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摘 要：本文主要回顾和评析了国内外有关注册会计师非审计服务与审计独立性的影响的相关文献，并在前人研究成果的基础上提出了自己的意见，旨在能为我国非审计服务进一步研究奠定基础。
关键字：非审计服务 独立性 规范 实证
从20世纪70年代开始，不断激烈的市场竞争为非审计服务提供了良好的发展机遇，非审计服务逐渐成为最具潜力的增值服务。但是同时，非审计服务的飞速发展引起了激烈的争论：一种观点认为，非审计服务能够开拓业务空间、增加盈利、提高审计效率、吸引优秀人才、满足客户的需要并分散审计风险；另一种认为，非审计服务加强了注册会计师和被审计单位的经济联系，损害了审计独立性。争论的焦点集中在了非审计服务是否损害审计独立性的问题上。
本文首先将前人的成果分别从规范研究和实证研究两个方面归纳总结，然后在前人成果的基础上，提出了自己的观点。
一、规范研究
（一）非审计服务对审计独立性的影响很大
1．陈丽蓉，蔡凯凯（2009）从寻租理论角度研究了非审计服务对审计独立性的影响。他们认为被审计单位管理层和注册会计师的寻租活动在非审计服务对审计独立性的影响中起到了重要的作用，其危害是显而易见的：首先，寻租活动将导致审计独立性和注册会计师行业的客观公正性受到损害，造成我国审计市场的混乱；其次，审计寻租还会严重影响审计的质量和审计作用的发挥，而审计质量的下降反过来又会导致资源配置扭曲，增加社会的生产成本；再次，这种寻租活动和其他寻租行为一样，容易造成社会资源的浪费和社会福利的损失；最后，寻租活动将会扭曲收入分配格局，影响社会公平，对审计行业的发展产生消极影响。
2．闫军刚（2009）分别从会计师事务所和注册会计师本人的利益的角度结合相应的数据分析说明了，非审计服务对审计独立性有显著影响：非审计服务的高额收费，很容易导致会计师事务所为巨额收益动容而丧失独立性；注册会计师的收入高低由其提供的服务质量（特别是咨询服务等非审计服务的质量）决定，而服务质量又取决于其是否能给被审计单位带来收益或者帮助被审计单位获得成功。这样就很容易引起公众对注册会计师相对于被审计单位的独立性产生怀疑。其次，非审计服务工作的实施，很容易导致自我评价，从而影响审计独立性。
3．许华（2007）从审计独立性的基本理论层面上分析了非审计服务工作的实施可能会产生的导致影响审计独立性的威胁。他提出注册会计师对同一家客户同时提供审计与非审计服务, 其实质上的独立性会受到经济利益威胁、自我评价威胁、亲密关系威胁和胁迫威胁的影响。
4．邱静（2010）从委托代理理论的角度出发，提出观点：部分非审计服务（主要指非鉴证性服务，如咨询服务、税务服务等）的存在，改变了原有的均衡关系，将原来无经济利益的两个代理人变成了利益相关者，原来的单向代理变成了双向代理，注册会计师也由原来的超然独立第三人变成了双重受托者。因此，从形式上看，部分非审计服务的提供打破了原有的三角平衡关系，原有的单向委托转变成了多重委托，经营者与注册会计师就会产生共谋的可能，损害委托人即所有者的利益。这个多重委托过程，模糊了受托责任产生的审计关系，注册会计师的审计独立性受到了置疑，至少从形式上损害了注册会计师独立性。但是如果注册会计师的大部分收入都是来源于以所有者为主的预期使用者，注册会计师就不会因小失大，因次要收入来源的非审计服务而失去审计业务。因此，非审计服务是否实质上损害审计独立性取决于提供非审计服务所得的经济利益是否超过了注册会计师因丧失独立性而可能导致的损失。
（二）非审计服务对审计独立性的影响很小或产生有利影响
1．Axclson(1965)应该是最早针对非审计服务与审计独立性公开发表文章的学者。他从管理咨询这一服务出发，认为注册会计师在管理咨询服务中仅是咨询意见的提供者，而非决策者，最终是否采纳咨询意见，仍然由被审计单位管理当局决定，注册会计师向被审计单位提供管理咨询服务对审计独立性的影响很小。
2．邓德宏（2009）从理性经纪人角度分析发现非审计服务不会影响审计质量。他认为，注册会计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。在现行制度安排之下注册会计师的败德成本至少包括两个部分：一是声誉损失，即注册会计师如果对某一客户丧失原则，可能导致注册会计师失去声誉进而失去市场份额；二是诉讼损失，即败德造成审计失败而导致的诉讼赔偿，诉讼赔偿额的不断提高正在使注册会计师败德成本日益增加。只要非审计服务所得利益不超过其败德成本，在成本效益权衡下，作为理性经济人的注册会计师将保持独立性。
3．郝芳（2007）根据知识溢出效应理论，提出提供非审计服务所获得的知识，可能会向审计服务产品"溢出"，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率，使审计成本降低。注册会计师通过提供非审计服务，能够更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，大大加强审计的有效性，这种正面的效应远远高于形式上独立性的影响。
二、实证研究
（一）非审计服务对审计独立性的影响很大
1．陈国辉，王军法（2008）对我国非审计服务与审计客户盈余管理程度进行多元回归分析发现会计师事务所是否向上市公司提供非审计服务对上市公司的盈余管理在5%的水平上存在影响。非审计服务收入在我国会计师事务所总收入中所占的比例还不到5%，表面看来，这个数字不足影响注册会计师的审计独立性。但是通过陈国辉和王军法对2006年深市证券市场进行的实证研究，可以发现，非审计服务确实与上市公司的盈余管理程度正相关，提供非审计服务的会计师事务所的独立性将受到一定程度的损害。
（二）非审计服务对审计独立性的影响很小或产生有利影响
1．陈丽蓉（2008）从代理成本视角，实证研究分析了非审计服务对审计独立性的影响。他认为在我国，大股东以及债权人等对代理人是否购买非审计服务以及非审计服务是否影响审计独立性持忽略的态度；而管理层作为企业与注册会计师的实际控制人，则认为通过向在职注册会计师购买非审计服务，能降低成本，提高财务信息质量，有助于审计报告更加真实可信。这是他对非审计服务对审计独立性的影响的初步验证。接下来，她从非审计服务定价角度，通过扩展的Barkess和Simnett模型对非审计服务定价的影响因素进行了多元回归分析，进一步的验证发现：在我国上市公司中，审计委员会的设立则会使管理当局减少非审计服务的购买；审计任期、上期审计意见与当期审计意见类型、事务所规模、审计任期上市公司规模、上市公司财务状况以及上市公司行业对非审计服务定价都不具有重要影响；非审计服务定价也没有显著的事务所规模差异。审计费用对非审计服务定价有显著正面影响，这说明会计师事务所并没有因为收取了高额的审计费用而减少了非审计费用的收取，彼此之间不是此消彼长的关系，反而可能因为审计服务的提供，更了解企业实际情况，而收取了更高的非审计费用。这两个研究都基于非审计服务对审计形式上的独立性的影响研究。 2．张振军(2009)从盈余管理视角进行了实证研究。他认为企业盈余管理的程度可以用操控性应计利润的多少来间接检验注册会计师的独立性的高低。从这个角度，他通过研究盈余管理与非审计服务之间的关系，证明了非审计服务对我国审计独立性的影响：在我国并没有充分的证据表明非审计服务对审计独立性有显著影响。张振军的研究与前面陈国辉，王军法的研究都是基于盈余管理的角度，但他们的结论相反，相反的原因很可能是因为选取的数据不同：陈王两人仅仅选择了05、06两年的数据进行了研究，而张振军选取的是02-06四年的数据，更具有代表性。
3．陈丽蓉，孙芳城，蒋荣（2007）从审计（审计意见、审计收费等）视角，通过单变量检验和多元回归分析的方法对01- 04 年《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号--支付会计师事务所报酬及其披露》披露的有审计与非审计费用的283家上市公司数据进行整理分析。单变量检测结果显示：存在非审计服务的公司与无非审计服务的公司相比，除净利润、经营活动现金净流量和审计任期存在显著差异外，当期审计意见、上期审计意见、上市公司规模等主要变量不存在显著差异，初步说明研究样本基本上不存在自选择问题。并且，进一步的多元回归结果也表明，是否向在职注册会计师购买非审计服务与非标准审计意见之间不存在显著负相关关系，说明是否购买非审计服务并不影响审计独立性。研究结果表明：非审计服务并没有负向影响注册会计师意见的形成。
4．苟新蓉（2009）以05年和06年公布年度财务报告的沪深两地A股上市公司为研究对象，通过建立回归模型来研究注册会计师发表的审计意见类型与被审计客户支付的非审计服务费用之间的相关关系。实践证明，回归方程的拟合优度不高，审计意见类型与非审计服务费用之间的相关关系不显著。
三、总体评价
从国内外的研究来看，学者们基本上都认同非审计服务对审计独立性存在正反两方面的影响。基于不同的研究视角以及研究基础，规范研究得出的结论不同。但实证研究并不能表明非审计服务与审计独立性之间存在显著相关关系。虽然可以找到一两篇可以证明非审计服务对审计独立性有显著影响的研究，但仔细研究采用相同方法的其他文章，我们也可以发现前者研究有一定缺陷。总体上说，实证研究不能证明非审计服务与审计独立性有显著相关关系。
尽管如此，基于审计的谨慎性原则，我们还是应该对注册会计师的非审计服务进行规范。
参考文献：
【1】陈丽蓉,蔡凯凯，非审计服务对审计独立性的影响--基于寻租理论的解释[J], 财会月刊，2009,03,59-60
【2】 闫军刚，非审计服务对审计独立性的损害及对策建议[J]，山西高等学校社会科学学报，2009.07,48-49
【3】许华，浅析非审计服务对审计独立性的影响[J]，华东经济管理
2007,08,129-130
【4】邱静，非审计服务对审计独立性的影响研究[M]，兰州大学硕士学位论文，2010
【5】Axelson.KennethS, Are Consulting and Auditing Compatible? [J]The Journal of Accountancy,1963,04,54
【6】邓德宏，非审计服务对审计独立性的影响分析[J]，法制与经济，2009,11，107-108
【7】郝芳，非审计业务对审计独立性的影响[J], 经济与管理，2007,05,70-73
【8】陈国辉，王军法，非审计服务对审计独立性的影响-2006年深市证券市场的经验证据[J]，广东商学院学报，2008.03
【9】陈丽蓉，非审计服务对中国上市公司审计独立性的影响研究[M]，重庆大学博士学位论文，2008,58-71
【10】张振军，非审计服务对审计独立性的实证研究[M]，西南交通大学研究生学位论文，2008
【11】陈丽蓉，孙芳城，蒋荣，基于审计视角的非审计服务与审计独立性[J] ，当代财经，2007.09,118-122
【12】苟新蓉，非审计服务与审计独立性关系研究[M]，西南大学硕士学位论文，2009,13-22
作者简介：杨文静，女（1986-）山东德州人，山东财经大学会计学硕士研究生，研究方向为财务会计；于海青，女（1988-）山东临沂人，山东财经大学会计学硕士研究生，研究方向为审计理论与实务；王云峰，男（1987-）山东潍坊人，沂源县农村信用合作联社。
关键字：非审计服务 独立性 规范 实证
从20世纪70年代开始，不断激烈的市场竞争为非审计服务提供了良好的发展机遇，非审计服务逐渐成为最具潜力的增值服务。但是同时，非审计服务的飞速发展引起了激烈的争论：一种观点认为，非审计服务能够开拓业务空间、增加盈利、提高审计效率、吸引优秀人才、满足客户的需要并分散审计风险；另一种认为，非审计服务加强了注册会计师和被审计单位的经济联系，损害了审计独立性。争论的焦点集中在了非审计服务是否损害审计独立性的问题上。
本文首先将前人的成果分别从规范研究和实证研究两个方面归纳总结，然后在前人成果的基础上，提出了自己的观点。
一、规范研究
（一）非审计服务对审计独立性的影响很大
1．陈丽蓉，蔡凯凯（2009）从寻租理论角度研究了非审计服务对审计独立性的影响。他们认为被审计单位管理层和注册会计师的寻租活动在非审计服务对审计独立性的影响中起到了重要的作用，其危害是显而易见的：首先，寻租活动将导致审计独立性和注册会计师行业的客观公正性受到损害，造成我国审计市场的混乱；其次，审计寻租还会严重影响审计的质量和审计作用的发挥，而审计质量的下降反过来又会导致资源配置扭曲，增加社会的生产成本；再次，这种寻租活动和其他寻租行为一样，容易造成社会资源的浪费和社会福利的损失；最后，寻租活动将会扭曲收入分配格局，影响社会公平，对审计行业的发展产生消极影响。
2．闫军刚（2009）分别从会计师事务所和注册会计师本人的利益的角度结合相应的数据分析说明了，非审计服务对审计独立性有显著影响：非审计服务的高额收费，很容易导致会计师事务所为巨额收益动容而丧失独立性；注册会计师的收入高低由其提供的服务质量（特别是咨询服务等非审计服务的质量）决定，而服务质量又取决于其是否能给被审计单位带来收益或者帮助被审计单位获得成功。这样就很容易引起公众对注册会计师相对于被审计单位的独立性产生怀疑。其次，非审计服务工作的实施，很容易导致自我评价，从而影响审计独立性。
3．许华（2007）从审计独立性的基本理论层面上分析了非审计服务工作的实施可能会产生的导致影响审计独立性的威胁。他提出注册会计师对同一家客户同时提供审计与非审计服务, 其实质上的独立性会受到经济利益威胁、自我评价威胁、亲密关系威胁和胁迫威胁的影响。
4．邱静（2010）从委托代理理论的角度出发，提出观点：部分非审计服务（主要指非鉴证性服务，如咨询服务、税务服务等）的存在，改变了原有的均衡关系，将原来无经济利益的两个代理人变成了利益相关者，原来的单向代理变成了双向代理，注册会计师也由原来的超然独立第三人变成了双重受托者。因此，从形式上看，部分非审计服务的提供打破了原有的三角平衡关系，原有的单向委托转变成了多重委托，经营者与注册会计师就会产生共谋的可能，损害委托人即所有者的利益。这个多重委托过程，模糊了受托责任产生的审计关系，注册会计师的审计独立性受到了置疑，至少从形式上损害了注册会计师独立性。但是如果注册会计师的大部分收入都是来源于以所有者为主的预期使用者，注册会计师就不会因小失大，因次要收入来源的非审计服务而失去审计业务。因此，非审计服务是否实质上损害审计独立性取决于提供非审计服务所得的经济利益是否超过了注册会计师因丧失独立性而可能导致的损失。
（二）非审计服务对审计独立性的影响很小或产生有利影响
1．Axclson(1965)应该是最早针对非审计服务与审计独立性公开发表文章的学者。他从管理咨询这一服务出发，认为注册会计师在管理咨询服务中仅是咨询意见的提供者，而非决策者，最终是否采纳咨询意见，仍然由被审计单位管理当局决定，注册会计师向被审计单位提供管理咨询服务对审计独立性的影响很小。
2．邓德宏（2009）从理性经纪人角度分析发现非审计服务不会影响审计质量。他认为，注册会计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。在现行制度安排之下注册会计师的败德成本至少包括两个部分：一是声誉损失，即注册会计师如果对某一客户丧失原则，可能导致注册会计师失去声誉进而失去市场份额；二是诉讼损失，即败德造成审计失败而导致的诉讼赔偿，诉讼赔偿额的不断提高正在使注册会计师败德成本日益增加。只要非审计服务所得利益不超过其败德成本，在成本效益权衡下，作为理性经济人的注册会计师将保持独立性。
3．郝芳（2007）根据知识溢出效应理论，提出提供非审计服务所获得的知识，可能会向审计服务产品"溢出"，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率，使审计成本降低。注册会计师通过提供非审计服务，能够更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，大大加强审计的有效性，这种正面的效应远远高于形式上独立性的影响。
二、实证研究
（一）非审计服务对审计独立性的影响很大
1．陈国辉，王军法（2008）对我国非审计服务与审计客户盈余管理程度进行多元回归分析发现会计师事务所是否向上市公司提供非审计服务对上市公司的盈余管理在5%的水平上存在影响。非审计服务收入在我国会计师事务所总收入中所占的比例还不到5%，表面看来，这个数字不足影响注册会计师的审计独立性。但是通过陈国辉和王军法对2006年深市证券市场进行的实证研究，可以发现，非审计服务确实与上市公司的盈余管理程度正相关，提供非审计服务的会计师事务所的独立性将受到一定程度的损害。
（二）非审计服务对审计独立性的影响很小或产生有利影响
1．陈丽蓉（2008）从代理成本视角，实证研究分析了非审计服务对审计独立性的影响。他认为在我国，大股东以及债权人等对代理人是否购买非审计服务以及非审计服务是否影响审计独立性持忽略的态度；而管理层作为企业与注册会计师的实际控制人，则认为通过向在职注册会计师购买非审计服务，能降低成本，提高财务信息质量，有助于审计报告更加真实可信。这是他对非审计服务对审计独立性的影响的初步验证。接下来，她从非审计服务定价角度，通过扩展的Barkess和Simnett模型对非审计服务定价的影响因素进行了多元回归分析，进一步的验证发现：在我国上市公司中，审计委员会的设立则会使管理当局减少非审计服务的购买；审计任期、上期审计意见与当期审计意见类型、事务所规模、审计任期上市公司规模、上市公司财务状况以及上市公司行业对非审计服务定价都不具有重要影响；非审计服务定价也没有显著的事务所规模差异。审计费用对非审计服务定价有显著正面影响，这说明会计师事务所并没有因为收取了高额的审计费用而减少了非审计费用的收取，彼此之间不是此消彼长的关系，反而可能因为审计服务的提供，更了解企业实际情况，而收取了更高的非审计费用。这两个研究都基于非审计服务对审计形式上的独立性的影响研究。 2．张振军(2009)从盈余管理视角进行了实证研究。他认为企业盈余管理的程度可以用操控性应计利润的多少来间接检验注册会计师的独立性的高低。从这个角度，他通过研究盈余管理与非审计服务之间的关系，证明了非审计服务对我国审计独立性的影响：在我国并没有充分的证据表明非审计服务对审计独立性有显著影响。张振军的研究与前面陈国辉，王军法的研究都是基于盈余管理的角度，但他们的结论相反，相反的原因很可能是因为选取的数据不同：陈王两人仅仅选择了05、06两年的数据进行了研究，而张振军选取的是02-06四年的数据，更具有代表性。
3．陈丽蓉，孙芳城，蒋荣（2007）从审计（审计意见、审计收费等）视角，通过单变量检验和多元回归分析的方法对01- 04 年《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号--支付会计师事务所报酬及其披露》披露的有审计与非审计费用的283家上市公司数据进行整理分析。单变量检测结果显示：存在非审计服务的公司与无非审计服务的公司相比，除净利润、经营活动现金净流量和审计任期存在显著差异外，当期审计意见、上期审计意见、上市公司规模等主要变量不存在显著差异，初步说明研究样本基本上不存在自选择问题。并且，进一步的多元回归结果也表明，是否向在职注册会计师购买非审计服务与非标准审计意见之间不存在显著负相关关系，说明是否购买非审计服务并不影响审计独立性。研究结果表明：非审计服务并没有负向影响注册会计师意见的形成。
4．苟新蓉（2009）以05年和06年公布年度财务报告的沪深两地A股上市公司为研究对象，通过建立回归模型来研究注册会计师发表的审计意见类型与被审计客户支付的非审计服务费用之间的相关关系。实践证明，回归方程的拟合优度不高，审计意见类型与非审计服务费用之间的相关关系不显著。
三、总体评价
从国内外的研究来看，学者们基本上都认同非审计服务对审计独立性存在正反两方面的影响。基于不同的研究视角以及研究基础，规范研究得出的结论不同。但实证研究并不能表明非审计服务与审计独立性之间存在显著相关关系。虽然可以找到一两篇可以证明非审计服务对审计独立性有显著影响的研究，但仔细研究采用相同方法的其他文章，我们也可以发现前者研究有一定缺陷。总体上说，实证研究不能证明非审计服务与审计独立性有显著相关关系。
尽管如此，基于审计的谨慎性原则，我们还是应该对注册会计师的非审计服务进行规范。
参考文献：
【1】陈丽蓉,蔡凯凯，非审计服务对审计独立性的影响--基于寻租理论的解释[J], 财会月刊，2009,03,59-60
【2】 闫军刚，非审计服务对审计独立性的损害及对策建议[J]，山西高等学校社会科学学报，2009.07,48-49
【3】许华，浅析非审计服务对审计独立性的影响[J]，华东经济管理
2007,08,129-130
【4】邱静，非审计服务对审计独立性的影响研究[M]，兰州大学硕士学位论文，2010
【5】Axelson.KennethS, Are Consulting and Auditing Compatible? [J]The Journal of Accountancy,1963,04,54
【6】邓德宏，非审计服务对审计独立性的影响分析[J]，法制与经济，2009,11，107-108
【7】郝芳，非审计业务对审计独立性的影响[J], 经济与管理，2007,05,70-73
【8】陈国辉，王军法，非审计服务对审计独立性的影响-2006年深市证券市场的经验证据[J]，广东商学院学报，2008.03
【9】陈丽蓉，非审计服务对中国上市公司审计独立性的影响研究[M]，重庆大学博士学位论文，2008,58-71
【10】张振军，非审计服务对审计独立性的实证研究[M]，西南交通大学研究生学位论文，2008
【11】陈丽蓉，孙芳城，蒋荣，基于审计视角的非审计服务与审计独立性[J] ，当代财经，2007.09,118-122
【12】苟新蓉，非审计服务与审计独立性关系研究[M]，西南大学硕士学位论文，2009,13-22
作者简介：杨文静，女（1986-）山东德州人，山东财经大学会计学硕士研究生，研究方向为财务会计；于海青，女（1988-）山东临沂人，山东财经大学会计学硕士研究生，研究方向为审计理论与实务；王云峰，男（1987-）山东潍坊人，沂源县农村信用合作联社。