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摘 要：通过对观念上和现实中税收法律关系本质的考察，发现它们皆非税收法律关系本质的本然。其本质的本然指的是在这一关系中国家与纳税人的地位是平等的。这在理论方面，可避免在税收法律关系本质的研究上偏离其本然；在立法方面，有利于正确界定国家与纳税人在这一法律关系中各自所占的地位。
关键词：税收法律关系；本质；内涵
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：2095-4379-（2015）29-0114-02
本质属于事物的根本性质，事物固有的内部联系。①据此，我们可以得到税收法律关系的本质——税收法律关系固有的内部联系。它主要指国家与纳税人之间的关系。税收法律关系本质是其自身所固有的，我们对其只能寻找，不能创造。人们常常按自己所处时代的国家与纳税人关系的外在表象，给予税收法律关系本质定义，但此定义并非税收法律关系本质的本然，如以此指导税法的立法活动，定会使立法也偏离了税收法律关系本质的本然。因此，有必要探寻税收法律关系本质的本然。意义在于：理论上可避免在税收法律关系本质的研究上偏离其本然；立法上利于从税收法律关系出发来正确界定国家和纳税人各自的地位。
一、观念上税收法律关系本质内涵的考察
观念上税收法律关系的本质，是指人们主观上“认为”税收法律关系的本质是什么。从所搜文献看，没有专门关于税收法律关系本质的学说，但大量文献对于税收法律关系性质学说的解释，包含了对税收法律关系本质的解释。因此，我们可能需要依靠税收法律关系性质理论来对其关系的本质进行分析和阐述。税收法律关系性质主要包括了“权力关系说”和“债务关系说”。
（一）权利关系说这一理论最要由德国行政学派代表人物奥特·梅耶所提出，属于传统学说的一种。该理论认为，税收法律关系主要是借助于财政权力形成的关系，以国家以及地方团体作为优越主体，它们和人民所产生的关系，此关系的基本特征为人民服从优越权力。在权利关系说中，国家所占的地位是权力主体，税收法律关系属于一种非常典型的权力关系，即国民与国家课税权形成单方面的服从关系。”②
从上述解释可以找到该学说关于税收法律关系本质的观点：在税收法律关系中，国家和税务行政机关具备自身的优越地位，纳税人必须要服从于相关行政机关的查定处分，即国家与纳税人的地位是不平等的。
（二）债务关系说债务关系说是德国的税法学者阿尔拜特·海扎尔（Albert Hersel）提出的。③此理论提出，税收法律关系属于国家对纳税人请求其履行税收债务关系，属于债权请求权。国家与纳税人之间从法律上来说属于债权人以及债务人的关系。税收法律关系属于公法上的债务关系。④债务关系理论更加偏向于国家和纳税人之间在组税法律关系方面提出应当具有对等性。
债务学说产生后又产生了二元论学说和一元论债务学说。
1.二元论学说最早是由日本知名的税收法律教授金子宏所提出。他指出，权力关系理论与债务关系理论的着眼点应当是具有明显差异的。权力关系理论通常是从税收征收流程方面来对问题进行探讨，而债务关系理论一般是从纳税人对国家税收债务出发来分析相关问题。金子宏教授认为，税收法律关系中的基本内容主要是国家对纳税人请求税收的关系，因此将其当作是基本原理性债务关系进行掌控。另外他也提出，通过法技术出发来分析税收实定法的过程中，把税收法律关系简单的当成是权力关系与债务关系两种是非常困难的，这是由于税收法律关系内包含了不同种类的法律关系，我们仅能够将其理解为部分有债务性关系，部分有权力关系。⑤
根据金子宏教授对税收法律关系性质所做出的分析，能够得到它在税收法律关系本质上的结论：在税收实体法律关系中，国家与纳税人的地位是平等的；在税收程序法律关系中，国家与纳税人的地位是不平等的。
一元论最初是由日本著名税法学家北野弘久提出。北野教授提出，二元论学说选择割裂的手段是不能够或者难以对整个税收法律关系所得到让人信服的总结性结论的。他指出：税收法律关系是一种公法上的债务关系，进而以此作为税法学与传统行政法学诀别的基本理论；过去的行政法学仅仅强调税收法律关系的一般流程同时把它纳入到研究范畴内，所以还存在放弃税收实体法的问题，而自身债务关系往往是借助于从纯正法学观点为基础以租税实体法为核心的说法学⑥
按照北野弘久关于税收法律关系性质的解释，可以得出其关于税收法律关系本质的观点，即在整个税收法律关系中国家与纳税人的法律地位是平等的。
二、现实中税收法律关系本质的考察
所谓现实中税收法律关系的本质，一般指的是人们实际对税收法律关系本质进行操作的一种客观结果。由于人们所处社会时代不同，对税收本然、财政本然等影响税收法律关系本质的核心因素的认知不同，导致税收法律关系本质在现实中操作的客观结果也不同。
我们不妨以下面两个历史阶段为例予以阐明。
（一）我国建国初到改革开放初
这一时期，财政方面奉行国家财政的理念，指的是财政属于国家为满足职能的需求，在参与国民经济分配和再分配中所产生的一种社会关系；税收上一般推行国家税收的思想，指的是税收属于国家为满足职能需求，借助于政治权利和各种法律途径，向社会无偿而强制的索取财政收入时所形成的社会关系。在国家与纳税人的地位上，一直强调国家是权力主体，纳税人是义务主体。在此背景下，税收立法只强调国家地位，而忽视纳税人的地位。如1986年颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的第1条规定：为确保国家各项税收法规的落实，强化税收征收管理，保障国家财政收入，将税收调节的杠杆作用充分发挥出来，推动经济体制改革与社会经济发展协调，特制定本条例。这一宗旨性的条款，仅能看到相关国家利益的内容，丝毫看不到相关纳税人利益的内容。
以税收法律关系本质理论来衡量，可以说，这一时期过度强调国家地位，忽视纳税人地位，在税收法律关系本质的实践上，属于“权力关系说”。 （二）我国经济转轨时期至今在这一时期，我国在经济体制方面，经由社会主义计划经济到社会主义有计划的商品经济再到社会主义市场经济的转变；在财政和税收的理念方面，经由国家财政、国家税收到公共财政和税收价格理论的转变。在如此背景下，税法立法由原来的只重视国家地位，逐步转变为在重视国家地位的同时，开始重视纳税人的地位。如《中华人民共和国税收征收管理法》中第1条规定：“为了……保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，制定本法。”从这一宗旨性的条款可以看到，税收立法已经从上一阶段的只有国家利益，没有纳税人利益，已转变为既有国家利益，又有纳税人的利益。这反映了我国税法立法理念上的进步——立法者终于从国家与纳税人之间地位是不平等转变国家与纳税人之间的地位是平等的。
三、本然上税收法律关系本质的探寻
上述两个问题主要分析了我们平时把税法关系的本质当作是什么以及把税法关系的性质和本质做成什么，但并不是等于税法关系本质的本然。我们所要探究的是税收法律关系本质的本然。关于税收法律关系本质的本然，可从税收本然中直接推理出来。税收的本然是人们从国家那里获得公共产品和公共服务所付出的代价。按税收本然，可以看出，在税收法律关系中国家与纳税人之间的地位是平等的：国家不会因其是国家而有任何特殊，它的征税权是建立在为纳税人提供公共产品与公共服务的基础之上的；纳税人不会因其是纳税人有任何卑微，因他们所付出的税收是建立在国家向其返还公共产品与公共服务的前提之下的。
[ 注 释 ]
①商务印书馆辞书.新华词典[M].北京：商务印书馆，2001：48.
②樊丽明，张斌等.税收法治研究[M].北京：经济科学出版社，2004：105-106.
③刘剑文主编.财税法学[M].北京：高等教育出版社，2004：344.
④董险峰，李春晓，乔喆沅.税收法律关系简论[M].广州：广东高等教育出版社，2007：28.
⑤刘剑文主编.税法学[A].北京：人民出版社，2003：91-92.转引自[日]金子宏著，刘多田等译.日本税法原理[M].北京：中国财政经济出版社，1989：19-20.
⑥刘剑文主编.税法学[M].北京：人民出版社，2003：9.转引自北野弘久.税法学原论[M].陈刚，杨建广等译.北京：中国检察出版社，2001：164.
[ 参 考 文 献 ]
[1]樊丽明，张斌等.税收法治研究[M].北京：经济科学出版社，2004.
[2]卢玉娟.浅析医院档案管理工作[M].北京：高等教育出版社，2004.
[3]董险峰，李春晓，乔喆沅.税收法律关系简论[M].广州：广东高等教育出版社，2007.
关键词：税收法律关系；本质；内涵
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：2095-4379-（2015）29-0114-02
本质属于事物的根本性质，事物固有的内部联系。①据此，我们可以得到税收法律关系的本质——税收法律关系固有的内部联系。它主要指国家与纳税人之间的关系。税收法律关系本质是其自身所固有的，我们对其只能寻找，不能创造。人们常常按自己所处时代的国家与纳税人关系的外在表象，给予税收法律关系本质定义，但此定义并非税收法律关系本质的本然，如以此指导税法的立法活动，定会使立法也偏离了税收法律关系本质的本然。因此，有必要探寻税收法律关系本质的本然。意义在于：理论上可避免在税收法律关系本质的研究上偏离其本然；立法上利于从税收法律关系出发来正确界定国家和纳税人各自的地位。
一、观念上税收法律关系本质内涵的考察
观念上税收法律关系的本质，是指人们主观上“认为”税收法律关系的本质是什么。从所搜文献看，没有专门关于税收法律关系本质的学说，但大量文献对于税收法律关系性质学说的解释，包含了对税收法律关系本质的解释。因此，我们可能需要依靠税收法律关系性质理论来对其关系的本质进行分析和阐述。税收法律关系性质主要包括了“权力关系说”和“债务关系说”。
（一）权利关系说这一理论最要由德国行政学派代表人物奥特·梅耶所提出，属于传统学说的一种。该理论认为，税收法律关系主要是借助于财政权力形成的关系，以国家以及地方团体作为优越主体，它们和人民所产生的关系，此关系的基本特征为人民服从优越权力。在权利关系说中，国家所占的地位是权力主体，税收法律关系属于一种非常典型的权力关系，即国民与国家课税权形成单方面的服从关系。”②
从上述解释可以找到该学说关于税收法律关系本质的观点：在税收法律关系中，国家和税务行政机关具备自身的优越地位，纳税人必须要服从于相关行政机关的查定处分，即国家与纳税人的地位是不平等的。
（二）债务关系说债务关系说是德国的税法学者阿尔拜特·海扎尔（Albert Hersel）提出的。③此理论提出，税收法律关系属于国家对纳税人请求其履行税收债务关系，属于债权请求权。国家与纳税人之间从法律上来说属于债权人以及债务人的关系。税收法律关系属于公法上的债务关系。④债务关系理论更加偏向于国家和纳税人之间在组税法律关系方面提出应当具有对等性。
债务学说产生后又产生了二元论学说和一元论债务学说。
1.二元论学说最早是由日本知名的税收法律教授金子宏所提出。他指出，权力关系理论与债务关系理论的着眼点应当是具有明显差异的。权力关系理论通常是从税收征收流程方面来对问题进行探讨，而债务关系理论一般是从纳税人对国家税收债务出发来分析相关问题。金子宏教授认为，税收法律关系中的基本内容主要是国家对纳税人请求税收的关系，因此将其当作是基本原理性债务关系进行掌控。另外他也提出，通过法技术出发来分析税收实定法的过程中，把税收法律关系简单的当成是权力关系与债务关系两种是非常困难的，这是由于税收法律关系内包含了不同种类的法律关系，我们仅能够将其理解为部分有债务性关系，部分有权力关系。⑤
根据金子宏教授对税收法律关系性质所做出的分析，能够得到它在税收法律关系本质上的结论：在税收实体法律关系中，国家与纳税人的地位是平等的；在税收程序法律关系中，国家与纳税人的地位是不平等的。
一元论最初是由日本著名税法学家北野弘久提出。北野教授提出，二元论学说选择割裂的手段是不能够或者难以对整个税收法律关系所得到让人信服的总结性结论的。他指出：税收法律关系是一种公法上的债务关系，进而以此作为税法学与传统行政法学诀别的基本理论；过去的行政法学仅仅强调税收法律关系的一般流程同时把它纳入到研究范畴内，所以还存在放弃税收实体法的问题，而自身债务关系往往是借助于从纯正法学观点为基础以租税实体法为核心的说法学⑥
按照北野弘久关于税收法律关系性质的解释，可以得出其关于税收法律关系本质的观点，即在整个税收法律关系中国家与纳税人的法律地位是平等的。
二、现实中税收法律关系本质的考察
所谓现实中税收法律关系的本质，一般指的是人们实际对税收法律关系本质进行操作的一种客观结果。由于人们所处社会时代不同，对税收本然、财政本然等影响税收法律关系本质的核心因素的认知不同，导致税收法律关系本质在现实中操作的客观结果也不同。
我们不妨以下面两个历史阶段为例予以阐明。
（一）我国建国初到改革开放初
这一时期，财政方面奉行国家财政的理念，指的是财政属于国家为满足职能的需求，在参与国民经济分配和再分配中所产生的一种社会关系；税收上一般推行国家税收的思想，指的是税收属于国家为满足职能需求，借助于政治权利和各种法律途径，向社会无偿而强制的索取财政收入时所形成的社会关系。在国家与纳税人的地位上，一直强调国家是权力主体，纳税人是义务主体。在此背景下，税收立法只强调国家地位，而忽视纳税人的地位。如1986年颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的第1条规定：为确保国家各项税收法规的落实，强化税收征收管理，保障国家财政收入，将税收调节的杠杆作用充分发挥出来，推动经济体制改革与社会经济发展协调，特制定本条例。这一宗旨性的条款，仅能看到相关国家利益的内容，丝毫看不到相关纳税人利益的内容。
以税收法律关系本质理论来衡量，可以说，这一时期过度强调国家地位，忽视纳税人地位，在税收法律关系本质的实践上，属于“权力关系说”。 （二）我国经济转轨时期至今在这一时期，我国在经济体制方面，经由社会主义计划经济到社会主义有计划的商品经济再到社会主义市场经济的转变；在财政和税收的理念方面，经由国家财政、国家税收到公共财政和税收价格理论的转变。在如此背景下，税法立法由原来的只重视国家地位，逐步转变为在重视国家地位的同时，开始重视纳税人的地位。如《中华人民共和国税收征收管理法》中第1条规定：“为了……保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，制定本法。”从这一宗旨性的条款可以看到，税收立法已经从上一阶段的只有国家利益，没有纳税人利益，已转变为既有国家利益，又有纳税人的利益。这反映了我国税法立法理念上的进步——立法者终于从国家与纳税人之间地位是不平等转变国家与纳税人之间的地位是平等的。
三、本然上税收法律关系本质的探寻
上述两个问题主要分析了我们平时把税法关系的本质当作是什么以及把税法关系的性质和本质做成什么，但并不是等于税法关系本质的本然。我们所要探究的是税收法律关系本质的本然。关于税收法律关系本质的本然，可从税收本然中直接推理出来。税收的本然是人们从国家那里获得公共产品和公共服务所付出的代价。按税收本然，可以看出，在税收法律关系中国家与纳税人之间的地位是平等的：国家不会因其是国家而有任何特殊，它的征税权是建立在为纳税人提供公共产品与公共服务的基础之上的；纳税人不会因其是纳税人有任何卑微，因他们所付出的税收是建立在国家向其返还公共产品与公共服务的前提之下的。
[ 注 释 ]
①商务印书馆辞书.新华词典[M].北京：商务印书馆，2001：48.
②樊丽明，张斌等.税收法治研究[M].北京：经济科学出版社，2004：105-106.
③刘剑文主编.财税法学[M].北京：高等教育出版社，2004：344.
④董险峰，李春晓，乔喆沅.税收法律关系简论[M].广州：广东高等教育出版社，2007：28.
⑤刘剑文主编.税法学[A].北京：人民出版社，2003：91-92.转引自[日]金子宏著，刘多田等译.日本税法原理[M].北京：中国财政经济出版社，1989：19-20.
⑥刘剑文主编.税法学[M].北京：人民出版社，2003：9.转引自北野弘久.税法学原论[M].陈刚，杨建广等译.北京：中国检察出版社，2001：164.
[ 参 考 文 献 ]
[1]樊丽明，张斌等.税收法治研究[M].北京：经济科学出版社，2004.
[2]卢玉娟.浅析医院档案管理工作[M].北京：高等教育出版社，2004.
[3]董险峰，李春晓，乔喆沅.税收法律关系简论[M].广州：广东高等教育出版社，2007.