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【摘 要】 在长期计划经济体制下发展起来的我国炼油企业仍然采用传统的成本核算方法，而在间接费用的比重日益增大的今天，这种方法会导致成本核算严重失真，不能为企业经营决策提供准确的成本信息。文章结合LH石化公司的实际情况，运用作业成本法，并与传统的成本核算方法进行比较，验证了运用作业成本法降低炼油企业成本的适用性和有效性，以对我国炼油企业降低成本提供有价值的参考。
【关键词】 炼油企业； 作业成本法； 传统成本法
一、引言
随着我国加入WTO，国内石油化工市场面临新的经济发展环境和更为复杂的市场竞争。我国炼油企业传统的成本核算方法虽然能在一定程度上满足企业内部管理的需要，但是对间接费用的归集和分配普遍缺乏相关性，致使传统成本控制的效果在广度和深度上都受到较大的局限，这就导致我国炼油企业成本核算发生扭曲。所以亟需一种新的成本核算方法——作业成本法，这将成为成本优化的新突破口。
二、作业成本法的基本原理及应用意义
作业成本法（Activity-Based Costing system）也称为活动成本法、巴雷托分析法、主次因分析法，是20世纪80年代末在美国兴起的一种先进的成本核算方法。它是建立在“产品消耗作业，作业消耗资源”这个基础上，以“成本动因驱动理论”为依据，对作业进行动态的追踪，通过资源动因的确认、计量和归集，把资源费用分配到作业上，再通过作业动因的确认和计量，归集作业成本到顾客或产品上，是将间接成本更准确地分配到作业、产品、服务及客户中的一种成本核算方法。
作业成本法能够提供比较准确的产品成本信息，该方法的应用意义主要有以下几个方面：
首先，成本信息更加准确。作业成本法采用的是多种标准来分配间接费用，集财务变量与非财务变量于一体，弥补了传统成本核算方法的单一标准分配间接费用和形式上的分配标准多元化的缺陷，有效地克服了传统成本计算方法导致会计信息失真的弊端，使成本的核算更为精准，从而提高作业效率，降低成本，增加利润。
其次，有利于加强企业内部管理。作业成本法按成本动因将费用分配到产品，有利于管理者及时准确地了解资源消耗的动因，并为企业的经营决策提供所需的真实、客观的财务信息。
再次，有利于企业进行战略成本管理。传统成本管理只是简单地把成本分为固定成本和变动成本，而作业成本法能够从战略经营的角度对成本信息进行管理与控制，更符合企业长期的战略规划与管理。
最后，更有利于资源的优化配置。企业通过优化价值链和作业链对资源的消耗进行分析与控制。同时，加强了企业部门间、生产环节间在流程观、作业观的协同作用，从而有利于企业实现规模效益。
总之，在我国炼油企业研究和推广作业成本法，对成本核算理论及实践应用有着重要的意义，希望能为同行业以及其他行业的成本核算与管理实践提供参考。
三、LH石化公司作业成本法应用举例
（一）LH石化公司简介
LH石化公司始建于1970年，占地面积163万平方米，固定资产原值19.46亿元，员工2 950人，年产值达30亿元，下设16个生产车间和一个直属公司以及配套的科研、质量、安全、环保、职工培训等生产保障体系，是一家原油年生产能力达500万吨的大型现代化燃料油、润滑油、化工型石油化工企业，已进入国家标准化管理先进行列。
公司以常减压蒸馏装置为龙头，并配套建有催化裂化、加氢精制、糠醛—白土精制、临氢降凝、氧化沥青气体分馏、聚丙烯等20套现代化的生产装置，所有装置全部实现了DCS集散控制，可向用户提供液化石油气、汽油、柴油、石脑油、重交通道路和普通道路沥青、特种工艺润滑油、石油焦、丙烯、聚丙烯等上百种质量上乘的石油产品，畅销全国22个省、自治区、直辖市，并远销亚洲部分国家和地区，是国内首家百万吨沥青生产企业，国内最大的优质道路沥青生产基地。
（二）LH石化公司成本核算现状
目前，我国大多数炼油企业采用的成本核算方法还是传统的成本核算方法——装置技术系数法（也称联产品系数法）。所谓装置技术系数法，是根据同一种原料生产出多种联产品的特点，以生产装置为核算单元，生产工艺流程为主线，对炼油企业的全部加工成本按装置进行归集，将各生产车间发生的费用平行汇总，加、减期初和期末半成品、在产品成本差额，减自用燃料油、气、生产装置资产蒸汽、供其他系统自用产品成本及来料加工费，计算出产品总成本，再根据石油产品系数分别计算出各种石油联产品的总成本和单位成本。各种石油产品的系数是根据产品加工流程长短、难易程度，产品收率高低，产品质量标准来确定的，一般由管理部门统一管理、统一下达。
LH石化公司基本生产装置中的蒸馏装置的成本核算表如表1所示。
（三）作业成本法在LH石化公司的应用
直接材料成本、直接人工成本和制造费用构成了产品的生产成本。作业成本法与传统成本法在直接材料与直接人工成本的计算与分配上没什么区别，但对于间接费用的分配作业成本法优于传统成本法。因此下面根据作业成本核算模式，以LH石化公司蒸馏装置为例，进行作业成本法间接费用分析与实证。LH石化公司蒸馏装置生产工艺流程如图1所示。
1.间接费用分析
LH石化公司装置间接费用表如表2所示。
2.传统成本法下间接费用分配
传统成本法采用技术系数将所有成本归集后分配到产品中。LH石化公司间接费用成本核算表如表3所示。
3.作业成本法成本动因的选择及成本动因消耗的计算
要为每个产品选择合适的成本动因，计算各产品的成本消耗。
（1）折旧、摊销：炼油企业某一设备可能生产出多种联产品，设备折旧和摊销就不能简单归集到某一种产品上，一般选择产品产量作为成本动因。一个装置生产的产品越多，所耗用的固定资产比例越大，折旧、摊销费用就越大。 产品的折旧、摊销=（产品产量/产品总量）×折旧费用
如：干气折旧、摊销作业成本=0.25/（0.25 1.4
1.41 2.42 1.76 1.74 2.01 2.46 4.21 6.47 6.78
5.35 8.24）×48.39=0.272（万元）。
（2）机物料：直接生产出产成品的有机物料。选择产品产量作为成本动因。
机物料=（产品产量/产品总量）×机物料费用
如：初顶油机物料作业成本=1.4/（0.25 1.4 1.41
2.42 1.76 1.74 2.01 2.46 4.21 6.47 6.78 5.35
8.24）×6.61=0.208（万元）。
（3）化验检验费：主要是对产品进行质量抽查，与产品化验检验的频次有关，选择化验检验次数作为成本动因。
产品的化验检验费=（产品化验检验次数/总化验检验次数）×化验检验费用
如：常顶油化验检验费作业成本=5/（1 5 5 4 6 4
6 5 7 7 4 4 2）×10.02=0.835（万元）。
（4）修理维护费：修理维护费是针对装置而不是针对某种产品的，一般选择产品产量作为成本动因。
产品的修理维护费=（产品产量/产品总量）×修理维护费用
如：常一线油修理维护费作业成本=2.42/（0.25 1.4
1.41 2.42 1.76 1.74 2.01 2.46 4.21 6.47 6.78
5.35 8.24）×6.72=0.365（万元）。
（5）燃料油、燃料气：燃料消耗由常压炉和减压炉的热负荷决定，实际消耗量可以统计出来，再根据常压产品和减压产品量确定产品燃料油和燃料气消耗量。
产品的燃料消耗=（产品产量/常压或减压产品量）×常压或减压炉消耗量
如：常二线油燃料油作业成本=（0.007/0.19）×349.5
=12.876（万元）。
常四线油燃料气作业成本=（0.0071/0.14）×103.82=5.265（万元）。
（6）蒸汽：蒸汽的消耗可以按照产品产量来进行计量和分配，所以将蒸汽的消耗量作为成本动因。
如：减一线油蒸汽作业成本=（0.049/0.31）×36.32=5.741（万元）。
（7）循环水、除盐水动力消耗可以根据产品消耗量作为成本动因。
如：减二线油循环水作业成本=（3.35/36.7）×22.02=2.01（万元）。
减三线油除盐水作业成本=（0.08/1.03）×13.5=1.049（万元）。
（8）其他费用，如人员费用、办公费、差旅费和图书资料费：与车间人员有关，选择人员数量作为成本动因。技术复杂程度高，则所需管理人员数量多。
如：减四线油人员费用作业成本=3/（1 2 2 5 5
4 5 5 6 6 3 3 3）×70.38=4.223（万元）。
作业成本法间接费用分配表如表4所示。
四、结论
通过以上分析，得出作业成本法与传统成本法成本核算结果的比较，如表5所示。
通过比较可知，单位成本存在大大小小的差异主要是由成本计算程序的不同造成的，作业成本法更为接近实际。从上面计算过程中可以得到以下结论：
（一）计算程序不同
传统成本核算方法是依据各种费用分配表，将原材料、辅助材料、动力、折旧、摊销及其他费用等项目逐一列示，并汇总登记归集；再将成本分配到产品中去，根据各联产品技术系数计算出各联产品积数，进而计算出各种联产品的总成本和单位成本（如表3所示）。以初顶油为例，初顶油积数=初顶油产量×初顶油技术系数=1.40×1.00=1.40（万吨），联产品积数和=37.09（万吨），全部联产品总成本=668.13（万元），单位积数产品成本=全部联产品总成本÷联产品积数和=668.13÷37.09=18.01（元/吨），初顶油总成本=初顶油积数×单位积数产品成本=1.40×18.01=25.214（万元），初顶油单位成本=初顶油总成本÷初顶油实际产量=25.214
÷1.40=18.01（元/吨）。同理，可求出其他联产品的单位成本。
而作业成本法则较为复杂，首先确定各联产品成本动因，即将资源分配到作业；然后将费用分摊到每一成本项目中，即将作业分配到产品，进而求出联产品总成本和单位成本（如表4所示）。以初顶油为例，首先按照各种费用的不同成本动因确定初顶油的成本动因消耗，如人员费用=2，人员费用的作业成本=2/（1 2 2 5 5 4 5 5 6 6 3 3 3）×70.38
=2.815（万元），同理可求出其他项目的作业成本，进而计算出初顶油作业成本合计为25.238（万元），那么初顶油单位成本=作业成本合计/初顶油产量=25.238/1.4=18.03（元/吨）。同理，可求出其他联产品的单位成本。
（二）计算结果不同
由表5及以上的示例可以明显看出，两种方法计算得到的各产品的单位成本并不相同且作业成本法计算出来的多数联产品成本略大。其原因主要是作业成本法将化验检验费、人员费用、办公费、差旅费和图书资料费以及其他费用计入了产品成本，而这些费用在传统成本计算方法中都被计入管理费用，作为期间费用不计入产品成本，这就使得作业成本法的多数联产品成本略高。如：作业成本法下干气的单位成本=作业成本/产量=2.207/0.25=8.83（元/吨），而传统成本法下干气的单位成本为3.24（元/吨）。
综上所述，传统成本法以产品为成本核算对象，制造费用按产品经济系数分摊到各产品中，人为因素大；而作业成本法是把实际发生的各种成本动因分摊到各产品中。作业成本法为我们提供了一个比传统成本核算方法更好的方法，它提供的成本信息有利于企业制定正确的价格策略，增强市场竞争能力。但要完全实现真正意义上的作业成本法，彻底消除人为影响因素，得出完全真实的成本信息，大量深入细致的工作、基础性的统计分析工作和成本动因的选择确定是我们努力的方向。
【参考文献】
[1] 王美丽，孙艳波，魏秋生.炼油作业成本法应用思考[J].会计之友，2009（6）：44-45.
[2] 冯睿.对炼油企业成本控制的探讨[J].中国总会计师，2009（10）：128-129.
[3] 张暮霞.作业成本法在石油企业成本管理中的应用[J].现代商贸工业，2012（8）：143-144.
[4] 张颖丽.作业成本法与传统成本法的比较及应用分析[J].辽宁工业大学学报，2011（4）：20-22.
[5] 冯巧根.成本会计[M].北京：北京师范大学出版社，2009：270-272.
【关键词】 炼油企业； 作业成本法； 传统成本法
一、引言
随着我国加入WTO，国内石油化工市场面临新的经济发展环境和更为复杂的市场竞争。我国炼油企业传统的成本核算方法虽然能在一定程度上满足企业内部管理的需要，但是对间接费用的归集和分配普遍缺乏相关性，致使传统成本控制的效果在广度和深度上都受到较大的局限，这就导致我国炼油企业成本核算发生扭曲。所以亟需一种新的成本核算方法——作业成本法，这将成为成本优化的新突破口。
二、作业成本法的基本原理及应用意义
作业成本法（Activity-Based Costing system）也称为活动成本法、巴雷托分析法、主次因分析法，是20世纪80年代末在美国兴起的一种先进的成本核算方法。它是建立在“产品消耗作业，作业消耗资源”这个基础上，以“成本动因驱动理论”为依据，对作业进行动态的追踪，通过资源动因的确认、计量和归集，把资源费用分配到作业上，再通过作业动因的确认和计量，归集作业成本到顾客或产品上，是将间接成本更准确地分配到作业、产品、服务及客户中的一种成本核算方法。
作业成本法能够提供比较准确的产品成本信息，该方法的应用意义主要有以下几个方面：
首先，成本信息更加准确。作业成本法采用的是多种标准来分配间接费用，集财务变量与非财务变量于一体，弥补了传统成本核算方法的单一标准分配间接费用和形式上的分配标准多元化的缺陷，有效地克服了传统成本计算方法导致会计信息失真的弊端，使成本的核算更为精准，从而提高作业效率，降低成本，增加利润。
其次，有利于加强企业内部管理。作业成本法按成本动因将费用分配到产品，有利于管理者及时准确地了解资源消耗的动因，并为企业的经营决策提供所需的真实、客观的财务信息。
再次，有利于企业进行战略成本管理。传统成本管理只是简单地把成本分为固定成本和变动成本，而作业成本法能够从战略经营的角度对成本信息进行管理与控制，更符合企业长期的战略规划与管理。
最后，更有利于资源的优化配置。企业通过优化价值链和作业链对资源的消耗进行分析与控制。同时，加强了企业部门间、生产环节间在流程观、作业观的协同作用，从而有利于企业实现规模效益。
总之，在我国炼油企业研究和推广作业成本法，对成本核算理论及实践应用有着重要的意义，希望能为同行业以及其他行业的成本核算与管理实践提供参考。
三、LH石化公司作业成本法应用举例
（一）LH石化公司简介
LH石化公司始建于1970年，占地面积163万平方米，固定资产原值19.46亿元，员工2 950人，年产值达30亿元，下设16个生产车间和一个直属公司以及配套的科研、质量、安全、环保、职工培训等生产保障体系，是一家原油年生产能力达500万吨的大型现代化燃料油、润滑油、化工型石油化工企业，已进入国家标准化管理先进行列。
公司以常减压蒸馏装置为龙头，并配套建有催化裂化、加氢精制、糠醛—白土精制、临氢降凝、氧化沥青气体分馏、聚丙烯等20套现代化的生产装置，所有装置全部实现了DCS集散控制，可向用户提供液化石油气、汽油、柴油、石脑油、重交通道路和普通道路沥青、特种工艺润滑油、石油焦、丙烯、聚丙烯等上百种质量上乘的石油产品，畅销全国22个省、自治区、直辖市，并远销亚洲部分国家和地区，是国内首家百万吨沥青生产企业，国内最大的优质道路沥青生产基地。
（二）LH石化公司成本核算现状
目前，我国大多数炼油企业采用的成本核算方法还是传统的成本核算方法——装置技术系数法（也称联产品系数法）。所谓装置技术系数法，是根据同一种原料生产出多种联产品的特点，以生产装置为核算单元，生产工艺流程为主线，对炼油企业的全部加工成本按装置进行归集，将各生产车间发生的费用平行汇总，加、减期初和期末半成品、在产品成本差额，减自用燃料油、气、生产装置资产蒸汽、供其他系统自用产品成本及来料加工费，计算出产品总成本，再根据石油产品系数分别计算出各种石油联产品的总成本和单位成本。各种石油产品的系数是根据产品加工流程长短、难易程度，产品收率高低，产品质量标准来确定的，一般由管理部门统一管理、统一下达。
LH石化公司基本生产装置中的蒸馏装置的成本核算表如表1所示。
（三）作业成本法在LH石化公司的应用
直接材料成本、直接人工成本和制造费用构成了产品的生产成本。作业成本法与传统成本法在直接材料与直接人工成本的计算与分配上没什么区别，但对于间接费用的分配作业成本法优于传统成本法。因此下面根据作业成本核算模式，以LH石化公司蒸馏装置为例，进行作业成本法间接费用分析与实证。LH石化公司蒸馏装置生产工艺流程如图1所示。
1.间接费用分析
LH石化公司装置间接费用表如表2所示。
2.传统成本法下间接费用分配
传统成本法采用技术系数将所有成本归集后分配到产品中。LH石化公司间接费用成本核算表如表3所示。
3.作业成本法成本动因的选择及成本动因消耗的计算
要为每个产品选择合适的成本动因，计算各产品的成本消耗。
（1）折旧、摊销：炼油企业某一设备可能生产出多种联产品，设备折旧和摊销就不能简单归集到某一种产品上，一般选择产品产量作为成本动因。一个装置生产的产品越多，所耗用的固定资产比例越大，折旧、摊销费用就越大。 产品的折旧、摊销=（产品产量/产品总量）×折旧费用
如：干气折旧、摊销作业成本=0.25/（0.25 1.4
1.41 2.42 1.76 1.74 2.01 2.46 4.21 6.47 6.78
5.35 8.24）×48.39=0.272（万元）。
（2）机物料：直接生产出产成品的有机物料。选择产品产量作为成本动因。
机物料=（产品产量/产品总量）×机物料费用
如：初顶油机物料作业成本=1.4/（0.25 1.4 1.41
2.42 1.76 1.74 2.01 2.46 4.21 6.47 6.78 5.35
8.24）×6.61=0.208（万元）。
（3）化验检验费：主要是对产品进行质量抽查，与产品化验检验的频次有关，选择化验检验次数作为成本动因。
产品的化验检验费=（产品化验检验次数/总化验检验次数）×化验检验费用
如：常顶油化验检验费作业成本=5/（1 5 5 4 6 4
6 5 7 7 4 4 2）×10.02=0.835（万元）。
（4）修理维护费：修理维护费是针对装置而不是针对某种产品的，一般选择产品产量作为成本动因。
产品的修理维护费=（产品产量/产品总量）×修理维护费用
如：常一线油修理维护费作业成本=2.42/（0.25 1.4
1.41 2.42 1.76 1.74 2.01 2.46 4.21 6.47 6.78
5.35 8.24）×6.72=0.365（万元）。
（5）燃料油、燃料气：燃料消耗由常压炉和减压炉的热负荷决定，实际消耗量可以统计出来，再根据常压产品和减压产品量确定产品燃料油和燃料气消耗量。
产品的燃料消耗=（产品产量/常压或减压产品量）×常压或减压炉消耗量
如：常二线油燃料油作业成本=（0.007/0.19）×349.5
=12.876（万元）。
常四线油燃料气作业成本=（0.0071/0.14）×103.82=5.265（万元）。
（6）蒸汽：蒸汽的消耗可以按照产品产量来进行计量和分配，所以将蒸汽的消耗量作为成本动因。
如：减一线油蒸汽作业成本=（0.049/0.31）×36.32=5.741（万元）。
（7）循环水、除盐水动力消耗可以根据产品消耗量作为成本动因。
如：减二线油循环水作业成本=（3.35/36.7）×22.02=2.01（万元）。
减三线油除盐水作业成本=（0.08/1.03）×13.5=1.049（万元）。
（8）其他费用，如人员费用、办公费、差旅费和图书资料费：与车间人员有关，选择人员数量作为成本动因。技术复杂程度高，则所需管理人员数量多。
如：减四线油人员费用作业成本=3/（1 2 2 5 5
4 5 5 6 6 3 3 3）×70.38=4.223（万元）。
作业成本法间接费用分配表如表4所示。
四、结论
通过以上分析，得出作业成本法与传统成本法成本核算结果的比较，如表5所示。
通过比较可知，单位成本存在大大小小的差异主要是由成本计算程序的不同造成的，作业成本法更为接近实际。从上面计算过程中可以得到以下结论：
（一）计算程序不同
传统成本核算方法是依据各种费用分配表，将原材料、辅助材料、动力、折旧、摊销及其他费用等项目逐一列示，并汇总登记归集；再将成本分配到产品中去，根据各联产品技术系数计算出各联产品积数，进而计算出各种联产品的总成本和单位成本（如表3所示）。以初顶油为例，初顶油积数=初顶油产量×初顶油技术系数=1.40×1.00=1.40（万吨），联产品积数和=37.09（万吨），全部联产品总成本=668.13（万元），单位积数产品成本=全部联产品总成本÷联产品积数和=668.13÷37.09=18.01（元/吨），初顶油总成本=初顶油积数×单位积数产品成本=1.40×18.01=25.214（万元），初顶油单位成本=初顶油总成本÷初顶油实际产量=25.214
÷1.40=18.01（元/吨）。同理，可求出其他联产品的单位成本。
而作业成本法则较为复杂，首先确定各联产品成本动因，即将资源分配到作业；然后将费用分摊到每一成本项目中，即将作业分配到产品，进而求出联产品总成本和单位成本（如表4所示）。以初顶油为例，首先按照各种费用的不同成本动因确定初顶油的成本动因消耗，如人员费用=2，人员费用的作业成本=2/（1 2 2 5 5 4 5 5 6 6 3 3 3）×70.38
=2.815（万元），同理可求出其他项目的作业成本，进而计算出初顶油作业成本合计为25.238（万元），那么初顶油单位成本=作业成本合计/初顶油产量=25.238/1.4=18.03（元/吨）。同理，可求出其他联产品的单位成本。
（二）计算结果不同
由表5及以上的示例可以明显看出，两种方法计算得到的各产品的单位成本并不相同且作业成本法计算出来的多数联产品成本略大。其原因主要是作业成本法将化验检验费、人员费用、办公费、差旅费和图书资料费以及其他费用计入了产品成本，而这些费用在传统成本计算方法中都被计入管理费用，作为期间费用不计入产品成本，这就使得作业成本法的多数联产品成本略高。如：作业成本法下干气的单位成本=作业成本/产量=2.207/0.25=8.83（元/吨），而传统成本法下干气的单位成本为3.24（元/吨）。
综上所述，传统成本法以产品为成本核算对象，制造费用按产品经济系数分摊到各产品中，人为因素大；而作业成本法是把实际发生的各种成本动因分摊到各产品中。作业成本法为我们提供了一个比传统成本核算方法更好的方法，它提供的成本信息有利于企业制定正确的价格策略，增强市场竞争能力。但要完全实现真正意义上的作业成本法，彻底消除人为影响因素，得出完全真实的成本信息，大量深入细致的工作、基础性的统计分析工作和成本动因的选择确定是我们努力的方向。
【参考文献】
[1] 王美丽，孙艳波，魏秋生.炼油作业成本法应用思考[J].会计之友，2009（6）：44-45.
[2] 冯睿.对炼油企业成本控制的探讨[J].中国总会计师，2009（10）：128-129.
[3] 张暮霞.作业成本法在石油企业成本管理中的应用[J].现代商贸工业，2012（8）：143-144.
[4] 张颖丽.作业成本法与传统成本法的比较及应用分析[J].辽宁工业大学学报，2011（4）：20-22.
[5] 冯巧根.成本会计[M].北京：北京师范大学出版社，2009：270-272.