015)。
  消耗性生物资产存货审计现状分析
  根據《企业会计准则第 5 号———生物资产》,消耗性生物资产的价值会在未来一次性地转移到农产品价值中去,对这类资产的初始计量,要按照实际发生成本入账。国内的农产品交易市场相对不发达,公允价值难以可靠取得。但历史成本的使用也存在问题,购买价格也因时间、地点差异大,企业核算存在许多困难,事务所审计时更是难以下手。因此我国生物资产在计量方面,虽理论逐渐成熟,但在实务操作方面问题重重。
  基于上述分析可知,农业企业的生物资产和存货,存在较大的审计风险。但此风险并不仅仅由于行业环境和企业动机所造成,更是由于客观存在的审计困难以及注册会计师没有尽到应有的职业关注而导致。一是存货难监盘。不同于一般企业在仓库中的监盘,生物资产往往数量很大且较分散,甚至生长期中不能任意盘存,若无相关专家和工作人员的协助,仅靠注册会计师等审计人员几乎不可能实现有效的监盘。二是高专业要求。注册会计师即使执行了监盘程序,因为很多生物资产监盘对专业要求较高,注册会计师往往对该行业一无所知,导致监盘过程极大地受制于被审计单位。当注册会计师在监盘过程中不能依据职业判断发挥主观作用时,监盘过程就失去了它的作用。
  案例分析
  (一)Z公司扇贝事件的过程
  2014年10月30日,Z公司(002069)发布公告称,公司于2014年10月18日至25日期间对Z公司集团股份有限公司(以下简称Z公司公司)部分海域底播虾夷扇贝的盘点工作进行了监盘。Z公司公司在2014年9月末根据2014年秋季存量调查报告,对部分海域底播虾夷扇贝的死亡、亩产大幅下降情况,采取了核销、计提跌价准备的会计处理。合计影响净利润7.63 亿元,全部计入三季度,进而导致公司前三个季度巨亏8.12 亿元。据Z公司集团称,造成其在2011年和部分2012年撒播的105.64万亩、成本为7.34亿元即将进入收获期的虾夷扇贝绝收的主要原因是,北黄海遭到几十年一遇异常的冷水团。信息披露后舆论哗然,认为Z公司有“造假”的嫌疑。   最终证监会核查后于2014年12月05日发布《证监会对Z公司“巨亏”事件的核查及处理情况》:未发现Z公司2011年底播虾夷扇贝苗种采购、底播过程中存在虚假行为;未发现大股东长海县Z公司投资发展中心存在占用上市公司资金行为。但同时也声明Z公司公司在决策程序、信息披露、财务核算等方面存在问题。
  (二)Z公司扇贝事件中的审计风险
  首先是行业特殊性带来的审计风险。消耗性生物资产作为一种特殊的资产类型,具有生产周期较长、收益不能完全确定、不可控因素较多,在数量与价值的计量上存在困难。其审计工作比一般资产更为复杂、特殊。尤其水产品养殖行业,投入资金往往很高,资金回笼却很慢。消耗性生物资产是Z公司存货的主要内容,而其存货又占总资产比例较大。
  在2014年10月31日发布的Z公司公司第三季度报告称,公司按制度进行秋季底播虾夷扇贝存量抽测,发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常,公司决定对105.64万亩海域成本为73,461.93万元的底播虾夷扇贝存货放弃本轮采捕,进行核销处理,对43.02万亩海域成本为30,060.15万元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备28,305万元,扣除递延所得税影响25,441.73万元,合计影响净利润76,325.2万元,全部计入2014年第三季度。随后发布前三季度业绩预告修正公告,预计业绩由盈利改为亏损。
  其次是企业制度和管理造成的审计风险。Z公司存在决策程序、信息披露以及财务核算不规范等问题。其经营过程中存在违规项目:部分事项决策程序不规范,表现为公司每年虾夷扇贝苗种底播计划未以单独议案的形式履行董事会审批程序。其存在的风险隐患表现为:第一,海域收购决策存在瑕疵,海域面积扩大与公司虾夷扇贝苗种底播、海域使用金缴纳等后续支出紧密相关,在此过程中未经充分研究即大幅扩增海域面积;第二,深海底播缺乏充分论证,深海底播过程中,仅由内部职能部门进行了初步调查,借鉴以往的开发经验即作出深海底播决定,未经充分论证和可行性研究和深海底播實验即大规模投入。
  最后是审计人员导致的审计风险。扇贝事件中承担Z公司公司审计工作的是D会计师事务所。第一,存货监盘流于形式。D会计师事务所发布的专项声明称,已于2014 年10 月18 日、10 月20 日、10 月25日对Z公司公司2011 年度、2012年度底播虾夷扇贝的部分海域的盘点情况进行了监盘。盘点海域和盘点过程由Z公司公司管理层来指定。可以看出D事务所在此次的存货盘点中完全处于被动的地位,给Z公司留下了相当充分的内部操作的机会。可以说事务所审计人员的工作独立性确实很难保持。第二,审计人员职业判断标准存在一定的差异。专项说明中提到,D事务所在“Z公司事件”中得出的监盘结论是:本次监盘海域1,498.39 亩底播虾夷扇贝的平均亩产分别为2011 年度1.95公斤、2012 年度2.33 公斤, Z公司公司2014 年秋季存量调查报告中相同海域平均亩产分别为2011 年度1.10 公斤、2012 年度2.14 公斤,二者数据相比较,差异不大,基本吻合。注册会计师基于职业判断得出的结论与Z公司给出的数据还是存在偏差的。基于此,其他注册会计极有可能给出相反结论,所以我们不得不对审计判断存疑。
  结论与防范建议
  根据前述分析,本文认为需要从三个角度来防范消耗性生物资产存货审计过程中的风险。
  首先,从被审计单位角度出发。一是加强对消耗性生物资产存货的监控力。农业类企业应当有效建设灾害防范体系,对消耗性生物资产存货从播种到长成长期实施全程风险监控。同时也可以适当引入和养殖生命力更强的品类,使存货组合尽可能规避自然灾害的影响。二是完善企业的内控制度。完善的内部控制制度是企业健康运行的重要基石,是企业经营管理、资产监管的基础。具体来说有以下几点:防止管理层的贪腐,避免股权过度集中,避免家族式管理,建立高层间的权利制衡体制;发挥监事会的作用,加强对公司运营情况的监督。
  其次,从审计人员角度出发。一是加强存货监盘力度。审计人员可针对企业存货特点,提早制定有效的存货监盘程序,适当扩大抽盘的范围,以便得出较为客观、公允的监盘结果。另外,针对Z公司这种存货性质较为特殊的上市企业,应当在审计工作中具备谨慎性,合理评估重大错报风险。提高审计人员的技能。二是在审计Z公司这类特殊水产养殖企业时,审计人员应提早学习相关的水产养殖理论,提升自身的专业胜任能力。必要时可聘请或咨询相关领域专家辅助审计工作。会计师事务所也可以实行行业专门化,提高对特殊行业的审计能力,从而能更好地鉴别客户会计报表的错报风险。
  最后,从监管角度出发。一是完善审计准则和方法。现有的审计准则针对部分特殊领域适用性十分有限,为了保证上市公司信息披露质量和会计师事务所出具的审计报告质量,应当完善审计准侧和审计程序。相关部门还应积极推进学术界对审计准则的研究工作,和实践相结合,对现行准则的不足之处进行完善。二是加大对舞弊行为的惩罚力度。由于我国法律法规针对上市公司造假行为处罚较轻,企业的违法收益往往高于受罚成本。政府应加强对农业类上市公司的监管,适当提高上市公司舞弊行为的惩罚力度,创造良好的市场环境和投资氛围。
  作者简介:姓名:杨凯媛 性别:女 民族:汉 籍贯:河北邯郸 学历:硕士研究生 单位:杭州电子科技大学 研究方向:审计
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