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1. 当前煤炭资源税概述
1.1当前煤炭资源供需形势
我国经济发展迅速，伴随着能源需求增长，煤炭资源呈现供不应求局面，我国煤炭资源剩余探明储量世界排名第三，但人均占有量小，随着能源开发力度的增加，煤炭的可开采年限在可预期的范围内还将大大缩短。在国内煤炭消费构成中，80%的煤炭以上都是用于直接燃烧。当前我国西部地区的煤炭资源有三大优势：数量多、品质好、条件优，使得这一地区相对于其他的地区，煤炭资源的开发与利用拥有较大的资源察赋优势。单就内蒙古地区的煤炭储量来看：东部地区煤炭资源储量丰富的矿井大多已在开发之中，优点是大多属于国有企业、上市公司，所以开采配备条件较高，管理较为规范；西部地区煤炭资源丰富，煤质优良，煤层埋深浅且出煤量稳定。
煤炭在我国一次能源生产中一直占主导地位，在国民经济中占有着特殊的地位和作用。近几年随着石油、天然气和水电等能源的快速增长，煤炭在能源生产和消费结构中的比例有所下降，但以煤炭为主要能源的情况没有发生根本性变化。煤炭作为生产生活中最重要的物质基础，起到了对经济的支撑作用，并且确保了我国经济的安全稳定运行，随着技术不断的进步，煤炭资源的清洁和绿色应用为社会的可持续发展提供了坚实的保障。
1.2煤炭资源税费制度对勘察开发的影响
我国对煤炭资源的自改革开放以来勘察、开发总体上进一步优化，其中涌现出了一批具有市场竞争力的大型国有企业。煤炭资源利用的技术突破部分缓解了当前能源供求关系紧张的局面，增强了下游企业的发展动力，为国民经济平稳运行做出了重要的贡献。与此同时，我国煤炭资源开发还面临著以下若干问题：第一、能源储备相对不足。第二、开采利用效率较低。根据统计数据，煤炭资源的平均总回采率只有30%，浪费现象严重。第三、矿业市场秩序有待整顿。无证开采、乱采乱挖等违法现象仍然时有发生。第四、煤炭矿山超负荷运行，安全事故频繁发生，粗放的生产模式造成资源对技术的大量替代从而导致资源浪费、环境污染和生态破坏加剧。目前这种现状与不合理的税费制度造成煤炭高污染低效率的发展，煤炭资源的浪费和环境污染，加剧行业分配不公密切相关。在目前这种税费制度下，投资者拿走的将是利润，剩下的只有破坏了生态平衡的矿山和资源枯竭的城市。以上这些事实证明，煤炭资源税不合理的税费制度将由经济问题演变为社会问题。
2. 中国现行资源税存在的问题
2.1资源税的设立目标的问题
模型数据选取来自《中国统计年鉴》能源生产总量，其中样本区间从1990年到2007年的煤炭生产量（图2.1），和1990年到2009年的考虑通货膨胀因素的煤炭工业价格指数（图2.2）这两个数据的指数序列的基础上进行分析。
中国资源税的征收经过了几次较大的调整，一次是1994年我国出台的《中华人民共和国资源税暂行条例》，第二次是2004年起陆续从税额和征税范围的调整，最近的一次就是2011年对计征方式由从量征收转为从价征收的调整。由于第三次的统计数据还难以搜集。检验前两次调整对煤炭资源开采量的影响。本文只选取1994年和2004年资源税的调整作为变量来进行分析，检验如下：
（1）1994年国务院出台了《条例》，对规定的矿产品生产企业与个人就其销售或自用的矿产资源征收地方税。
（2）自2004年起国务院又根据各地的情况陆续的上调了资源税征收的税额，开启了资源税改革的序幕。
由于事先选取的对煤炭生产量影响的两个政策干预变量无法用数值计量，因此引入虚拟变量，用符号D表示。税收政策对煤炭生产量的影响并不是短时间内就可以体现的，这种影响往往具有滞后性，因此选取当年为时间节点，虚拟变量的设置如下：
D1表示1994年的新政策出台；
D2表示2004年的资源税调整；
如图2.1所示，我国的煤炭能源生产量在进入九十年代后有了一个上升，在90年代中后期保持稳定的态势。而进入2000年以后煤炭的生产量逐步攀升。而图2.2表示了去除了通货膨胀因素的煤炭价格，可以说从图中来看是一直处于上升通道，可以认为我国煤炭市场处于供需两旺的一个时期，煤炭资源要素价格的提升并没有减少煤炭的消费量，促进了煤炭资源开采业兴旺。
首先考虑2009的能源生产总量中1990年到2009年的煤炭生产量（图2.1），和1990年到2007年的考虑通货膨胀因素的煤炭工业价格指数（图2.2）这两单变量回归分析的模型如下所示：
其中，y表示煤炭生产量，x表示煤炭工业价格指数，这个模型可以检验近年的煤炭生产量与煤炭价格的关系。根据eviews5.0得出以下结果：
在模型1当中，对于煤炭生产量与煤炭工业价格指数的斜率系数是统计显著的，曲线拟合的较好。说明随着时间的推移，虽然价格不断在上升，但是因为经济发展速度的提升，资源的开采量却不降反升。
下面在加入D1、D2虚拟变量后进行回归分析的模型为：
在模型2中，对于煤炭生产量与煤炭工业价格指数的斜率系数是统计显著的，曲线拟合的仍然较好。而虚拟变量D1、D2的T值的绝对值都小于2，P值大于0.05，最终认定D1、D2统计不显著。说明1994年和2004年的资源税调整对于我国煤炭生产量没有显著影响。
由于D1、D2的统计不显著，考虑将常量C去除后进行回归分析的模型为：
在模型3中，对于煤炭生产量与虚拟变量D2的斜率系数统计显著。而虚拟变量D1的T值的绝对值仍然小于2，P值大于0.05，最终认定D1统计不显著。说明1994年的资源税调整即使不考虑初始常数的情况下仍然对于我国煤炭生产量没有显著影响；而不考虑常数的情况下2004年的资源税调整对于我国煤炭生产量是有影响的。
以上的分析表明，我国近十几年来的煤炭资源开采量和资源价格双双随着经济的高速发展一路抬升，而实证中1994年的资源税调整，并没有在对实际生产量造成影响，而是被开采企业内部消化。2004年的资源税调整，虽然去掉常量后对实际的生产量产生了影响，但是因为资源税从量征收、较低的税率等缘故，对生产者的激励作用并不明显。 现行资源税在理论上讲是以调节极差收入为目标，推出20余年里对于调节不同品级的资源型企业的级差收入起到了一定作用。但如实证部分证明的，过去十几年的税款缴纳对资源产品市场的调节作用因为资源税的从量征收方式和低税率没有太大变化。单独以煤炭资源来看，伴随着价格的一路走高，不同煤种、不同煤质和不同燃烧率的煤矿之间收入的差距也在不断扩大，按原来的煤炭资源税额，其差额已远远不能达到调节级差收益的目标。而我国自2011年起调整煤炭资源税为从价征收后，，资源税调节煤炭级差收益的功能有了一定的改善。但是新的税费调节机制仅仅跟煤炭价格有关，而不是考虑到不同煤矿的勘查开发和经营成本，这同样使煤炭资源税调节级差收益的效果大打折扣。并且随着形势的变化，资源税应该由单一的调节级差收入向促进可持续发展这一目标改进，发挥促进节约、扶植新能源这一新职能。
2.2资源税单位税额的问题
现行资源税的单位税额以最低级别的矿脉为基础，类似于农业经济中的地租，未能考虑进煤炭资源的环境价值，即不能有效地将所开采资源的外部性内在化，又不能有效地促进煤炭资源的可持续利用。此外，单位税额的设计没有考虑煤炭企业的回采率。在1994年山西煤炭平均的销售价格为每吨118元。到了2004年山西省煤炭资源税税额被调整为每吨3.2元，而当年的煤炭平均销售价格为每吨226元，资源税占煤炭价格的比重为1.42%。这次税额上调是十几年间山西省煤炭资源税仅有的一次上调，从2004年开始煤炭价格几乎每月都有上涨。而到了2010年8月，山西煤炭平均价格已经达到每噸676元，资源税占煤炭价格的比重低落到0.47%。1994年全国资源税收入为45.5亿元，占全国税收收入的比重为0.9%，其后十几年间资源税占税收收入的比重在2004年下降到0.39%。即使在2011年资源税由从量改为从价后，由于同一矿山在不同开采周期对煤炭的开采成本不同，回采率也不同，却适用相同的资源税税额标准，在缴纳同等数额的资源税的情况下，税收对浪费资源遏制作用不明显，回采率低的矿山比回采率高的矿山对煤炭的耗费量大，却因税额相同，能获取更多的收益。价格没有对征纳双方起到激励作用，没有弥补高回采率带来的技术成本，弱化了资源税对资源的保护作用。
3. 完善我国资源税制的对策
3.1树立节约资源和保护环境的理念
煤炭是不可再生资源，开采煤炭对环境和生态必然产生不同程度的破坏，和对资源属地的未来造成的财政负担，目前我国资源枯竭型城市就面临这种困扰。矿业生产对环境的污染和破坏，必须按照环境法规的有关规定进行控制和治理。不同的资源稀缺性、可替代性、价格波动不同，如果使用统一的税费制度，不利于政府对企业过度开发浪费资源的限制，这也是本文建议将煤炭资源税费单独探讨的缘故。同时在将来的改革方向上考虑到经济下行的风险，可以试行滑动税率来减轻企业的负担。
我国现行的资源税制度规定只对资源的实际销售数量和开采者的自用数量进行课税。即使采取了从价计征的方式，假如用企业的销售数量作为计税依据，那么虽然增加了财政收入，但还是造成了税收扭曲，提高了矿山的停止开采点，其结果与从量定额征收的结果也是一样的。这样还是鼓励了资源的过度开采和浪费，不利于资源利用的可持续发展。改革后的煤炭资源税制度，应该对煤炭资源实际开采数量和从价课税相结合，这样就会避免产品积压减少无序开采的浪费现象。
我国在制定资源税时必须要将环境的保护和资源的节约作为设计的理念。这样使得资源税在更好调节有关资源开采企业的级差收入基础上，更好的体现出资源开采的相关外部成本，使得外部的成本内部化，增加资源开采主体在实施破坏行为时的成本。与此同时，要对资源开采者所采取的任何保护或恢复环境的支出在计税时要给予相应的扣减。最终要构建出一个激励有效、监督合理的利用和开采机制，并且从根本上提高资源的利用以及开采效率，以便更好地实现资源税以保护环境、节约资源为主的功能。
3.2鼓励科技创新，积极研究替代性资源
无论人们如何节约使用资源，由于煤炭这种不可再生资源储量的有限性以及其不可再生的根本特性，枯竭是必然结果。因此，节约资源的根本途径就是注重借助现代科技的力量，积极研究、开发并寻找这些资源的替代性资源真正减少对自然资源的开采和利用。然而，研究开发替代资源的耗资大、风险高这就要求有相应地资金和政策扶持。就资金扶持方面来讲，一方面可以利用由于征收资源税而建立起的专款金额，投资于集中性的研究，或用于鼓励企业自主研发。另一方面，就政策扶持方面来讲，还可以从企业所得税的角度进行考虑。在得税的计征上，可以对积极研究、开发、寻找替代能源的企业所发生的研发费、采费等项目给予加计扣除的优惠。这样，不仅有于提高纳税人自主研发、探寻替代资源的积极性，还能鼓励其采用先进技术、增加科技投入，率先转变企业增长方式。
在资源消费环节，对由于使用资源产生的污染物课税。如在煤炭使用过程中，不同的使用方式有不同的污染程度，这就可以根据不同煤炭品种的污染物含量进行征税，从而可以促进对清洁能源的使用，有利于环境保护。此外，对大力推广和发展可再生资源的企业进行财政补贴-可以理解为一种“负资源税”。财政补贴的资金来源之一可以是目前针对不可再生资源征收的资源税。
参考文献：
[1]贾康：《资源税改革时机已到可促相关经济关系优化调整》，《中国财政》，2010年.
[2]张亚明：《我国矿产资源税费理论研究综述》，《湖南科技学院学报》，2009年第2期.
[3]王萌：《资源税研究》，经济科学出版社，2010年.
[4]刘尚希：《资源税改革：关键在于定位》，《中国改革》，2009年第1期.
[5]陈嘉佳：《关于我国资源税功能转变的思考》，东北财经大学，2010年.
（作者单位：内蒙古财经学院）
1.1当前煤炭资源供需形势
我国经济发展迅速，伴随着能源需求增长，煤炭资源呈现供不应求局面，我国煤炭资源剩余探明储量世界排名第三，但人均占有量小，随着能源开发力度的增加，煤炭的可开采年限在可预期的范围内还将大大缩短。在国内煤炭消费构成中，80%的煤炭以上都是用于直接燃烧。当前我国西部地区的煤炭资源有三大优势：数量多、品质好、条件优，使得这一地区相对于其他的地区，煤炭资源的开发与利用拥有较大的资源察赋优势。单就内蒙古地区的煤炭储量来看：东部地区煤炭资源储量丰富的矿井大多已在开发之中，优点是大多属于国有企业、上市公司，所以开采配备条件较高，管理较为规范；西部地区煤炭资源丰富，煤质优良，煤层埋深浅且出煤量稳定。
煤炭在我国一次能源生产中一直占主导地位，在国民经济中占有着特殊的地位和作用。近几年随着石油、天然气和水电等能源的快速增长，煤炭在能源生产和消费结构中的比例有所下降，但以煤炭为主要能源的情况没有发生根本性变化。煤炭作为生产生活中最重要的物质基础，起到了对经济的支撑作用，并且确保了我国经济的安全稳定运行，随着技术不断的进步，煤炭资源的清洁和绿色应用为社会的可持续发展提供了坚实的保障。
1.2煤炭资源税费制度对勘察开发的影响
我国对煤炭资源的自改革开放以来勘察、开发总体上进一步优化，其中涌现出了一批具有市场竞争力的大型国有企业。煤炭资源利用的技术突破部分缓解了当前能源供求关系紧张的局面，增强了下游企业的发展动力，为国民经济平稳运行做出了重要的贡献。与此同时，我国煤炭资源开发还面临著以下若干问题：第一、能源储备相对不足。第二、开采利用效率较低。根据统计数据，煤炭资源的平均总回采率只有30%，浪费现象严重。第三、矿业市场秩序有待整顿。无证开采、乱采乱挖等违法现象仍然时有发生。第四、煤炭矿山超负荷运行，安全事故频繁发生，粗放的生产模式造成资源对技术的大量替代从而导致资源浪费、环境污染和生态破坏加剧。目前这种现状与不合理的税费制度造成煤炭高污染低效率的发展，煤炭资源的浪费和环境污染，加剧行业分配不公密切相关。在目前这种税费制度下，投资者拿走的将是利润，剩下的只有破坏了生态平衡的矿山和资源枯竭的城市。以上这些事实证明，煤炭资源税不合理的税费制度将由经济问题演变为社会问题。
2. 中国现行资源税存在的问题
2.1资源税的设立目标的问题
模型数据选取来自《中国统计年鉴》能源生产总量，其中样本区间从1990年到2007年的煤炭生产量（图2.1），和1990年到2009年的考虑通货膨胀因素的煤炭工业价格指数（图2.2）这两个数据的指数序列的基础上进行分析。
中国资源税的征收经过了几次较大的调整，一次是1994年我国出台的《中华人民共和国资源税暂行条例》，第二次是2004年起陆续从税额和征税范围的调整，最近的一次就是2011年对计征方式由从量征收转为从价征收的调整。由于第三次的统计数据还难以搜集。检验前两次调整对煤炭资源开采量的影响。本文只选取1994年和2004年资源税的调整作为变量来进行分析，检验如下：
（1）1994年国务院出台了《条例》，对规定的矿产品生产企业与个人就其销售或自用的矿产资源征收地方税。
（2）自2004年起国务院又根据各地的情况陆续的上调了资源税征收的税额，开启了资源税改革的序幕。
由于事先选取的对煤炭生产量影响的两个政策干预变量无法用数值计量，因此引入虚拟变量，用符号D表示。税收政策对煤炭生产量的影响并不是短时间内就可以体现的，这种影响往往具有滞后性，因此选取当年为时间节点，虚拟变量的设置如下：
D1表示1994年的新政策出台；
D2表示2004年的资源税调整；
如图2.1所示，我国的煤炭能源生产量在进入九十年代后有了一个上升，在90年代中后期保持稳定的态势。而进入2000年以后煤炭的生产量逐步攀升。而图2.2表示了去除了通货膨胀因素的煤炭价格，可以说从图中来看是一直处于上升通道，可以认为我国煤炭市场处于供需两旺的一个时期，煤炭资源要素价格的提升并没有减少煤炭的消费量，促进了煤炭资源开采业兴旺。
首先考虑2009的能源生产总量中1990年到2009年的煤炭生产量（图2.1），和1990年到2007年的考虑通货膨胀因素的煤炭工业价格指数（图2.2）这两单变量回归分析的模型如下所示：
其中，y表示煤炭生产量，x表示煤炭工业价格指数，这个模型可以检验近年的煤炭生产量与煤炭价格的关系。根据eviews5.0得出以下结果：
在模型1当中，对于煤炭生产量与煤炭工业价格指数的斜率系数是统计显著的，曲线拟合的较好。说明随着时间的推移，虽然价格不断在上升，但是因为经济发展速度的提升，资源的开采量却不降反升。
下面在加入D1、D2虚拟变量后进行回归分析的模型为：
在模型2中，对于煤炭生产量与煤炭工业价格指数的斜率系数是统计显著的，曲线拟合的仍然较好。而虚拟变量D1、D2的T值的绝对值都小于2，P值大于0.05，最终认定D1、D2统计不显著。说明1994年和2004年的资源税调整对于我国煤炭生产量没有显著影响。
由于D1、D2的统计不显著，考虑将常量C去除后进行回归分析的模型为：
在模型3中，对于煤炭生产量与虚拟变量D2的斜率系数统计显著。而虚拟变量D1的T值的绝对值仍然小于2，P值大于0.05，最终认定D1统计不显著。说明1994年的资源税调整即使不考虑初始常数的情况下仍然对于我国煤炭生产量没有显著影响；而不考虑常数的情况下2004年的资源税调整对于我国煤炭生产量是有影响的。
以上的分析表明，我国近十几年来的煤炭资源开采量和资源价格双双随着经济的高速发展一路抬升，而实证中1994年的资源税调整，并没有在对实际生产量造成影响，而是被开采企业内部消化。2004年的资源税调整，虽然去掉常量后对实际的生产量产生了影响，但是因为资源税从量征收、较低的税率等缘故，对生产者的激励作用并不明显。 现行资源税在理论上讲是以调节极差收入为目标，推出20余年里对于调节不同品级的资源型企业的级差收入起到了一定作用。但如实证部分证明的，过去十几年的税款缴纳对资源产品市场的调节作用因为资源税的从量征收方式和低税率没有太大变化。单独以煤炭资源来看，伴随着价格的一路走高，不同煤种、不同煤质和不同燃烧率的煤矿之间收入的差距也在不断扩大，按原来的煤炭资源税额，其差额已远远不能达到调节级差收益的目标。而我国自2011年起调整煤炭资源税为从价征收后，，资源税调节煤炭级差收益的功能有了一定的改善。但是新的税费调节机制仅仅跟煤炭价格有关，而不是考虑到不同煤矿的勘查开发和经营成本，这同样使煤炭资源税调节级差收益的效果大打折扣。并且随着形势的变化，资源税应该由单一的调节级差收入向促进可持续发展这一目标改进，发挥促进节约、扶植新能源这一新职能。
2.2资源税单位税额的问题
现行资源税的单位税额以最低级别的矿脉为基础，类似于农业经济中的地租，未能考虑进煤炭资源的环境价值，即不能有效地将所开采资源的外部性内在化，又不能有效地促进煤炭资源的可持续利用。此外，单位税额的设计没有考虑煤炭企业的回采率。在1994年山西煤炭平均的销售价格为每吨118元。到了2004年山西省煤炭资源税税额被调整为每吨3.2元，而当年的煤炭平均销售价格为每吨226元，资源税占煤炭价格的比重为1.42%。这次税额上调是十几年间山西省煤炭资源税仅有的一次上调，从2004年开始煤炭价格几乎每月都有上涨。而到了2010年8月，山西煤炭平均价格已经达到每噸676元，资源税占煤炭价格的比重低落到0.47%。1994年全国资源税收入为45.5亿元，占全国税收收入的比重为0.9%，其后十几年间资源税占税收收入的比重在2004年下降到0.39%。即使在2011年资源税由从量改为从价后，由于同一矿山在不同开采周期对煤炭的开采成本不同，回采率也不同，却适用相同的资源税税额标准，在缴纳同等数额的资源税的情况下，税收对浪费资源遏制作用不明显，回采率低的矿山比回采率高的矿山对煤炭的耗费量大，却因税额相同，能获取更多的收益。价格没有对征纳双方起到激励作用，没有弥补高回采率带来的技术成本，弱化了资源税对资源的保护作用。
3. 完善我国资源税制的对策
3.1树立节约资源和保护环境的理念
煤炭是不可再生资源，开采煤炭对环境和生态必然产生不同程度的破坏，和对资源属地的未来造成的财政负担，目前我国资源枯竭型城市就面临这种困扰。矿业生产对环境的污染和破坏，必须按照环境法规的有关规定进行控制和治理。不同的资源稀缺性、可替代性、价格波动不同，如果使用统一的税费制度，不利于政府对企业过度开发浪费资源的限制，这也是本文建议将煤炭资源税费单独探讨的缘故。同时在将来的改革方向上考虑到经济下行的风险，可以试行滑动税率来减轻企业的负担。
我国现行的资源税制度规定只对资源的实际销售数量和开采者的自用数量进行课税。即使采取了从价计征的方式，假如用企业的销售数量作为计税依据，那么虽然增加了财政收入，但还是造成了税收扭曲，提高了矿山的停止开采点，其结果与从量定额征收的结果也是一样的。这样还是鼓励了资源的过度开采和浪费，不利于资源利用的可持续发展。改革后的煤炭资源税制度，应该对煤炭资源实际开采数量和从价课税相结合，这样就会避免产品积压减少无序开采的浪费现象。
我国在制定资源税时必须要将环境的保护和资源的节约作为设计的理念。这样使得资源税在更好调节有关资源开采企业的级差收入基础上，更好的体现出资源开采的相关外部成本，使得外部的成本内部化，增加资源开采主体在实施破坏行为时的成本。与此同时，要对资源开采者所采取的任何保护或恢复环境的支出在计税时要给予相应的扣减。最终要构建出一个激励有效、监督合理的利用和开采机制，并且从根本上提高资源的利用以及开采效率，以便更好地实现资源税以保护环境、节约资源为主的功能。
3.2鼓励科技创新，积极研究替代性资源
无论人们如何节约使用资源，由于煤炭这种不可再生资源储量的有限性以及其不可再生的根本特性，枯竭是必然结果。因此，节约资源的根本途径就是注重借助现代科技的力量，积极研究、开发并寻找这些资源的替代性资源真正减少对自然资源的开采和利用。然而，研究开发替代资源的耗资大、风险高这就要求有相应地资金和政策扶持。就资金扶持方面来讲，一方面可以利用由于征收资源税而建立起的专款金额，投资于集中性的研究，或用于鼓励企业自主研发。另一方面，就政策扶持方面来讲，还可以从企业所得税的角度进行考虑。在得税的计征上，可以对积极研究、开发、寻找替代能源的企业所发生的研发费、采费等项目给予加计扣除的优惠。这样，不仅有于提高纳税人自主研发、探寻替代资源的积极性，还能鼓励其采用先进技术、增加科技投入，率先转变企业增长方式。
在资源消费环节，对由于使用资源产生的污染物课税。如在煤炭使用过程中，不同的使用方式有不同的污染程度，这就可以根据不同煤炭品种的污染物含量进行征税，从而可以促进对清洁能源的使用，有利于环境保护。此外，对大力推广和发展可再生资源的企业进行财政补贴-可以理解为一种“负资源税”。财政补贴的资金来源之一可以是目前针对不可再生资源征收的资源税。
参考文献：
[1]贾康：《资源税改革时机已到可促相关经济关系优化调整》，《中国财政》，2010年.
[2]张亚明：《我国矿产资源税费理论研究综述》，《湖南科技学院学报》，2009年第2期.
[3]王萌：《资源税研究》，经济科学出版社，2010年.
[4]刘尚希：《资源税改革：关键在于定位》，《中国改革》，2009年第1期.
[5]陈嘉佳：《关于我国资源税功能转变的思考》，东北财经大学，2010年.
（作者单位：内蒙古财经学院）