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摘 要：
随着资源环境问题日益严重，将自然资源资本化作为递耗资产进行会计核算和管理具有重要的现实意义。本文揭示了递耗资产与自然资源的联系和区别，归纳了递耗资产的特性，并在此基础上剖析了递耗资产的特性对会计确认与计量的影响。
关键词:递耗资产；自然资源；可持续发展
自然资源是社会经济发展的重要物质基础。然而，伴随着经济的不断发展，资源环境问题也日益严重，自然资源的会计核算问题引起了会计理论与实务界的重视。将自然资源资产化，并以递耗资产为（wasting assets）总称纳入到会计核算范围具有重要的现实意义（耿建新、肖振东，2005）。递耗资产的会计核算，尤其是递耗资产的会计确认与计量有助于缓解经济发展对资源的压力，适应社会经济可持续发展的要求，推动节约型社会的构建。本文通过将递耗资产与自然资源和其他资产进行比较，归纳出递耗资产的特性，并在此基础上剖析了递耗资产的特性对其确认与计量的影响。
一、递耗资产的特性
（一）递耗资产与自然资源
所谓递耗资产，是指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源\+①，如矿产资源、石油资源、天然气资源、天然林资源等。
递耗资产同自然资源既有密切联系，又有很大的区别。自然资源是递耗资产的源泉，作为资产，首先必须是一种经济资源，该资源预期很可能给其持有主体带来经济利益。递耗资产则是自然资源资产化的表现形式，二者的物质内涵具有一致性。自然资源管理是递耗资产管理的基础，而将自然资源作为递耗资产进行会计核算则有助于更好地对自然资源进行管理。当然，由于资产与资源分属于不同的管理范畴，因此递耗资产与自然资源二者之间也存在一些明显的区别:
1．自然资源揭示的是财富的物质属性，主要以实物管理、数量管理为基础；递耗资产则要揭示财富的经济属性，目标是对资源进行经济补偿或价值实现，以价值管理为核心。
2．自然资源的取得或者是天然形成的，或者是人的劳动与自然环境共同作用而形成的。而递耗资产的形成主要有两种渠道:一是合法认定渠道，即将一些自然资源通过法律形式认定为某一特定主体的资产；二是由买卖、租赁等产权交易行为实现的。
3．作为资产的资源，应当在法律上具有独立性，即具有明确的属主。资产总是个体的资产，主体对其拥有控制权和收益权。而资源则不然，资源可能属于国家，具有全民共享性。
4．按照现行会计理论的基本要求，资产必须能够以货币计量，如果难以以货币计量某项资源的价值，则无法将其纳入会计系统。而资源则主要以实物单位计量，是否能够以货币计量并不影响资源的存在。
5．自然资源往往以一定的技术条件为前提，通过对其开发而产生。资产的形成则与人们的认知程度有关，资源只有在人们能够取得未来经济利益的现实能力后才能被确认为资产。根据资产的获益性，资源中那些没有经济利用价值的因素或者在当前知识与技术条件下尚不能确定其经济利用价值的因素不能被认定为资产。
综上，递耗资产和自然资源具有不同的内涵和外延。基于此，下列自然资源不构成资产:（1）自然资源在没有被依法认定以前不构成企业的资产；（2）尚未达到可利用或可开采状态的资源；（3）在现有技术条件下难以以货币计量的资源。
（二）递耗资产的特性
与其他资产相比，递耗资产具有以下特性:
1．递耗资产形成的特殊性。递耗资产的形成包括单纯自然力的作用、自然力与人力共同作用等。不论是单纯自然力或自然力与人力合力都需要漫长的时间形成过程。递耗资产多数是存在于自然界的物质，最初完全是由自然因素形成的，处于自然状态，伴随着人类对自然干预能力的加强，自然资源原始的天然性更多地体现为人工投入与天然生长的共生性。这是其他资产都不具备的特性。
2．递耗资产效益的综合性。递耗资产同时具有生态效益、社会效益和经济效益。因此，递耗资产经营管理的目标应当多元化，既要考虑其经济目标，又要照顾到生态目标和社会目标，体现总体效益最佳的原则。
3．递耗资产存量的有限稀缺性。存量有限意味着人类认识自然、利用和改造自然的有限。如矿产资源，随着开采，储量渐趋耗竭；天然林资源、草场资源若不加以保护，也会沙漠化而逐渐萎缩等等。有限性还表现为供给与需求的不平衡状态，如人口膨胀、工业化发展与自然资源供给的矛盾等。
4．递耗资产开发利用的长期性。递耗资产的经营周期通常受法律保护，少则几年、十几年，多则几十年甚至上百年，具有长期性。递耗资产经营的长期性是由递耗资产经营的性质决定的，也是开发经营企业和人类对生存环境的要求。
5．递耗资产价值判断的复杂性。与其他资产相比，递耗资产的价值确定更具有复杂性。在计量内容上，除了要考虑投入、天然生成以外，还要考虑自然增值因素与时间价值等因素。因为自然资源每时每刻都在变化，按年度计量的资源总量会有很大变化，以致递耗资产计量常常受这些因素影响。另外，计量的复杂性还表现在自然资源本身多为不规则产品（如矿藏分布），生产具有分散性，要精确计量极其困难。
6．递耗资产生产的定位性和地域差异性。递耗资产在其开发利用过程中是不能产生位移的资产，具有不动产的性质，因此，市场交易分散，只能实行现地交易。另外，递耗资产的位置是固定在地球的某一地理坐标上，而附属于该位置的地理条件均有一定的状态，它们构成了递耗资产的自然位置，也是影响递耗资产开发利用的地域因素。
二、递耗资产的特性对其会计确认与计量的影响
会计是反应性的，递耗资产的上述特性必然对其会计确认与计量产生影响。主要表现在：
1．递耗资产价值形成的特殊性对其会计确认与计量的影响
递耗资产取得价值的确认和计量相对于其他资产具有较大的不确定性。原因在于，一方面，某些递耗资产在开发时无法确认是否能够开发成功，如矿产资源、油气资源等，需要等到开发取得成功时才可以资本化为资产；另一方面，某些递耗资产在取得时无法准确地确定其价值，如政府向企业直接无偿划拨的天然林等。这就要求递耗资产的会计确认和计量首先要解决初始确认的时间问题，并且，需要采用一些特殊的计量方法，比如名义价格法等。
2．递耗资产的价值转移对其会计确认与计量的影响
同其他资产一样，递耗资产在使用过程中也会发生价值的逐渐转移，譬如矿山的挖掘，油气的开采，这些资源的耗失在会计上称为折耗。但递耗资产有别于其他资产的一个重要特征在于，其服务潜力随着使用而减退，而在不使用、不开采时，自然资源的蕴藏量不会减少。因此，对于递耗资产的折耗，会计只需要在开采、开发资源时才予以确认，相应计入开采产品的成本中，而在不开采、不开发时，则无需确认折耗。
3．递耗资产收益过程的长期性和不确定性对其会计确认与计量的影响
一旦取得递耗资产，企业就能够在较长时期内持续获得递耗资产带来的经济利益。原因在于包括矿产、油气田以及森林等资源在内的递耗资产从初次确认到资源枯竭需要经历很长的时间。在这一长期的过程中，递耗资产对企业的持续经营起着关键作用，是企业的核心资产。因此，对递耗资产收益的确认与计量要体现长期性。譬如，矿产资源开采企业在取得以及探明资源时需要支付一定的成本，包括勘查、测量等投入的相应人力、物力，但在此确认之后，为开采矿藏所发生的支出就能够从矿产品的销售收入中得到补偿。并且在未来几年甚至几十年、上百年的时间内，探明的矿藏都会为企业带来持续的经济利益的流入，成为企业生存和发展的基础。从这个角度来说，对初始勘探成本的计量必须体现长期性。然而，递耗资产的收益同时又具有不确定性，比如，未必每一次勘探都会发现矿藏，矿藏的发现成本与发现储量的价值之间并不存在配比关系，这些都决定了递耗资产的会计核算应当具有一些独有的特点。
4．递耗资产估价的复杂性和可变性对其会计确认与计量的影响
在计量方式上，除了会计上普遍采用的货币形式外，递耗资产比一般资产需要更多地采用实物量度进行辅助计量，如油气储量、矿产储量、草场面积等。甚至在很多情况下，由于资源未来价值的不确定性，采用实物量度比货币量度能够提供更相关的信息。尤其是在递耗资产的后续计量上，采用实物量度计量使得按照产量法计提折耗成为可能。递耗资产后续计量的一个重要特征在于其价值存在一定的变数。因为递耗资产在持续经营的过程中除了要考虑人为的投入以外，还要考虑自然条件的影响，譬如矿产资源要考虑气候、开采条件、矿产品位高低等赋存条件；森林资源要考虑雨水、虫害等。也就是说，在开采、开发过程中，递耗资产的价值仍然在变化。因此，为了真实反映递耗资产的价值状况，往往需要采用不同于一般资产的确认和计量方法，譬如对森林资产的增值进行分析处理，这也是递耗资产与其他一般资产的重要区别之一。
5．递耗资产的定位性和地域性对其会计确认与计量的影响
递耗资产的价值主要依赖于资源所处的地理位置、地质条件等。因此，递耗资产的会计核算应当与递耗资产所处的区域，即开展资源开采活动的区域挂钩。比如，石油天然气开采行业应当以具有相同的油藏地质构造或储层条件，并具有独立的压力系统和技术系统，可作为独立开发单元的矿区为单位，作为计提油气资产折耗、进行减值测试等的基础。
6．递耗资产的社会效益属性对其会计确认与计量的影响
自然资源应当属于全人类，企业在获得自然资源的开采权从而具有获利性的同时，也应当相应地承担必要的社会责任。比如，根据有关环境保护法规和国际公约的规定，企业在矿区内废弃有关开采设施时，需要承担诸如拆移、清理设施，恢复生态环境等必要的弃置义务，从而发生善后处理成本。根据环境经济学的观点，这部分善后处理成本应当予以内部化，由企业承担。由于善后处理成本与资源开采、开发活动直接相关，因此，应当预计并将其确认为一项负债，同时资本化为相关资产，并在递耗资产的后续计量中将其费用化。只有将企业承担的社会责任引入到会计系统中，将外部成本内部化，才能更全面地反映递耗资产的成本信息，促进资源价格机制的形成（吴杰、吉寿松，2007），用时，又有利于成本补偿，避免釜底抽薪、超前分配，从而促进经济、社会资源和环境的可持续发展。
注释：
①中华人民共和国财政部制定：《企业会计准则——应用指南2006》p66。
参考文献
［1］耿建新、肖振东.递耗资产确认和计量研究［J］.财会通讯·综合.2005（7）.
［2］中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则——应用指南2006》［M］.中国财政经济出版社.2006.
［3］吴杰、吉寿松.矿产资源矿区善后处理活动会计问题的最新进展［J］.会计研究.2007（7）.
（作者通讯地址：石家庄供电公司财务部河北石家庄050051；河北经贸大学会计学院河北石家庄050061）
随着资源环境问题日益严重，将自然资源资本化作为递耗资产进行会计核算和管理具有重要的现实意义。本文揭示了递耗资产与自然资源的联系和区别，归纳了递耗资产的特性，并在此基础上剖析了递耗资产的特性对会计确认与计量的影响。
关键词:递耗资产；自然资源；可持续发展
自然资源是社会经济发展的重要物质基础。然而，伴随着经济的不断发展，资源环境问题也日益严重，自然资源的会计核算问题引起了会计理论与实务界的重视。将自然资源资产化，并以递耗资产为（wasting assets）总称纳入到会计核算范围具有重要的现实意义（耿建新、肖振东，2005）。递耗资产的会计核算，尤其是递耗资产的会计确认与计量有助于缓解经济发展对资源的压力，适应社会经济可持续发展的要求，推动节约型社会的构建。本文通过将递耗资产与自然资源和其他资产进行比较，归纳出递耗资产的特性，并在此基础上剖析了递耗资产的特性对其确认与计量的影响。
一、递耗资产的特性
（一）递耗资产与自然资源
所谓递耗资产，是指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源\+①，如矿产资源、石油资源、天然气资源、天然林资源等。
递耗资产同自然资源既有密切联系，又有很大的区别。自然资源是递耗资产的源泉，作为资产，首先必须是一种经济资源，该资源预期很可能给其持有主体带来经济利益。递耗资产则是自然资源资产化的表现形式，二者的物质内涵具有一致性。自然资源管理是递耗资产管理的基础，而将自然资源作为递耗资产进行会计核算则有助于更好地对自然资源进行管理。当然，由于资产与资源分属于不同的管理范畴，因此递耗资产与自然资源二者之间也存在一些明显的区别:
1．自然资源揭示的是财富的物质属性，主要以实物管理、数量管理为基础；递耗资产则要揭示财富的经济属性，目标是对资源进行经济补偿或价值实现，以价值管理为核心。
2．自然资源的取得或者是天然形成的，或者是人的劳动与自然环境共同作用而形成的。而递耗资产的形成主要有两种渠道:一是合法认定渠道，即将一些自然资源通过法律形式认定为某一特定主体的资产；二是由买卖、租赁等产权交易行为实现的。
3．作为资产的资源，应当在法律上具有独立性，即具有明确的属主。资产总是个体的资产，主体对其拥有控制权和收益权。而资源则不然，资源可能属于国家，具有全民共享性。
4．按照现行会计理论的基本要求，资产必须能够以货币计量，如果难以以货币计量某项资源的价值，则无法将其纳入会计系统。而资源则主要以实物单位计量，是否能够以货币计量并不影响资源的存在。
5．自然资源往往以一定的技术条件为前提，通过对其开发而产生。资产的形成则与人们的认知程度有关，资源只有在人们能够取得未来经济利益的现实能力后才能被确认为资产。根据资产的获益性，资源中那些没有经济利用价值的因素或者在当前知识与技术条件下尚不能确定其经济利用价值的因素不能被认定为资产。
综上，递耗资产和自然资源具有不同的内涵和外延。基于此，下列自然资源不构成资产:（1）自然资源在没有被依法认定以前不构成企业的资产；（2）尚未达到可利用或可开采状态的资源；（3）在现有技术条件下难以以货币计量的资源。
（二）递耗资产的特性
与其他资产相比，递耗资产具有以下特性:
1．递耗资产形成的特殊性。递耗资产的形成包括单纯自然力的作用、自然力与人力共同作用等。不论是单纯自然力或自然力与人力合力都需要漫长的时间形成过程。递耗资产多数是存在于自然界的物质，最初完全是由自然因素形成的，处于自然状态，伴随着人类对自然干预能力的加强，自然资源原始的天然性更多地体现为人工投入与天然生长的共生性。这是其他资产都不具备的特性。
2．递耗资产效益的综合性。递耗资产同时具有生态效益、社会效益和经济效益。因此，递耗资产经营管理的目标应当多元化，既要考虑其经济目标，又要照顾到生态目标和社会目标，体现总体效益最佳的原则。
3．递耗资产存量的有限稀缺性。存量有限意味着人类认识自然、利用和改造自然的有限。如矿产资源，随着开采，储量渐趋耗竭；天然林资源、草场资源若不加以保护，也会沙漠化而逐渐萎缩等等。有限性还表现为供给与需求的不平衡状态，如人口膨胀、工业化发展与自然资源供给的矛盾等。
4．递耗资产开发利用的长期性。递耗资产的经营周期通常受法律保护，少则几年、十几年，多则几十年甚至上百年，具有长期性。递耗资产经营的长期性是由递耗资产经营的性质决定的，也是开发经营企业和人类对生存环境的要求。
5．递耗资产价值判断的复杂性。与其他资产相比，递耗资产的价值确定更具有复杂性。在计量内容上，除了要考虑投入、天然生成以外，还要考虑自然增值因素与时间价值等因素。因为自然资源每时每刻都在变化，按年度计量的资源总量会有很大变化，以致递耗资产计量常常受这些因素影响。另外，计量的复杂性还表现在自然资源本身多为不规则产品（如矿藏分布），生产具有分散性，要精确计量极其困难。
6．递耗资产生产的定位性和地域差异性。递耗资产在其开发利用过程中是不能产生位移的资产，具有不动产的性质，因此，市场交易分散，只能实行现地交易。另外，递耗资产的位置是固定在地球的某一地理坐标上，而附属于该位置的地理条件均有一定的状态，它们构成了递耗资产的自然位置，也是影响递耗资产开发利用的地域因素。
二、递耗资产的特性对其会计确认与计量的影响
会计是反应性的，递耗资产的上述特性必然对其会计确认与计量产生影响。主要表现在：
1．递耗资产价值形成的特殊性对其会计确认与计量的影响
递耗资产取得价值的确认和计量相对于其他资产具有较大的不确定性。原因在于，一方面，某些递耗资产在开发时无法确认是否能够开发成功，如矿产资源、油气资源等，需要等到开发取得成功时才可以资本化为资产；另一方面，某些递耗资产在取得时无法准确地确定其价值，如政府向企业直接无偿划拨的天然林等。这就要求递耗资产的会计确认和计量首先要解决初始确认的时间问题，并且，需要采用一些特殊的计量方法，比如名义价格法等。
2．递耗资产的价值转移对其会计确认与计量的影响
同其他资产一样，递耗资产在使用过程中也会发生价值的逐渐转移，譬如矿山的挖掘，油气的开采，这些资源的耗失在会计上称为折耗。但递耗资产有别于其他资产的一个重要特征在于，其服务潜力随着使用而减退，而在不使用、不开采时，自然资源的蕴藏量不会减少。因此，对于递耗资产的折耗，会计只需要在开采、开发资源时才予以确认，相应计入开采产品的成本中，而在不开采、不开发时，则无需确认折耗。
3．递耗资产收益过程的长期性和不确定性对其会计确认与计量的影响
一旦取得递耗资产，企业就能够在较长时期内持续获得递耗资产带来的经济利益。原因在于包括矿产、油气田以及森林等资源在内的递耗资产从初次确认到资源枯竭需要经历很长的时间。在这一长期的过程中，递耗资产对企业的持续经营起着关键作用，是企业的核心资产。因此，对递耗资产收益的确认与计量要体现长期性。譬如，矿产资源开采企业在取得以及探明资源时需要支付一定的成本，包括勘查、测量等投入的相应人力、物力，但在此确认之后，为开采矿藏所发生的支出就能够从矿产品的销售收入中得到补偿。并且在未来几年甚至几十年、上百年的时间内，探明的矿藏都会为企业带来持续的经济利益的流入，成为企业生存和发展的基础。从这个角度来说，对初始勘探成本的计量必须体现长期性。然而，递耗资产的收益同时又具有不确定性，比如，未必每一次勘探都会发现矿藏，矿藏的发现成本与发现储量的价值之间并不存在配比关系，这些都决定了递耗资产的会计核算应当具有一些独有的特点。
4．递耗资产估价的复杂性和可变性对其会计确认与计量的影响
在计量方式上，除了会计上普遍采用的货币形式外，递耗资产比一般资产需要更多地采用实物量度进行辅助计量，如油气储量、矿产储量、草场面积等。甚至在很多情况下，由于资源未来价值的不确定性，采用实物量度比货币量度能够提供更相关的信息。尤其是在递耗资产的后续计量上，采用实物量度计量使得按照产量法计提折耗成为可能。递耗资产后续计量的一个重要特征在于其价值存在一定的变数。因为递耗资产在持续经营的过程中除了要考虑人为的投入以外，还要考虑自然条件的影响，譬如矿产资源要考虑气候、开采条件、矿产品位高低等赋存条件；森林资源要考虑雨水、虫害等。也就是说，在开采、开发过程中，递耗资产的价值仍然在变化。因此，为了真实反映递耗资产的价值状况，往往需要采用不同于一般资产的确认和计量方法，譬如对森林资产的增值进行分析处理，这也是递耗资产与其他一般资产的重要区别之一。
5．递耗资产的定位性和地域性对其会计确认与计量的影响
递耗资产的价值主要依赖于资源所处的地理位置、地质条件等。因此，递耗资产的会计核算应当与递耗资产所处的区域，即开展资源开采活动的区域挂钩。比如，石油天然气开采行业应当以具有相同的油藏地质构造或储层条件，并具有独立的压力系统和技术系统，可作为独立开发单元的矿区为单位，作为计提油气资产折耗、进行减值测试等的基础。
6．递耗资产的社会效益属性对其会计确认与计量的影响
自然资源应当属于全人类，企业在获得自然资源的开采权从而具有获利性的同时，也应当相应地承担必要的社会责任。比如，根据有关环境保护法规和国际公约的规定，企业在矿区内废弃有关开采设施时，需要承担诸如拆移、清理设施，恢复生态环境等必要的弃置义务，从而发生善后处理成本。根据环境经济学的观点，这部分善后处理成本应当予以内部化，由企业承担。由于善后处理成本与资源开采、开发活动直接相关，因此，应当预计并将其确认为一项负债，同时资本化为相关资产，并在递耗资产的后续计量中将其费用化。只有将企业承担的社会责任引入到会计系统中，将外部成本内部化，才能更全面地反映递耗资产的成本信息，促进资源价格机制的形成（吴杰、吉寿松，2007），用时，又有利于成本补偿，避免釜底抽薪、超前分配，从而促进经济、社会资源和环境的可持续发展。
注释：
①中华人民共和国财政部制定：《企业会计准则——应用指南2006》p66。
参考文献
［1］耿建新、肖振东.递耗资产确认和计量研究［J］.财会通讯·综合.2005（7）.
［2］中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则——应用指南2006》［M］.中国财政经济出版社.2006.
［3］吴杰、吉寿松.矿产资源矿区善后处理活动会计问题的最新进展［J］.会计研究.2007（7）.
（作者通讯地址：石家庄供电公司财务部河北石家庄050051；河北经贸大学会计学院河北石家庄050061）