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摘要： 在建造合同收入、合同费用、营业税费和所得税费用的确认、计量及列报方面，同原制度相比，CAS15和CAS18的规定发生了重大变化。会计准则与税法之规定所产生的暂时性差异涉及是否缴纳所得税问题。通过对比准则变化，结合实务操作探讨了暂时性差异涉及递延所得税会计处理问题。
关键词：建造合同；准则变化；完工百分比法；暂时性差异；递延所得税；会计处理
中图分类号：[F235.19] 文献标识码：A
引言：《企业会计准则第15号——建造合同》（简称CAS15）、《企业会计准则第18号——所得税》（简称CAS18）（以下将CAS15和CAS18等准则统称为“新准则”）与《施工企业会计制度》（简称原制度）相比，在合同收入、合同费用、营业税费和所得税费用确认、计量及列报等方面发生了重大变化。CAS15所规定可采用不同完工进度确认方法之间也存在差异。新准则与税法规定不同所产生暂时性差异是否涉税问题，一直纠缠着企业财务人员和税务机关。在历次涉税检查中，建筑施工企业多被列为重点检查对象，营业税和企业所得税又是重中之重。在法律效力方面，《会计法》和《企业所得税法》平级。在保障国家财政收入方面，税法具有强制性，久之，广大会计工作人员不自觉地感觉与体会到财政部所制定的《企业财务通则》和《企业会计准则》等部门规章的效力明显低于国务院颁布的《企业所得税法实施条例》和《营业税暂行条例》及“实施细则”。人们便在不经意间形成了“税法大于会计法”的普遍意识，进而形成“税法大于会计法”的“博弈规则”。于是，即使企业严格执行新准则规定，并且内部管理控制程序相当完善，但是新准则与税法的差异已给企业带来不小麻烦，不少守法经营的施工企业仍有被税务机关和审计机关疑有纳税不当行为。施工企业经常面临纳税诉讼风险。不仅如此，企业所确认建造合同收入与所统计建安产值也可能存在差异，也可能面临“虚瞒产值”风险。无论纳税风险还是统计风险，皆为企业所不能忽略。对于企业财务工作人员而言，进一步熟悉、掌握新准则规定及其变化，准确判断与识别暂时性差异事项，按相关规定进行会计处理，具有重要意义。
本文以CAS15所推荐的完工百分比进度确认方法为例，结合实务操作深入探讨暂时性差异事项及其涉税会计处理问题。囿于篇幅，为论述之便，对于原制度和新准则的具体变化情况，仅引述有关主要內容，对于具体规定，请参详“参考文献”所对应资料的原文。对部分问题，视情况在案例解析中辅以适当说明。
一、建造合同收入会计处理的主要变化情况
㈠账务处理方面
1.原制度有关规定简述
企业的工程价款收入应于其实现时及时入账。具体分为四种情况（具详“参考文献”[1]原文）……企业实现的工程价款收入和应向发包单位收取的列作营业收入以及按合同有关违约责任条款的规定向发包单位收取的索赔款项，均借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“工程结算收入”。月未或年度终了，“工程结算收入”科目本年发生额转入“本年利润”科目，结转后，“工程结算收入”应无余额。
2．CAS15的有关规定：
⑴建造合同的结果能够可靠地估计的
企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。根据不同的建造合同类型，准则分别给出了判断结果能够可靠估计的标准。（具详“参考文献”[8]～[10]原文）
⑵建造合同的结果不能可靠地估计的
要区别以下情况分别进行会计处理：①．合同成本能够收回的：合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。②．合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。当出现该项两种情况之一时，在营业收入确认方面，CAS与税法规定的差异特别明显。
㈡报表列报、披露方面
1．原制度有关规定简述
“存货”项目，反映企业期末结存在库、在用、在途、在建和在加工之中的各项存货的实际成本……本项目应根据……“工程施工”等科目的期末余额合计填列。其中在建工程应单独列示……
2．CAS15的有关规定
⑴CAS15的规定：
企业应披露下列与建造合同有关的事项： A 建造合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；B 在建合同工程已办理结算的价款金额；C 当期确认的合同收入和合同费用的金额；D 确定合同完工进度的方法；E 合同总金额；F 当期已预计损失的原因和金额；G 应收账款中尚未收到的工程进度款。
《CAS讲解》（2001、2002）强调：“在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）”与“在建合同工程已办理结算的价款金额”应在资产负债表中以相抵后的差额反映（笔者注：在实务中，通常用“品迭”一词来表达“相抵”意思）。如果在建合同工程累计已发生的成本和已确认的毛利大于在建合同工程已办理结算的价款金额，其差额反映在建合同工程已完工但尚未办理结算的款项，这部分款项是企业应向客户收取的款项，应在资产负债表中作为一项流动资产（注：“存货”项目）列示；如果在建合同工程已办理结算的价款金额大于在建合同工程累计已发生的成本和已确认的毛利，其差额反映在建合同工程尚未完工部分但已办理了结算的款项，这部分款项是企业超过完工进度多结算的款项，应在资产负债表中作为一项流动负债（注：“预收账款”项目）列示。
⑵企业按照准则规定结合实际所形成的通行做法
准则规定：在资产负债表中“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”明细项目，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。本明细项目根据有关在建施工合同中的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列。并在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的价款。在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚未完工工程”项目，反映施工企业在建施工合同未完工部分已办理了结算的价款。本项目根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列。施工企业还应在会计报表附注中披露当期确认的合同收入、合同费用以及确定合同完工进度的方法。
在统一执行CAS之前，非上市施工企业在过渡执行《施工企业会计核算办法》之时，就已经形成了一套行之有效的通行做法。比如，“CAS讲解（2001、2002）”所强调的“‘在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）’与‘在建合同工程已办理结算的价款金额’应在资产负债表中以相抵后的差额反映”。施工企业设计了《工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表》（详案例解析所用表格，根据论述所需在格式上作了适当简化与变形处理）作为编制资产负债表的重要基础资料
㈢建造合同收入确认、计量与列表方面主要变化情况的小结
1.原制度的主要优点：原制度要求，在承包方与发包方办妥相关节点阶段完成量结算确认手续后，立即按阶段结算金额确认为合同收入，竣工造价结算后再按“多退少补原则”调整。即遵守了及时性原则，又保证了收入的完整性。计缴营业税的营业收入（即基数）和所确认的工程结算收入相同，营业税的确认、计量与工程结算收入保持了配比原则。另外，所统计的施工产值与所确认的工程结算收入也相同，不存在统计差异与风险。
2.CAS15的主要优点和缺点
⑴CAS15的优点：建造合同收入确认方面，CAS15则要区分不同情况，进行不同的确认，在完工百分比法下，合同收入是按完工进度确认的，这样的规定更符合权责发生制原则要求，且遵循了谨慎性原则。
⑵CAS15的缺点：建造合同收入是按完工进度百分比计算确认的，其与根据阶段完成量所确认工程价款（实际上是预收工程款的依据）会因所采用的完工百分比进度的具体确认方法之不同而可能存在暂时性差异。施工产值一般根据阶段完成量进行确认，其与所确认的建造合同收入也可能存在暂时性差异，该差异累计金额在竣工造价结算后一并进行调整，平时统计上报的施工产值也可能面临“虚瞒”风险。
㈣开单结算会计处理的主要变化情况
1．原制度：原制度将开单结算和收入确认合在一起进行核算，开单结算时，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算收入”科目，同时，结转已结算的工程成本 ，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工”科目；收到款项时，再借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。这些规定，在一定程度上，起到了优化会计核算工作程序、适当简化了会计核算方法的作用。
2．CAS15的有關规定
⑴会计核算方面：CAS认为原制度在提供信息方面存在一定局限性。于是作了一些相应修改或调整。将工程结算和收入确认分开处理——当业主签字确认工程结算单时，施工企业应借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目；收到工程款时，再借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。确认合同收入时，借记“主营业务成本”科目、贷记“主营业务收入”，差额借记或贷记“工程施工∕合同毛利”科目，若为贷方差额，且为预计合同成本大于合同收入的施工损失，应按准则规定计提“存货跌价准备∕预计合同损失准备”。
⑵CAS规定的优点：
①“工程施工”账户余额保持不变，可以直接地提供工程自开工以来累计发生的工程成本。
②由于将开单结算单独加以处理，可以提供自开工以来累计开出结算单金额，以及已收到的工程款。为了直观地反映工程施工实际占用的资金或占用发包商的资金情况，准则要求“工程结算”科目在资产负债表中，应作为“工程施工”科目的抵消账户。如果“工程施工”科目（包括“合同毛利”明细）的借方余额大于“工程结算”科目贷方余额，则在资产负债表中列示为一项流动资产（“存货”项目）；反之，如果“工程施工”科目（包括“合同毛利”明细科目）的借方余额小于“工程结算”科目贷方余额，则在资产负债表中列示为一项流动负债（“预收账款”项目）。
3．开单结算会计处理方面有关规定的差异情况小结
综上所述，在开单结算会计处理方面，原制度与CAS规定之间存在较大差别，各自互有优点和缺点，CAS主要从所提供会计信息及其有用性方面考虑，借鉴了国际会计准则的一些作法。为了保证“工程施工”账户所登记的实际成本累计发生余额方面，施工企业在执行原制度之时，就形成了与CAS规定相同作法。在列报与附注方面，原制度也遵循了谨慎性原则。
二、建造合同费用会计处理的主要变化情况
㈠账务处理方面的规定
1．“工程施工”科目
⑴原制度的有关规定
本科目核算企业进行建筑安装工程施工所发生的各项费用支出……企业在施工过程中发生的各项费用，应按成本核算对象和成本项目进行归集。成本核算对象可根据企业施工组织特点，所承包工程实际情况和工程价款结算办法而确定。成本项目一般应包括：⑴ 人工费；⑵ 材料费；⑶ 机械使用费；⑷ 其他直接费；⑸ 间接费用……企业发生的各项施工生产费用，借记本科目，贷记有关科目。企业应根据工程合同确定的工程价款结算办法，按月或按期结算已完工程成本。采用按月结算工程价款办法的工程，应按月结算已完工程（即本月结算工程，下同）实际成本，借记“工程结算成本”科目，贷记本科目；采用竣工后一次结算或分段结算工程价款办法的工程，应按合同确定的工程价款结算期结算已完工程成本，借记“工程结算成本”科目，贷记本科目。按月或按期结算的已完工程成本，可根据期末未结算工程成本累计减未完工程成本进行计算。期末未完工程成本是指期末尚未办理结算的工程成本。本科目的月末借方余额，为未完工程的实际成本。
⑵CAS的有关规定
本科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。本科目可按建造合同的特点，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。主要账务处理：① 企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料二次搬运费等，借记本科目（合同成本），贷记有关科目。发生的间接费用，借记本科目（间接费用），贷记有关科目。
确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）；本科目期末借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。合同完工时，应将本科目余额与 “工程结算”科目进行对冲，借记“工程结算”科目，贷记本科目。
提示：原制度虽未提及“合同毛利”，但参照工业企业或商业企业会计核算的有关规定，开单结算所确认的合同收入与其所对应的施工图预算合同成本的差额即为“合同毛利”；若施工图预算（或重新归并）包含了营业税，则“合同毛利”不含营业税费，其与工业企业等的不含增值税的合同毛利的定义相似。
2．“工程结算成本”与 “主营业务成本”比较
⑴原制度下的“工程结算成本”科目
本科目核算企业已办理工程价款结算的已完工实际成本。实行合同完成后一次结算办法的合同工程，其本期已结算工程的工程成本，是指合同执行期间发生的累计合同工程成本。实行按月或分段结算办法的合同工程，其本期已结算工程的工程成本，应根据期末结算工程成本累计，减期末未完工成本进行计算。未完工程成本是指期末尚未办理价款结算的工程成本，可采用“估量法”或“估价法”计算确定。月终，企业应根据本月已办理工程价款结算的已完工程实际成本，借记本科目，贷记“工程施工”科目。月终，应将本科目的借方余额全部转入“本年利润”科目，即借记“本年利润”科目，贷记本科目。结转后，本科目应无余额。
⑵CAS下的“主营业务成本”科目
本科目核算企业应确认所提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。主要账务处理：按应确认的合同费用，借记本科目，按应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工∕合同毛利”科目。期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。合同完工时，已计提存货跌价准备的，还应结转跌价准备，冲减本科目借方余额。
⑶合同预计损失的处理
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过了合同收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用（“资产减值损失”）合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用（直接冲减“主营业务成本”，而不能通过“资产减值损失”科目转回！）。
提示：因建造合同单项工程造价较大，容易辨识，一般采取单项计得存货跌价准备，其计入资产减值损失的跌价损失，一般应在年终一次性转入“本年利润”，结转后单项“资产减值损失”科目应无余额。但实务中，不少施工企业内部所制定会计核算办法却规定，在合同完工时，将工程项目存货跌价准备转入“资产减值损失”，这应是一种错误作法，至少是一种不太科学或不经济的一种作法，与CAS的规定不符，该做法实际上增加了一项无实质意义的会计处理程序。即先借记“存货跌价准备∕预计合同损失”，贷记“资产减值损失”，年终，再借“资产减值损失”，货“本年利润”。乃多此一举，应避免此种做法。
⑷CAS新增确定合同完工进度的三种方法：
① 根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定〔准则规定（推荐）的主要方法〕
该方法适用于合同成本容易确定的建造合同或预算和成本管理较好的施工企业。
合同完工进度 = 累计实际发生的合同成本 ÷ 合同预计总成本 × 100%
其中：累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接和间接成本。
② 根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定（部分企业已采用的准则允许方法）
该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程，土石方挖掘、砌筑工程等。
合同完工进度 = 已经完成的合同工作量 ÷ 合同预计总工作量 × 100%
③ 根据实际测定的完工进度确定（此处略）
在确定了建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。
当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入 = 合同总收入 × 完工百分比进度 - 以前会计期间累计已确认的收入
當期确认的合同费用 = 合同预计总成本 × 完工百分比进度 - 以前期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利 = 当期确认的合同收入 - 当期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。
对于当期所完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
⑸“工程施工”与“工程结算”对冲问题
在工程全部完工，在进行竣工财务结转时，先应将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”，再将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。
注意：在将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额进行对冲之前，还须完成一项前期工作，那就是，完成“应收账款”借方累计发生额和“工程结算”贷方累计发生额与所结算的工程造价收入差额的调整。若“应收账款”科目借方累计结转额和“工程结算”科目贷方累计结转额大于结算的造价收入，表明实际结转的施工总产值大于工程结算收入，应进行调减，即按差额——红字借记“应收账款”和红字货记“工程结算”；反之，按差额调增（即补记）施工产值，借记“应收账款”，贷记“工程结算”。如此为之后，才能对冲“工程结算”科目贷方累计结转额与“工程施工”贷方累计发生额。
在实务操作中，部分施工企业中少数负责联营工程核算的成本员，居然出现在未完成“应收账款”借方累计发生额和“工程结算”贷方累计发生额与工程结算收入之差额调整前，就直接对冲“工程施工”与“工程结算”两科目。这种作法极为不妥，不是虚增合同毛利，就是虚减合同毛利。待竣工施工产值调整完成后，还得按差额再一次对冲“工程结算”与“工程施工∕合同毛利”两个科目的余额，这会误事的！唯有严格执行CAS15规定，才不会把账目搞乱，才能真正提高了会核算质量，间接提高会计工作效率。
㈡报表列报方面的一些特殊规定
1．原制度下
⑴原制度的规定
“存货”项目，反映企业期末结存在库、在用、在途、在建和在加工中的各项存货的实际成本……本项目应根据……“工程施工”等科目的期末余额合计填列。其中在建工程应单独列示……
⑵企业所采取的一些通行好做法
正如CAS说言，原制度的确存在一些局限性问题，施工企业在原制度过程中，为了克服这些局限，在实务操作中作了合法且等效的变通处理：在办理竣工财务结转前，为保持“工程施工”账户上实际成本累计发生额（即借方余额）不变，在“工程施工”科目下再增设“本期结转额”明细科目。“本期结转额”明细科目的本期贷方发生额为本期实际结转的合同成本，期末其贷方累计发生额为累计已结转合同成本。
在期末，根据开单结算已确认合同收入所对应的施工图预算部分的合同成本（包括合同毛利），直接通过“本期结转额”明细科目结转：结转增加的合同成本，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工∕本期结转额”明细科目；冲减多计合同成本时，为防把账搞乱，以红字方式，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工∕本期结转额”明细科目。如此为之，既方便了合同成本的结转，又保证了不会把账目给搞乱，此乃一举多得。
在报表列示方面，施工企业的通行做法是，将“工程施工∕人工费、材料费、机械费、其他直接费、间接费用”明细科目借方累计发生额，大于“工程施工∕本期结转额”贷方累计结转额的差额，表示尚未结转的合同费用，类于制造业的“在产品”，在资产负债表中，应作为一项流动资产列入“存货”项目；反之，则表示为预收款项，列入“预收账款”。
2．CAS下的有关规定
CAS要求“工程结算”科目在资产负债表中，应作为“工程施工”科目的抵消账户。如果“工程施工”科目（包括“合同毛利”明细）的余额大于“工程结算”科目余额，则在资产负债表中列示为一项流动资产（“存货”项目）；反之，如果“工程施工”科目（包括“合同毛利”明细科目）的余额小于“工程结算”科目余额，则在资产负债表中列示为一项流动负债（“预收账款”项目）。
三、营业税费会计处理及关联影响企业所得税问题
㈠会计处理方面的变化
1．原制度下的有关规定
企业因从事建筑安装生产活动所取得的工程价款结算收入，按规定应交纳的营业税、城市建设税以及随同营业税一并计算的地方教育附加费、重点交通建设附加费（注：部分地方已经取消了此项附加费）、地方防洪费、其他附加费等。月份或年度终了，企业按规定计算出应由建筑安装工程价款结算收入负担的营业税金以及随同营业税金一并交纳的教育附加费等，应先借记“工程结算税金及附加”，贷记“应交税金∕营业税、城市建设税”、 “其他应交款∕教育附加等”科目；再将“工程结算税金及附加”科目借方余额（即本期发生额），全部转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“工程结算税金及附加”科目，结转后，“工程结算税金及附加”科目应无余额。
2．新准则的有关规定
在合同收入、合同费用以及开单结算等方面，与原制度相比，CAS在作了修改之后发生了重大变化。采用完工百分法之后，在合同收入、合同费用、合同毛利的确认与计量方面最大限度地遵循并保证了收入与费用的配比性原则，也很好地体现了谨慎性原则的要求。但是，2001、2002、2006、2008和2010年度《企业会计准则讲解》之《企业会计准则第××号——建造合同》中均未直接明确应交纳营业税费的会计处理和结转等问题。仅2006年版《企业会计准则——应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》之《主要账务处理》的“6403营业税金及附加”科目，简要规定：本科目核算企业经营活动发生的营业税……城市维护建设税……教育费附加等相关税费……企业按规定计算确定与经营活动相关的税费，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费∕营业税、城市维护建设税、教育费附加等”科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“营业税金及附加”科目，结转后本科目无余额。
3．营业税费会计处理有关规定的差异情况小结
在执行原制度过程中，计算应缴营业税费的应纳税营业收入（即，计算基数）与开单结算确认的收入是相同的，很好地体现了收入与税费配比原则。纵观2001、2002、2006、2008、2010年度的《企业会计准则讲解》之《建造合同》，没有直接明确应缴纳营业税费的计算基数问题。
企业是按开单结算所确认的价款为基数进行计缴，还是按CAS准则规定的完工百分比法所确认的收入进行计缴？抑或是按已开建安发票金额计缴？若以开单结算确认的价款为计数，则其与按完工百分比进度所确认合同收入之间可能产生暂时性差异，这是会计准则与税法规定不同所形成的合法暂时性差异，在竣工结算之后一般采取多退少被原则完讫税款；若按所开建安发票金额（在竣工结算之前，发票金额一般小于开单结算价款）缴税，则税务部门就有“充分理由”怀疑企业有延迟纳税行为、甚至有蓄意偷漏税嫌疑，这对施工企业来讲，绝对是件头痛的事情。
4．执行CAS15遇到的营业税费征缴暂时性差异问题
在西部不少经济欠发达省区的项目工程，其所在地税务机关为了严格控制税源以保证当地财政收入，在施工企业向其申请开具建安发票时，总要求企业提供相关合同、开单结算价款等资料，并按照开单结算价款作为应缴纳基数计征营业税费，并按发票金额为基数进行预缴，差额作为应交尾款，而不统筹考虑企业统一执行CAS15所确认合同收入是否与开单结算价款之间存在合法暂时性差异等问题，在一定程度上，搞得征纳税双方关系有些紧张。当企业按CAS15所确认合同收入小于开单結算价款之时，在竣工结算前，企业将提前预缴营业税费并因而减少可以合法开支的资金，给企业生产经营造成了不小的负面影响。
不少建筑施工企业在经济欠发达地区所承建的项目工程，多以项目工程部、项目经理部、项目管理部、工程指挥部或分公司名义实施，这些分支机构不具有独立法人资格，企业所得税是由企业统一汇算清缴的，企业被工程所在地税务部门要求预缴的营业税费在计算企业所得税的当期出现不能及时抵扣情况，这就给企业所得税的缴纳造成麻烦。由于CAS15未直接明确规定营业税费会计处理问题，施工企业应此引起重视。
原则上，施工企业应严格按照CAS15允许方法所确认的合同收入作为基数，计算应缴纳的营业税费；平时按照税务开具的建安发票预缴营业税费，差额部分在竣工结算收讫工程款后，按多退少补原则缴讫。如此为之，企业就能合法规避营业税费缴纳风险。若税务强行要求按照开单结算价款计缴营业税费，则应考虑开单结算价款与所确认的合同收入之差额所形成的递延所得税问题。
四、所得税准则关于暂时性差异的处理规定及实务操作方法
2001、2002《企业会计准则》无单独的“所得税准则”，而财政部于2001年发布的《企业会计制度》（简称“原制度”）等会计制度的有关规定包含了所得税的有关内容。2006年《企业会计准则——应用指南》、2006、2008、2010年《企业会计准则讲解》中《企业会计准则第18号——所得税》准则（以下简称“所得税准则”、“18号准则”、 “CAS18”或“新准则”）对企业所得税的会计核算及其相应处理作了规定。
㈠所得税会计处理的变化情况
原制度规定，企业可以选择采用“应付税款法”或以利润表为基础的“纳税影响会计法”核算所得税。新准则规定，企业所得税会计应采用“资产负债表债务法”计算所得税费用。资产负债表债务法下，按税法规定，在利润总额的基础之上计算确定应纳税所得额时，对于会计与税收规定不同产生的永久性差异，其调整方法与原做法相同。
㈡新旧制度衔接的有关规定（略）
㈢CAS18下的资产负债表债务法
1．资产的计税基础与账面价值的差额及影响：
资产的计税基础，代表的是持有期间内或处置按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值，代表的是某项资产在持续持有及最终处置一定期间内为企业所带来的未来经济利益的总额。
资产：计税基础 ＞ 账面价值：
两者的差额形成未来期间可抵扣应纳税所得额，乘以适用税得税税率，应确认为递延所得税资产。
⑵资产：计税基础 ＜ 账面价值：
两者的差额，会增加未来期间应纳税所得额，再乘以适用税得税税率，应确认为递延所得税负债。
2．负债的账面价值与计税基础的差额及影响：
负债的账面价值，代表的是因某项负债到期时，企业为偿还该负债将要支付的经济利益总额。
负债的计税基础，指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣金额。
负债的计税基础 = 负债账面价值－未来期间据税法可予税前扣除的金额
⑴负债：账面价值 ＞ 计税基础：
两者的差额形成未来期间可抵扣应纳税所得额，乘以适用税得税税率，应确认为递延所得税资产。
⑵负债：账面价值 ＜ 计税基础：
两者的差额，会增加未来期间应纳税所得额，再乘以适用税得税税率，应确认为递延所得税负债。
3．所得税会计核算的一般程序
企业一般应于资产负债表日进行所得税的核算。一般因遵循以下程序：
⑴确认资产负债表中除递延所得税资产、负债以外的其他资产、负债项目的账面价值
①资产项目的账面价值 = 账面余额 － 累计计提的减值准备
②负债项目的账面价值，即为表中余额。
注意：均以账面（净）余额为准。
⑵确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
⑶分别比较资产、负债各自的账面价值与计税基础的差额：
①据差额分别确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，再分别乘以适用所得税税率，得出资产负债表日的递延所得税负债或资产的应有余额；
②再比较递延所得税资产与负债期末应有余额与各自期初余额的差额：
A．若各自的差额＞0，则差额为当期应确认的递延所得税资产或负债；
B．若各自的差额＜0，则差额为当期应转销的递延所得税资产或负债。
⑷据当期发生交易或事项，计算确定当期应纳税所得额：
当期所得税 = 当所应交所得税 = 当期应纳税所得额 × 适用所得税税率
⑸确定利润表中所得税费用：
所得税费用 = 当期所得税 ± 当期递延所得税净增加额（“－”为净减少额）
= 当期应交所得税 ± 当期递延所得税净增加额（“－”为净减少额）
4．CAS15涉及可能存在暂时性差异的主要项目
⑴应收款项
包括企业在《工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表》中，经第一次品迭，“工程施工”＜“工程结算”的差额计入“预收账款”后的“预收账款”品迭合计金额，再与应收账款账账面余额第二次品迭后的净差额所计入的“应收款项”。
A、计税基础 = 实际成本；B、账面价值 = 实际成本－ 坏账准备；C、差异额 = 坏账准备
纳税差额的意义：坏账准备为可抵扣暂时性差异。要注意税法规定的坏账准备率与企业实际计算坏账准备率的差异及其关联影响！
⑵预计合同损失
因预计合同损失所计提的“存货跌价准备∕预计合同损失准备”，差额在于当期计提额和累计计提额。税法不予认可，形成应纳税暂时性差异。
⑶营业税费
税务机关要求按开单结算金额计算的应缴金额与根据完工百分比法并遵循了按照配比原则所确认的合同收入计算的应缴金额之间的差额，所形成的可抵扣的暂时性差异或应纳税的暂时性差异。这是本文将重点探讨的内容。
⑷预收款项
包括企业在《工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表》中，经第一次品迭，“工程施工”＜“工程结算”的差额计入“预收账款”后的“预收账款”品迭合计金额，再与应收账款账面余额第二次品迭后的净差额所计入的“预收款项”。
因为，负债的计税基础 = 负债账面价值－未来期间据税法可予税前扣除的金额。而“未来期间据税法可予税前扣除的金额”一般为0，包括预收账款在内的多数负债的计税基础与其账面价值相同，并且在通常情况下，负债的确认不影响企业的损益，也不影响其应纳税所得额，原则上，它不存在暂时性差异。
⑸预计负债
通常表现为工程竣工交验后，造价结算手续已经办妥，业主因为多种原因不能再调整结算造价。施工企业预计会承担因重大质量问题等所需要大额返修费，除质保金等的工程款已经收回，所留金额不足支付大额维修费，但合同约定施工企业有返修义务并承担费用的，质量问题又需要专业机构鉴定评估，维修也需其他专业公司承担，对于超过质保金部分的费用，应考虑预计负债事宜。本文不作详细探讨。
5．递延所得税处理注意事项与技巧
⑴递延所得税的确认与计量
①资产的暂时性差异及递延所得税的确认
A．计税基础－账面价值 ＞ 0，差额（※）为可抵扣暂时性差异，应确认递延所税税资产
递延所得税资产 = 可抵扣暂时性差异×适用所得税税率－期初余额
B．计税基础－账面价值 ＜ 0，差額（※※）为应纳税暂时性差异，应确认递延所税税负债
递延所得税负债 = 可抵扣暂时性差异(绝对值)×适用所得税税率－期初余额
②负债的暂时性差异及递延所得税的确认
A．账面价值－计税基础 ＞ 0，差额（※′）为可抵扣暂时性差异，应确认递延所税税资产
递延所得税资产 = 可抵扣暂时性差异×适用所得税税率－期初余额
B．账面价值－计税基础 ＜ 0，差额（※※′）为应纳税暂时性差异，应确认递延所税税负债
递延所得税负债 =可抵扣暂时性差异(绝对值)×适用所得税税率－期初余额
⑵递延所得税资产或负债的全额计算与当期的差额确认或转回
①首次确认时为全额确认；
②以后每期期末为全额计算应有余额，减去上期末的余额，即为本期应差额确认或转回的金额。
⑶会计调整中的所得税处理
调整事项 资产负债表债务法
汇算清缴之前 汇算清缴之后
会计与税法一致 应交税费 递延所得税资产(或负债)
会计与税法不一致 永久性差异
暂时性差异 递延所得税资产(或负债) 递延所得税资产(或负债)
对应科目：以前年度损益调整（代替“所得税费用”科目）
注意事项：会计政策变更可以不通过“以前年度损益调整”科目
⑷适用税率变化对已确认递延所得税资产、负债的影响
因税收法规定的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率变化的：
①总体原则：重新计算，差额予以调整（具体内容略）
②调整金额的计算公式及其含义：
A．计算结果＞0，表示新税率大于旧税率，按差额调增；
B．计算结果＜0，表示新税率小于旧税率，按差额的绝对值调减。
⑸所得税费用的确认和计量
利润表中所得税费用 = 当期所得税±递延所得税
= 当期所得税＋△递延所得税负债－△递延所得税资产
当期所得税 = 当期应交所得税 = 当期应纳税所得额 × 适用所得税税率
=（会计利润 ± 纳税调整）× 适用所得税税率
说明：“递延所得税处理注意事项与技巧”，系重庆理工大学会计学院副院长黎明教授和欧理平教授在2006、2007年度全国会计专业中级职称和CPA统一考试重庆辅导班面授笔记内容，为方便论述，在格式上作了适当整理。特此鸣谢两位专家的劳动成果！
五、新准则下暂时性差异涉税处理问题应用举例
【案例】 2010年1月15日，C市建工集团有限公司（以下简称“C建工集团”）中标后与时代电脑有限公司（简称业主）签订了一项总金额暂定为60 000万元的建造合同，由C建工集团以总承包方式为业主方在C市新设立的分公司承建生产厂房及一幢综合办公大楼（工程量包括前期平场等内容）。
合同约定（但不限于）：工期为2010年2月1日至2012年7月31日。工期提前并且工程质量优良的，由业主分别支付工期提前和质量奖励各2 000万元并纳入结算；因业主方原因造成的工期延误，由业主方支付1 000万元工期延误补偿费并纳入结算；所有材料由C建工集团根据业主所指定厂家、型号和图纸要求规格自行采购经质量检测符合要求后方能进入施工现场，当材料市场价格上涨时据实调差并纳入结算造价；人工费上涨部分的差额相应调增结算。工程造价结算执行2000年定额，工程总造价下浮3%（下浮，类似于商业企业的“商业折扣”）后作为结算造价，但工期与质量奖励材料和人工费的调差等不得下浮。施工期间按监理业主鉴审的形象进度（完成量）的75%预支工程款（即，软垫资金25%），并在签审后立即付款；竣工前的最后一次鉴审量不立即付款，待造价审定后统一调整。工程竣工交验手续完善后，由业主方委托与其和C建工集团均无关联关系的Y工程造价咨询公司所核定金额为最终结算造价。营业税费等由C建工集团依法计提和交纳。工程款全部以银行转账支票进行支付。假定不考虑质保金暂扣款等相关事项。工程已于2010年2月1日如期顺利开工，C建工集团预计于2012年7月31日按期交工，可能提前。
中标之后，C建工集团的合同造价部和项目部共同测算的标后不含营业税费的工程总成本为57 000万元，截至2011年底，由于材料费和人工费上涨等因素调整了预计总成本，预计不含营业税费的工程总成本已达62 000万元。C建工集团于2012年6月30日提前1个月竣工交验，工程质量优良，业主方签证同意按合同约定支付奖励款并纳入结算造价。工程竣工后己与业主办理好竣工交验手续，业主方立即委托Y工程造价咨询公司核定该建造合同的最终结算造价，造价核定工作已于2012年12月20完成造价核定工作，核定下浮之后的最终结算造价为64 000万元（包括但不限于：工期质量综合奖励款4 000万元，材料费调价收入3 000万元和人工费调价收入2 500万元和应纳入造价结算的营业税费收入若干万元）。
C市为省级城市，暂未被纳入“营改增”试点。C建工集团的项目工程实行模拟法人管理模式，每个项目部单独作为合并报表的一个分部，单独设立账套、单独编制报表，所得税为季度预缴年度由集团汇总清算，企业所得税率为25%，暂不考虑净利润分配事宜。营业税税率为3%、城建税税率为营业税的7%、教育附加费为营业税的3%，无其他附加费用。假定：C 建工集团的合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的百分比例确定。工程所在地税务机关要求C建工集团按照业主方鉴审的形象进度完成量为营业税费预缴基数，待工程造价竣工结算后再按“多退少补”原则进行调整。所C集团所在地税务机关经批准同意其按“所得税准则”要求核算企业所得税及递延所得税。其他基础资料如表－1所示：
表－1单位：万元
要求：计算该建造合同在2010年、2011年及2012年应确认的合同收入、合同费用和合同毛利，如果存在合同预计损失的，计算出损失金额。根据“建造合同”、“所得税”和“财务报表列报”等准则的规定并结合行业核算和报表列报的特殊要求，判断应收账款、应交营业税费等项目是否存在暂时性差异，并完成涉税会计处理。（工程开工到竣工当年底的业务，按年度汇总，其余在发生时处理，金额以万元表示）。
【参考解析】 C建工集团历年度的会计处理如下：
1．2010年账务处理：
1）日常业务会计分录：
⑴登记实际发生的合同成本14 250万元
借：工程施工/合同成本/相关明细14 250
贷：原材料、应付账款、银行存款等 14 250
⑵登记业主鉴审形象进度完成量18 400万元
借：应收账款18 400
贷：工程结算 18 400
⑶登记收到的形象进度款13 800万元（=18 400×75%）。
其中：本期垫付资金4 600万元（=18 400×25%）
借：银行存款/内部银行 13 800
贷：应收账款13 800
此时，应收账款账面余额为借方460万元（=18 400-13 800）
⑷确认计量当年的合同收入、合同费用、合同毛利
①2010年的完工进度25%
=14 250÷(14 250+42 75O=57 000)×100% =25%
②2010年应确认的合同收入15 000万元
=60 000(合同暂定价)×25% =15 000（万元）
③2010年应确认的合同费用14 250万元
=(14 250+42 750=57 000)×25% =14 250（万元）
④2010年应确认的合同毛利750万元
=15 000-14 250=750（万元）
借：主营业务成本 14 250
工程施工/合同毛利 750
贷：主营业务收入15 000
此时，“工程施工”账面借方累计发生额为15 000万元（=实际成本14 250+毛利750）与“工程结算”科目贷方累计发生额18 400万元的差额为3 400万元（=18 400-15 000），意即预收款项3 400万元，其与应收账款账面借方余额4 600万元品迭后的余额为1 200万元，为应收账款。注意调整资产负债表余额。
⑸确认2010年已承担的营业税费
根据工程所在地税务要求，企业已按形象进度为基数计算应交营业税费607.2万元（=18 400×3.30%）
营业税552万元(=18 400×3%)；城建税38.64万元(=552×7%)；教育附加16。56万元(=552×3%)
借：营业税金及附加 607.2
贷：应交税费/营业税552
应交税费/城建税38.64
应交税费/教育附加16.56
提示：假设C集团按已开建安发票交纳营业税费（分录略）。根据收入费用配比原则以合同收入为基数计交缴营业税费为495万元(=15 000×3.30%)，多出112.2万元（=607.2-495），C集团所在地税务机关不允许多计缴的营业税费在企业所得税计算时进行抵扣，C集团要考虑递延所得税费问题。
⑹2010年末，预结损益类科目本期发生额
借：主营业务收入 15 000
贷：主营业务成本14 250
营业税金及附加 607.2
本年利润 142.8
提示：在2010年度本应结转营业税金及附加为495万元，实际结转了607.2万元，多转112.2万元，减少利润总额112.2万元，在计算企业所得税应进行综合考虑。
2）2010年存在的暂时性差异事项及其会计处理：
⑴2010年度资产负债表编时暂时性差异事项：
①《工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表》编制原理
A．第一次品迭（即相抵）：
将“工程施工”账面余额与“工程结算”账面余额相抵。若相抵后的差额大于0，则计入“存货”项目；若相抵后的差額小于0，则计入预收账款；
B．第二次品迭（即相抵）：
当第一次品迭后的差额小于0，则计入预收账款，品迭后的预收账款，再与应收账款账面余额进行二次品迭，若预收账款大于应收账款，则差额计入预收账款；反之，则计入应收账款。
C．品迭差额调整的作用：
“品迭表”编制目的：基于谨慎性原则的要求，夯实资产负债账面价值，避免虚增资产误、减负债。通过调整，工程施工账面余额＋第一次品迭计入预收账款的差额=工程结算账面余额，或者，工程施工账面余额－计入存货项目的差额=工程结算账面余额。品迭差额在竣工结算后能够全额转回，经税务允许后，可不予考虑递延所得税处理问题。
②本案例的调整情况：
“工程施工”账面余额15 000万元与“工程结算”账面余额18 400万元之差额-3 400万元，小于零，其会计意义为预收款项，应与预收账款账面余额（本例预收账款为0）进行合并；合并后的预收账款3 400万元与应收账款账面余额4 600万元（=18 400-13 800）进行第二次品迭，其差额1 200万元计入应收账款。此时，应收账款的报表余额为18 400万元，其与开单结算金额18 400万元（形象进度完成量）相同。
如“品迭表（2010年度）”如示，C建工集团应在会计报表附注中说明品迭情况，且应将品迭表作为资产负债表的辅助表一并归档。限于篇幅，2011、2012年度的品迭情况参详对应“品迭表”，不再赘述。
工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表（2010年度）
说明：1.表中⑴、⑵、⑸、⑺栏的合计数应分别填列该科目的总账余额数。
2．“⑵、⑸栏同时无金额项目小计”行自动生成不需填列，但此行⑵、⑸栏金额应为零。
3、调表会计分录：
第一次品迭 第二次品迭 备注：根据本表调整后的存货、应收账款金额减去对应的减值准备后的金额应为报表对应科目金额。
借：工程结算 （2）栏合计数 借：应收账款 （9）栏合计数
减:（7）栏合计数
贷：预收账款 （4）栏合计数 贷：预收账款 （8）栏合计数
减:（6）栏合计数
贷：工程施工 （1）栏合计数
减:（3）栏合计数
⑵营业税费计缴基数差异3 400万元关联影响的处理
①计征营业税费基数与确认的合同收入差额3 400万元
工程所在地的税务部门要求按形象进度（新准则的提法为“开单结算价款）18 400万元为基数计缴营业税费；根据配比原则要求，企业应按CAS15要求的以实际成本占预计合同总成本百分比为完工进度所确认合同收入为15 000万元计缴；计税基数差额为3 400万元，纳税差异为112.2万元（=3 400×3.30%）。
②多缴营业税费形成的可抵扣暂时性差异112.2万元的处理
多缴营业税费112.2万元=(18 400-15 000=3 400)×3.3% =607.2-495，多计费用和负债各112.2万元。此差异为可抵扣暂性性差异，应确认递延所得税资产28.05万元（=112.2×25%）。
3）2010年末资产负债表日：
⑴2010年度当期应交所得税
应纳税所得额 = 账面利润总额＋多结转的营业税费 =142.8+112.2 =255（万元）
2010年应交所得税 = 应纳税所得额×适用税率 =255×25% =63.75（万元）
⑵2010年度递延所得税
工程所在地税务部门要求按形象进度所计算应缴纳的营业税费（账面价值）607.2万元与C公司所在地税务同意计算所得税时可扣除的营业税费（计税基数）495万元的差额112.2万元，为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用所得税税率-期初余额=112.2×25%－0 =28.05－0=28.05（万元）
⑶2010年度所得税费用
所得税费用=当期所得税＋递延所得税=当期所得税＋(递延所得税负债－递延所得税资产)
=63.75＋(0－28.05)=35.7(万元)
借：所得税费用35.70
递延所得税资产28.05
贷：应交税费/所得税63.75
⑷结转确认的所得税费用
借：本年利润35.7
贷：所得税费用35.7
此时，在未考虑项目部上交公司管理费或计划利润及企业未提取盈余公积等情况下的税后净利润为107.1万元（=142.8-35.7）。
4）列报及附注披露事项（略）
2．2011年账务处理：
1）日常业务会计分录：
⑴登记实际发生的合同成本35 350万元
借：工程施工/合同成本/相关明细35 350
贷：原材料、应付账款、银行存款等 35 350
此时，“工程施工/合同成本”借方累计发生额49 600万元（=14 250+35 350）
⑵登记业主鉴审形象进度完成量28 600万元（=47 000-18 400）
借：应收账款28 600
贷：工程结算28 600
此时，“应收账款”借方和“工程结算”贷方的累计发生额均为47 000万元（=18 400+28 600）
⑶登记收到的形象进度款21 450万元（=28 600×75%）
其中：本期垫资付资金7 150万元（=28 600×25%），累计垫付资金11 750万元(=47 000×25%)。
借：银行存款/内部银行 21 450
贷：应收账款 21 450
此时，应收账款账面余额为借方余额11 750万元（=4 600+7 150）=47 000-(13 800+21 450=35 250)
⑷确认计量当年的合同收入、合同费用、合同毛利
①2011年的累计完工进度80%
= 49 600÷(49 600+12 400=62 000)×100% = 80%；
其中：2011年当年施工进度为55%（=80%-25%）。注意：不要把此25%与工程资金软垫率25%当作一会事！）
②2011年应确认的合同收入33 000万元
= 60 000(合同暂定价)×80% -15 000
= 48 000-15 000 =33 000(万元)
③2011年应确认的合同费用35 350万元
= (49 600+12 400=62 000)×80% -14 250
= 49 600–14 250 =35 350(万元）
④2011年应确认的合同毛利-2 350万元
= 33 000-35 350 = -2 350(万元)
借：主营业务成本 35 350
贷：主营业务收入 33 000
工程施工/合同毛利 2 350
此时，“工程施工/合同毛利”科目的余额为贷方累计1 600万元（=2 350-750），即亏损1 600万元；“工程施工”借方累计发生额为48 000万元（=14 250+35 350=49 600）+（750-2 350=-1 600）；“工程施工”与“工程結算”的差额为1 000万元 =〔48 000 -（18 400+28 600=47 000）〕。
⑤2011年确认的预计合同损失400万元
=〔(49 600+12 400=62 000)-60 000=2 000〕×（1-80%=20%）=400（万元）
在2011年度，由于材料费、人工费上涨等因素调整了预计总成本，预计不含营业税费的工程总成本已达62 000万元。该金额大于暂定合同总收入60 000万元，预计发生损失总额为400万元，由于已在“工程施工/合同毛利”贷方反映了1 600万元（=2 350-750），因此应将为完成剩余工程量将发生的预计损失400万元确认为当期费用（资产减值损失），并计提“存货跌价准备/预计合同损失准备”400万元。
借：资产减值损失 400
贷：存货跌价准备 400
说明：2006、2008、2010年版《企业会计准则讲解》的“合同预计损失的处理”规定：“建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同预计总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备（存货跌价准备／预计合同损失准备），并确认为当期费用（资产减值损失）。合同完工时，应将提取的损失准备冲减合同费用（主营业务成本）”。
注册会计师考试研究中心编写的“2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材”《综合阶段》（P160）强调：“在税务处理上，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算年度应纳税所得额时不得扣除，并形成暂时性差异。对确实形成的建造合同损失，应在工程全部完工结算后据实申报，并转回暂时性差异。”
因此，在2011年末资产负债日，为预计合同损失所计提的存货跌价准备是一项暂时性差异，应考虑递延所得税处理问题。同时要关注2011年度的“工程施工”、“工程结算”等科目的品迭结果。
⑸确认2011年已承担的营业税费
根据工程所在地税务要求，企业已按形象进度为基数计算应交营业税费943.8万元（=28 600×3.30%）
营业税858万元(=28 600×3%)；城建税60.06万元(=858×7%)；教育附加25。74万元(=858×3%)
借：营业税金及附加 943.8
贷：应交税费/营业税 858
应交税费/城建税 60.06
应交税费/教育附加 25.74
说明：假设C集团已按所开建安发票交纳营业税费(分录略)。根据收入费用配比原则以合同收入为基数计算应交纳的缴营业税费为1089万元(=33 000×3.30%)，与按形象进度为基数计算的数据相比为少缴145.2万元(=1089-943.8)，C集团所在地税务机关允许以后期间转回，要考虑递延所得税费的处理。
⑹2011年末预结损益类科目本期发生额
借：主营业务收入33 000
本年利润3693.8
贷：主营业务成本 35 350
营业税金及附加943.8
资产减值损失400
说明：2011年度，C集团实际结转营业税费943.8万元（账面价值），C集团所在地税务允许在计算所得税可抵扣营业税金及附加为1089万元（计税基础），少结转了145.2万元，增加了利润145.2万元，减少了当年亏损145.2万元；在计算企业所得税时应进行综合考虑。在未考虑递延所得税前，本年的账面利润为亏损3693.8万元，企业所得税与暂时性差异事项统一考虑。
2）2011年度编制报表前的品迭事项及存在暂时性差异事项的处理：
⑴2011年度的“品迭表”“表－2”（2011年度）如示。
工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表（2011年度）
提示： 2011年“品迭表”的编表说明与2011的相同，限于篇幅，此处略。
说明：品迭差额在竣工结算后能够全额转回，经税务允许后，可不予考虑递延所得税处理问题。
⑵本年营业税费计缴基数差异4 400万元（=33 000-28 600）关联影响的处理
①计征营业税费基数与确认的合同收入差额-4 400万元
工程所在地的税务部门要求按形象进度28 600万元为基数计缴营业税费；根据配比原则要求，企业应按CAS15要求的以实际成本占预计合同总成本的百分比例为完工进度所确认的合同收入为33 000万元计缴营业税费；计税基数差额为-4 400万元，本年少结转营业税费145.2万元（=4 400×3.30%）
②营业税费计缴基数累计差异及关联影响
累计形象进度47 000万元（=18 400+28 600）；
累计合同收入48 000万元（=15 000+33 000）；
计缴基数累计差异 -1 000万元（=47 000-48 000）；
累計少转营业税费33万元（=1 000×3.30%）；
⑶．计提的合同预计损失准备400万元
计提的合同预计损失准备400万元已作为费用计算损益，税法不允抵扣，企业应确认递延所得税资产100万元（=400×25%）。
3）2011年末资产负债表日：
⑴2011年度当期应交所得税
应纳税所得额 = 账面利润总额－本期少转营业税费＋本期确认的预计合同损失
= -3693.8－145.2＋400 = -3439（万元）
2011年应交所得税为0。因为本年度按税法要求进行纳税调整后的应纳税所得额为负数，故不交所得税。
⑵2011年度的递延所得税的处理问题：
①营业税费形成的递延所得税
本年度，根据工程所在地税务要求，企业已按形象进度为基数计算应交营业税费943.8万元（=28 600×3.30%）；本年度已确认合同收入33 000万元，根据收入费用配比原则以合同收入为基数应交纳的缴营业税费为1089万元(=33 000×3.30%)；计税基数差额-4 400万元，实际少计营业税费145.2万元（=4 400×3.3%），假定C集团所在地税务机关允许以后期间转回，C集团要考虑递延所得税费的处理问题。
截止2011年末，工程所在地税务部门要求按累计形象进度47 000万元（=18 400＋28 600）计算应缴纳的营业税费（账面价值）1551万元(=47 000×3.30%），与C集团公司所在地税务同意计算所得税时可扣除营业税费（计税基数）1584万元〔=(15 000+33 000=48 000)×3.30%）累计差额为-33万元〔=（47 000－48 000=-100）×3.3%〕，为企业所得税应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债8.25万元（=33×25%）。注意与预计合同损失应确认的递延所得税综合考虑。
预计合同损失400万元应确认的递延所得税资产100万元
递延所得税=预计合同损失（可抵扣暂时性差异）×25% = 400×25% = 100（万元）
③2011年应确认递延所得税资产、负债
所得税费用 = 当期所得税＋递延所得税(△↑递延所得税负债－△↑递延所得税资产)
= 0＋(8.25-100)=－91.75(万元)
借：递延所得税资产 100
贷：递延所得税负债8.25
所得税费用 91.75
④结转确认的所得税费用
借：所得税费用91.75
贷：本年利润 91.75
本年度，在未考虑项目部上计管理费或计划利润及企业未提取盈余公积等情况下的税后净利润为-3602.05万元（=-3693.8＋91.75）。截至本年末，累计未弥补亏损的税后净利润为-3494.95万元（=107.1－3602.05）
4）列报及附注披露事项（此处略）：
3．2012年账务处理：
1）日常业务会计分录：
⑴登记实际发生的合同成本12 000万元
借：工程施工/合同成本/相关明细 12 000
贷：原材料、应付账款、银行存款等12 000
此时，“工程施工/合同成本”借方累计发生额61 600万元（=14 250+35 350+12 000）
⑵登记形象进度完成量和竣工造价结算
①登记登记业主鉴审形象进度完成量18 000元
借：应收账款18 000
贷：工程结算 18 000
此时，“工程结算”贷方累计发生额65 000万元（=18 400+28 600+18 000）
②调整竣工结算造价与累计形象鉴审量的差额1000万元（=64 000-65 000=-1000），即调减 1000万元。
借：应收账款 （1 000）
贷：工程结算（1 000）
此时，“工程结算”贷方累计发生额64 000万元〔=(18 400+28 600+18 000=65 000)-1 000=64 000〕
⑶登记收到的工程尾款28 750万元
〔=64 000-（13 800+21 450=35 250）=28 750〕。
借：银行存款/内部银行 28 750
贷：应收账款 28 750
至此，累计收回工程款64 000万元，“应收账款”科目借贷双方金额相同，自动平衡。
⑷确认计量2012年的合同收入、合同费用、合同毛利
①2012年应确认的合同收入16 000万元
= 64 000(结算造价)-48 000(=15 000+33 000)
②2012年应确认的合同费用12 000万元
= 61 600(累计总成本)-49 600(=14 250+35 350)
③2012年应确认的合同毛利4000万元
= 16 000-12 000 =4 000(万元)
借：主营业务成本 12 000
工程施工/合同毛利4 000
贷：主营业务收入16 000
此时，“工程施工/合同毛利”明细科目为借方余额2 400万元（=750-2 350+4000）；“工程施工”账面借方累计发生额为64 000万元(累计合同成本61 600=14 250+35 350+12 000)+(累计合同毛利2 400 = 750-2 350+4000)；“工程施工”借方累计余额与“工程结算”贷方累计余额均为6400万元。
⑸2012年工程完工，应将“合同损失准备”余额400万元转回并冲减“主营业务成本”。
借：存货跌价准备400
贷：主营业务成本400
⑹将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲
借：工程结算 64 000
贷：工程施工/合同成本 61 600
工程施工/合同毛利2 400
⑺确认2012年应承担的营业税费
2012年竣工后，根据“多退少补原则”计算应缴营业税费尾款，累计计缴基数应与累计确认建造合同收入相同，均为结算造价收入64 000万元。本年应交基数64 000-(18 400+28 600=47 000)=17 000万元，本年应缴营业税费为561万元（=17 000×3.30%）其中：营业税510万元(=17 000×3%)；城建税35.7万元(=510×7%)；教育附加15.3万元(=510×3%)
借：营业税金及附加 561
贷：应交税费/营业税 510
应交税费/城建税35.7
应交税费/教育附加15.3
至此，累计确认的营业税费2112万元〔607.2＋943.8＋561=（64 000×3.30%）〕，不存在暂时性差异，但要转回以前年度的累计暂时性差异。
⑻转回以前年度确认的递延所得税资产、负债
①转回2010年度确认的递延所得税资产
借：所得税费用 28.05
贷：递延所得税资产 28.05
②转回2011年度确认的递延所得税资产和负债
借：递延所得税负债8.25
所得税费用 91.75
贷：递延所得税资产100
2)2012年12月31日，预结损益类科目本期发生额
借：主营业务收入 16 000
贷：主营业务成本11 600
（=12 000-转回的合同损失400）
营业税金及附加 561
所得税费用63.7
（=91.75-28.05=63.7）
本年利润 3775.3
3）2012年末，资产负债表日：
工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表（2012年度）
提示： 2012年“品迭表”的编表说明与2011的相同，限于篇幅，此处略。暂时性差异全部转回。
⑴2012年度应纳税所得额
应纳税所得额 =2012年实现利润－2011年账面未弥补亏损+
=3775.3 –(3693.8-91.75=3 602.05) =173,25（万元）
2010年应交所得税 = 应纳税所得额×适用税率
= 173,25×25% =43.3125（万元）
⑵所得税前盈利总额288万元
= 竣工造价结算收入－累计实际成本－累计应交营业税费
= 64 000-61 600-2112=288(万元)
⑶累计应交企业所得税72万元
=288×25%=72（万元）
⑷所得税后净利润216万元
=288（1-25%%）=288-72=216（万元）
⑸2012年应交所得税尾款8.25万元
= 累计应交所得税-已交所得税
= 72-63.75(2010年盈利已交纳金额) = 8.25（万元）
说明：应交所得税尾款8.25万元，系截至2011年末，营业税费计缴基数47 000万元与所确认的合同收入48 000万元之差额1 000万元，累计形成的应交未交营业税费33万元（=1 000×3.30%）暂时性差异部分所形成的递延所得税资产所抵减的企业所得税（=33×25%=8.25万元）。
借：所得税费用 8.25
贷：应交税费/所得税 8.25
⑹结转补充确认的所得税8.25万元
借：本年利润 8.25
贷：所得税费用8.25
⑺结转2010年所确认的递延所得税资产28.05万元
借：所得税费用28.05
贷：递延所得税资产28.05
借：本年利润28.05
贷：所得税费用28.05
至此，所实现的税后净利润累主计216万元 =（142.8-35.7）+（-3693.8+63.7）+（3775.3-8.25）-28.05 = 107.1－3 630.1＋3 767.05-28.05 = 216（万元）
4）列报及附注披露事项（此处略）。
五、结束语
自从2004年以来，施工企业所执行的会计制度发了重大变化。会计人员学习新制度的途径比较广泛——参加统一的集中培训、参加会计专业职称考试、参加CPA考试、自学，通过这些途径，均能学到相关知识。但是，由于近几年来，施工企业得以高速发展，工程核算量较大，会计人员真正潜下心来学习的时间和机会却并不太多，培训也只能帮助大家熟悉相关知识，有限的学时培训也不能保证多数会计人员能够全面熟悉或掌握好CAS15、CAS18等具体准则的有关内容及要求。
施工企業会计核算工作一般采用一人一岗，因业务量增加得太快，会计人员在一个岗位上一干可能就是多年，甚至于终身；企业财务部门也不便安排财务人员进行岗位交流，以全面熟悉会计核算全部流程。近年以来，施工企业实行定编定员等措施，工作虽然增加了多倍，但工作人员却未增加，于是每个会计人员的工作量增加了。另外，部分施工企业的分公司一般只编制个别财务报表，企业所得税是由集团总部的财务部门汇总清缴，因此部分施工企业的分公司级分支机构的财务人员所接触的会计工作不全面。
笔者注意到，毕业后就在施工企业参加工作从事财务工作的大学生们，即使企业指定了师傅对其进行“传、帮、带”，由于师傅的工作量陡增，他们并无充足时间去悉心指导学生，正如俗话所说“教会徒弟，饿死师傅”。 基于这种担心，部分师傅们不太愿意主动把一些“过经过脉”的经验传授给其所带的徒弟。这导致不少参加工作已多年的大学毕业生们在处理关键业务时无从下手，或根本处理不来，严重影响工作效率和质量。甚至于极个别已经工作8-10年的大学生，至今仍因业务不熟悉，工作能力极差等原因，而不具独挡一面的能力，而未被列入骨干或培养对象；还有极个别人因业务不熟悉，已经给企业造成了严重的损失……这些情况的出现，其后果相当严重。
笔者专职从事施工企业内部审计工作近15年，接触过不少会计人员，发现不少会计人员除了参加单位组织的集中培训所发资料外，鲜有人手里持有2006年以来的新准则及其指南或讲解等配套业务工具书。他们倾向于或依赖于师傅的指导，或者仅倾向于通过职称考试来学习或掌握专业知识。这些作法无可厚非，但显得相当被动。对自己业务水平的提高是相当不利的。他们内心是想把工作做好，也期望工作能力得以快速提高，工作业绩能得到客观评价，想法很不错。但就是找不突破方法。笔者在1997年参加工作就从事财务工作，所在科室科长也是第一位业务师傅，一位水平相当高的老会计，他送给笔者四本书施工企业会计制度》、《施工企业财务准则》、《建筑管理会计》和《会计基础工作规范》。这四本书对笔者当时来讲如获至宝。认真学习多遍并做了较多读书笔记，且把知识与工作相结合，并不断虚心向同科室的其他师傅们请教。业务进步较快，在掌握了业务学习能力之后，工作岗位从成本员调到内审员岗位后，很快适应了新岗位的要求。笔者师傅所赠四本专业书箱至今仍经常拿出来学习和研究，将所掌握的学习方法用于新准则的学习是相当奏效的，对工作也十分有利。
“授人与鱼，不如授人与渔”。基于此，在施工企业尚未试点“营改增”之前，为方便施工企业更多年青会计工作人员快速掌握近几年以来的新准则及其变化，笔者把十几年以来施工企业所执行准则的变化情况作了初步梳理与归纳，并以“准则讲解2010”例题为蓝本，设计一了个综合难度超过2008年CPA《会计》所涉及“建造合同”考题的应用案例，把CAS15和CAS18相关联的重要知识点和实务操作中比较难的一些技术也作了简要演示。自己通过学习也将得以适当提高，同时，也可能达到帮助部分年青人掌握学习方法的预期效果。是为笔者费心撰写本文的初衷，以飨施工企业里部分从事财审工作的年青大学生们。
参考文献
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[13]杨徐. 浅谈施工企业项目工程核算统一执行财政部会计制度变化情况[J] . 北京：城市建设杂志社，城市建设理论研究.2013(1)
关键词：建造合同；准则变化；完工百分比法；暂时性差异；递延所得税；会计处理
中图分类号：[F235.19] 文献标识码：A
引言：《企业会计准则第15号——建造合同》（简称CAS15）、《企业会计准则第18号——所得税》（简称CAS18）（以下将CAS15和CAS18等准则统称为“新准则”）与《施工企业会计制度》（简称原制度）相比，在合同收入、合同费用、营业税费和所得税费用确认、计量及列报等方面发生了重大变化。CAS15所规定可采用不同完工进度确认方法之间也存在差异。新准则与税法规定不同所产生暂时性差异是否涉税问题，一直纠缠着企业财务人员和税务机关。在历次涉税检查中，建筑施工企业多被列为重点检查对象，营业税和企业所得税又是重中之重。在法律效力方面，《会计法》和《企业所得税法》平级。在保障国家财政收入方面，税法具有强制性，久之，广大会计工作人员不自觉地感觉与体会到财政部所制定的《企业财务通则》和《企业会计准则》等部门规章的效力明显低于国务院颁布的《企业所得税法实施条例》和《营业税暂行条例》及“实施细则”。人们便在不经意间形成了“税法大于会计法”的普遍意识，进而形成“税法大于会计法”的“博弈规则”。于是，即使企业严格执行新准则规定，并且内部管理控制程序相当完善，但是新准则与税法的差异已给企业带来不小麻烦，不少守法经营的施工企业仍有被税务机关和审计机关疑有纳税不当行为。施工企业经常面临纳税诉讼风险。不仅如此，企业所确认建造合同收入与所统计建安产值也可能存在差异，也可能面临“虚瞒产值”风险。无论纳税风险还是统计风险，皆为企业所不能忽略。对于企业财务工作人员而言，进一步熟悉、掌握新准则规定及其变化，准确判断与识别暂时性差异事项，按相关规定进行会计处理，具有重要意义。
本文以CAS15所推荐的完工百分比进度确认方法为例，结合实务操作深入探讨暂时性差异事项及其涉税会计处理问题。囿于篇幅，为论述之便，对于原制度和新准则的具体变化情况，仅引述有关主要內容，对于具体规定，请参详“参考文献”所对应资料的原文。对部分问题，视情况在案例解析中辅以适当说明。
一、建造合同收入会计处理的主要变化情况
㈠账务处理方面
1.原制度有关规定简述
企业的工程价款收入应于其实现时及时入账。具体分为四种情况（具详“参考文献”[1]原文）……企业实现的工程价款收入和应向发包单位收取的列作营业收入以及按合同有关违约责任条款的规定向发包单位收取的索赔款项，均借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“工程结算收入”。月未或年度终了，“工程结算收入”科目本年发生额转入“本年利润”科目，结转后，“工程结算收入”应无余额。
2．CAS15的有关规定：
⑴建造合同的结果能够可靠地估计的
企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。根据不同的建造合同类型，准则分别给出了判断结果能够可靠估计的标准。（具详“参考文献”[8]～[10]原文）
⑵建造合同的结果不能可靠地估计的
要区别以下情况分别进行会计处理：①．合同成本能够收回的：合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。②．合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。当出现该项两种情况之一时，在营业收入确认方面，CAS与税法规定的差异特别明显。
㈡报表列报、披露方面
1．原制度有关规定简述
“存货”项目，反映企业期末结存在库、在用、在途、在建和在加工之中的各项存货的实际成本……本项目应根据……“工程施工”等科目的期末余额合计填列。其中在建工程应单独列示……
2．CAS15的有关规定
⑴CAS15的规定：
企业应披露下列与建造合同有关的事项： A 建造合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；B 在建合同工程已办理结算的价款金额；C 当期确认的合同收入和合同费用的金额；D 确定合同完工进度的方法；E 合同总金额；F 当期已预计损失的原因和金额；G 应收账款中尚未收到的工程进度款。
《CAS讲解》（2001、2002）强调：“在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）”与“在建合同工程已办理结算的价款金额”应在资产负债表中以相抵后的差额反映（笔者注：在实务中，通常用“品迭”一词来表达“相抵”意思）。如果在建合同工程累计已发生的成本和已确认的毛利大于在建合同工程已办理结算的价款金额，其差额反映在建合同工程已完工但尚未办理结算的款项，这部分款项是企业应向客户收取的款项，应在资产负债表中作为一项流动资产（注：“存货”项目）列示；如果在建合同工程已办理结算的价款金额大于在建合同工程累计已发生的成本和已确认的毛利，其差额反映在建合同工程尚未完工部分但已办理了结算的款项，这部分款项是企业超过完工进度多结算的款项，应在资产负债表中作为一项流动负债（注：“预收账款”项目）列示。
⑵企业按照准则规定结合实际所形成的通行做法
准则规定：在资产负债表中“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”明细项目，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。本明细项目根据有关在建施工合同中的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列。并在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的价款。在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚未完工工程”项目，反映施工企业在建施工合同未完工部分已办理了结算的价款。本项目根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列。施工企业还应在会计报表附注中披露当期确认的合同收入、合同费用以及确定合同完工进度的方法。
在统一执行CAS之前，非上市施工企业在过渡执行《施工企业会计核算办法》之时，就已经形成了一套行之有效的通行做法。比如，“CAS讲解（2001、2002）”所强调的“‘在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）’与‘在建合同工程已办理结算的价款金额’应在资产负债表中以相抵后的差额反映”。施工企业设计了《工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表》（详案例解析所用表格，根据论述所需在格式上作了适当简化与变形处理）作为编制资产负债表的重要基础资料
㈢建造合同收入确认、计量与列表方面主要变化情况的小结
1.原制度的主要优点：原制度要求，在承包方与发包方办妥相关节点阶段完成量结算确认手续后，立即按阶段结算金额确认为合同收入，竣工造价结算后再按“多退少补原则”调整。即遵守了及时性原则，又保证了收入的完整性。计缴营业税的营业收入（即基数）和所确认的工程结算收入相同，营业税的确认、计量与工程结算收入保持了配比原则。另外，所统计的施工产值与所确认的工程结算收入也相同，不存在统计差异与风险。
2.CAS15的主要优点和缺点
⑴CAS15的优点：建造合同收入确认方面，CAS15则要区分不同情况，进行不同的确认，在完工百分比法下，合同收入是按完工进度确认的，这样的规定更符合权责发生制原则要求，且遵循了谨慎性原则。
⑵CAS15的缺点：建造合同收入是按完工进度百分比计算确认的，其与根据阶段完成量所确认工程价款（实际上是预收工程款的依据）会因所采用的完工百分比进度的具体确认方法之不同而可能存在暂时性差异。施工产值一般根据阶段完成量进行确认，其与所确认的建造合同收入也可能存在暂时性差异，该差异累计金额在竣工造价结算后一并进行调整，平时统计上报的施工产值也可能面临“虚瞒”风险。
㈣开单结算会计处理的主要变化情况
1．原制度：原制度将开单结算和收入确认合在一起进行核算，开单结算时，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算收入”科目，同时，结转已结算的工程成本 ，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工”科目；收到款项时，再借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。这些规定，在一定程度上，起到了优化会计核算工作程序、适当简化了会计核算方法的作用。
2．CAS15的有關规定
⑴会计核算方面：CAS认为原制度在提供信息方面存在一定局限性。于是作了一些相应修改或调整。将工程结算和收入确认分开处理——当业主签字确认工程结算单时，施工企业应借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目；收到工程款时，再借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。确认合同收入时，借记“主营业务成本”科目、贷记“主营业务收入”，差额借记或贷记“工程施工∕合同毛利”科目，若为贷方差额，且为预计合同成本大于合同收入的施工损失，应按准则规定计提“存货跌价准备∕预计合同损失准备”。
⑵CAS规定的优点：
①“工程施工”账户余额保持不变，可以直接地提供工程自开工以来累计发生的工程成本。
②由于将开单结算单独加以处理，可以提供自开工以来累计开出结算单金额，以及已收到的工程款。为了直观地反映工程施工实际占用的资金或占用发包商的资金情况，准则要求“工程结算”科目在资产负债表中，应作为“工程施工”科目的抵消账户。如果“工程施工”科目（包括“合同毛利”明细）的借方余额大于“工程结算”科目贷方余额，则在资产负债表中列示为一项流动资产（“存货”项目）；反之，如果“工程施工”科目（包括“合同毛利”明细科目）的借方余额小于“工程结算”科目贷方余额，则在资产负债表中列示为一项流动负债（“预收账款”项目）。
3．开单结算会计处理方面有关规定的差异情况小结
综上所述，在开单结算会计处理方面，原制度与CAS规定之间存在较大差别，各自互有优点和缺点，CAS主要从所提供会计信息及其有用性方面考虑，借鉴了国际会计准则的一些作法。为了保证“工程施工”账户所登记的实际成本累计发生余额方面，施工企业在执行原制度之时，就形成了与CAS规定相同作法。在列报与附注方面，原制度也遵循了谨慎性原则。
二、建造合同费用会计处理的主要变化情况
㈠账务处理方面的规定
1．“工程施工”科目
⑴原制度的有关规定
本科目核算企业进行建筑安装工程施工所发生的各项费用支出……企业在施工过程中发生的各项费用，应按成本核算对象和成本项目进行归集。成本核算对象可根据企业施工组织特点，所承包工程实际情况和工程价款结算办法而确定。成本项目一般应包括：⑴ 人工费；⑵ 材料费；⑶ 机械使用费；⑷ 其他直接费；⑸ 间接费用……企业发生的各项施工生产费用，借记本科目，贷记有关科目。企业应根据工程合同确定的工程价款结算办法，按月或按期结算已完工程成本。采用按月结算工程价款办法的工程，应按月结算已完工程（即本月结算工程，下同）实际成本，借记“工程结算成本”科目，贷记本科目；采用竣工后一次结算或分段结算工程价款办法的工程，应按合同确定的工程价款结算期结算已完工程成本，借记“工程结算成本”科目，贷记本科目。按月或按期结算的已完工程成本，可根据期末未结算工程成本累计减未完工程成本进行计算。期末未完工程成本是指期末尚未办理结算的工程成本。本科目的月末借方余额，为未完工程的实际成本。
⑵CAS的有关规定
本科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。本科目可按建造合同的特点，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。主要账务处理：① 企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料二次搬运费等，借记本科目（合同成本），贷记有关科目。发生的间接费用，借记本科目（间接费用），贷记有关科目。
确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）；本科目期末借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。合同完工时，应将本科目余额与 “工程结算”科目进行对冲，借记“工程结算”科目，贷记本科目。
提示：原制度虽未提及“合同毛利”，但参照工业企业或商业企业会计核算的有关规定，开单结算所确认的合同收入与其所对应的施工图预算合同成本的差额即为“合同毛利”；若施工图预算（或重新归并）包含了营业税，则“合同毛利”不含营业税费，其与工业企业等的不含增值税的合同毛利的定义相似。
2．“工程结算成本”与 “主营业务成本”比较
⑴原制度下的“工程结算成本”科目
本科目核算企业已办理工程价款结算的已完工实际成本。实行合同完成后一次结算办法的合同工程，其本期已结算工程的工程成本，是指合同执行期间发生的累计合同工程成本。实行按月或分段结算办法的合同工程，其本期已结算工程的工程成本，应根据期末结算工程成本累计，减期末未完工成本进行计算。未完工程成本是指期末尚未办理价款结算的工程成本，可采用“估量法”或“估价法”计算确定。月终，企业应根据本月已办理工程价款结算的已完工程实际成本，借记本科目，贷记“工程施工”科目。月终，应将本科目的借方余额全部转入“本年利润”科目，即借记“本年利润”科目，贷记本科目。结转后，本科目应无余额。
⑵CAS下的“主营业务成本”科目
本科目核算企业应确认所提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。主要账务处理：按应确认的合同费用，借记本科目，按应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工∕合同毛利”科目。期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。合同完工时，已计提存货跌价准备的，还应结转跌价准备，冲减本科目借方余额。
⑶合同预计损失的处理
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过了合同收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用（“资产减值损失”）合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用（直接冲减“主营业务成本”，而不能通过“资产减值损失”科目转回！）。
提示：因建造合同单项工程造价较大，容易辨识，一般采取单项计得存货跌价准备，其计入资产减值损失的跌价损失，一般应在年终一次性转入“本年利润”，结转后单项“资产减值损失”科目应无余额。但实务中，不少施工企业内部所制定会计核算办法却规定，在合同完工时，将工程项目存货跌价准备转入“资产减值损失”，这应是一种错误作法，至少是一种不太科学或不经济的一种作法，与CAS的规定不符，该做法实际上增加了一项无实质意义的会计处理程序。即先借记“存货跌价准备∕预计合同损失”，贷记“资产减值损失”，年终，再借“资产减值损失”，货“本年利润”。乃多此一举，应避免此种做法。
⑷CAS新增确定合同完工进度的三种方法：
① 根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定〔准则规定（推荐）的主要方法〕
该方法适用于合同成本容易确定的建造合同或预算和成本管理较好的施工企业。
合同完工进度 = 累计实际发生的合同成本 ÷ 合同预计总成本 × 100%
其中：累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接和间接成本。
② 根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定（部分企业已采用的准则允许方法）
该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程，土石方挖掘、砌筑工程等。
合同完工进度 = 已经完成的合同工作量 ÷ 合同预计总工作量 × 100%
③ 根据实际测定的完工进度确定（此处略）
在确定了建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。
当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入 = 合同总收入 × 完工百分比进度 - 以前会计期间累计已确认的收入
當期确认的合同费用 = 合同预计总成本 × 完工百分比进度 - 以前期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利 = 当期确认的合同收入 - 当期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。
对于当期所完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
⑸“工程施工”与“工程结算”对冲问题
在工程全部完工，在进行竣工财务结转时，先应将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”，再将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。
注意：在将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额进行对冲之前，还须完成一项前期工作，那就是，完成“应收账款”借方累计发生额和“工程结算”贷方累计发生额与所结算的工程造价收入差额的调整。若“应收账款”科目借方累计结转额和“工程结算”科目贷方累计结转额大于结算的造价收入，表明实际结转的施工总产值大于工程结算收入，应进行调减，即按差额——红字借记“应收账款”和红字货记“工程结算”；反之，按差额调增（即补记）施工产值，借记“应收账款”，贷记“工程结算”。如此为之后，才能对冲“工程结算”科目贷方累计结转额与“工程施工”贷方累计发生额。
在实务操作中，部分施工企业中少数负责联营工程核算的成本员，居然出现在未完成“应收账款”借方累计发生额和“工程结算”贷方累计发生额与工程结算收入之差额调整前，就直接对冲“工程施工”与“工程结算”两科目。这种作法极为不妥，不是虚增合同毛利，就是虚减合同毛利。待竣工施工产值调整完成后，还得按差额再一次对冲“工程结算”与“工程施工∕合同毛利”两个科目的余额，这会误事的！唯有严格执行CAS15规定，才不会把账目搞乱，才能真正提高了会核算质量，间接提高会计工作效率。
㈡报表列报方面的一些特殊规定
1．原制度下
⑴原制度的规定
“存货”项目，反映企业期末结存在库、在用、在途、在建和在加工中的各项存货的实际成本……本项目应根据……“工程施工”等科目的期末余额合计填列。其中在建工程应单独列示……
⑵企业所采取的一些通行好做法
正如CAS说言，原制度的确存在一些局限性问题，施工企业在原制度过程中，为了克服这些局限，在实务操作中作了合法且等效的变通处理：在办理竣工财务结转前，为保持“工程施工”账户上实际成本累计发生额（即借方余额）不变，在“工程施工”科目下再增设“本期结转额”明细科目。“本期结转额”明细科目的本期贷方发生额为本期实际结转的合同成本，期末其贷方累计发生额为累计已结转合同成本。
在期末，根据开单结算已确认合同收入所对应的施工图预算部分的合同成本（包括合同毛利），直接通过“本期结转额”明细科目结转：结转增加的合同成本，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工∕本期结转额”明细科目；冲减多计合同成本时，为防把账搞乱，以红字方式，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工∕本期结转额”明细科目。如此为之，既方便了合同成本的结转，又保证了不会把账目给搞乱，此乃一举多得。
在报表列示方面，施工企业的通行做法是，将“工程施工∕人工费、材料费、机械费、其他直接费、间接费用”明细科目借方累计发生额，大于“工程施工∕本期结转额”贷方累计结转额的差额，表示尚未结转的合同费用，类于制造业的“在产品”，在资产负债表中，应作为一项流动资产列入“存货”项目；反之，则表示为预收款项，列入“预收账款”。
2．CAS下的有关规定
CAS要求“工程结算”科目在资产负债表中，应作为“工程施工”科目的抵消账户。如果“工程施工”科目（包括“合同毛利”明细）的余额大于“工程结算”科目余额，则在资产负债表中列示为一项流动资产（“存货”项目）；反之，如果“工程施工”科目（包括“合同毛利”明细科目）的余额小于“工程结算”科目余额，则在资产负债表中列示为一项流动负债（“预收账款”项目）。
三、营业税费会计处理及关联影响企业所得税问题
㈠会计处理方面的变化
1．原制度下的有关规定
企业因从事建筑安装生产活动所取得的工程价款结算收入，按规定应交纳的营业税、城市建设税以及随同营业税一并计算的地方教育附加费、重点交通建设附加费（注：部分地方已经取消了此项附加费）、地方防洪费、其他附加费等。月份或年度终了，企业按规定计算出应由建筑安装工程价款结算收入负担的营业税金以及随同营业税金一并交纳的教育附加费等，应先借记“工程结算税金及附加”，贷记“应交税金∕营业税、城市建设税”、 “其他应交款∕教育附加等”科目；再将“工程结算税金及附加”科目借方余额（即本期发生额），全部转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“工程结算税金及附加”科目，结转后，“工程结算税金及附加”科目应无余额。
2．新准则的有关规定
在合同收入、合同费用以及开单结算等方面，与原制度相比，CAS在作了修改之后发生了重大变化。采用完工百分法之后，在合同收入、合同费用、合同毛利的确认与计量方面最大限度地遵循并保证了收入与费用的配比性原则，也很好地体现了谨慎性原则的要求。但是，2001、2002、2006、2008和2010年度《企业会计准则讲解》之《企业会计准则第××号——建造合同》中均未直接明确应交纳营业税费的会计处理和结转等问题。仅2006年版《企业会计准则——应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》之《主要账务处理》的“6403营业税金及附加”科目，简要规定：本科目核算企业经营活动发生的营业税……城市维护建设税……教育费附加等相关税费……企业按规定计算确定与经营活动相关的税费，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费∕营业税、城市维护建设税、教育费附加等”科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“营业税金及附加”科目，结转后本科目无余额。
3．营业税费会计处理有关规定的差异情况小结
在执行原制度过程中，计算应缴营业税费的应纳税营业收入（即，计算基数）与开单结算确认的收入是相同的，很好地体现了收入与税费配比原则。纵观2001、2002、2006、2008、2010年度的《企业会计准则讲解》之《建造合同》，没有直接明确应缴纳营业税费的计算基数问题。
企业是按开单结算所确认的价款为基数进行计缴，还是按CAS准则规定的完工百分比法所确认的收入进行计缴？抑或是按已开建安发票金额计缴？若以开单结算确认的价款为计数，则其与按完工百分比进度所确认合同收入之间可能产生暂时性差异，这是会计准则与税法规定不同所形成的合法暂时性差异，在竣工结算之后一般采取多退少被原则完讫税款；若按所开建安发票金额（在竣工结算之前，发票金额一般小于开单结算价款）缴税，则税务部门就有“充分理由”怀疑企业有延迟纳税行为、甚至有蓄意偷漏税嫌疑，这对施工企业来讲，绝对是件头痛的事情。
4．执行CAS15遇到的营业税费征缴暂时性差异问题
在西部不少经济欠发达省区的项目工程，其所在地税务机关为了严格控制税源以保证当地财政收入，在施工企业向其申请开具建安发票时，总要求企业提供相关合同、开单结算价款等资料，并按照开单结算价款作为应缴纳基数计征营业税费，并按发票金额为基数进行预缴，差额作为应交尾款，而不统筹考虑企业统一执行CAS15所确认合同收入是否与开单结算价款之间存在合法暂时性差异等问题，在一定程度上，搞得征纳税双方关系有些紧张。当企业按CAS15所确认合同收入小于开单結算价款之时，在竣工结算前，企业将提前预缴营业税费并因而减少可以合法开支的资金，给企业生产经营造成了不小的负面影响。
不少建筑施工企业在经济欠发达地区所承建的项目工程，多以项目工程部、项目经理部、项目管理部、工程指挥部或分公司名义实施，这些分支机构不具有独立法人资格，企业所得税是由企业统一汇算清缴的，企业被工程所在地税务部门要求预缴的营业税费在计算企业所得税的当期出现不能及时抵扣情况，这就给企业所得税的缴纳造成麻烦。由于CAS15未直接明确规定营业税费会计处理问题，施工企业应此引起重视。
原则上，施工企业应严格按照CAS15允许方法所确认的合同收入作为基数，计算应缴纳的营业税费；平时按照税务开具的建安发票预缴营业税费，差额部分在竣工结算收讫工程款后，按多退少补原则缴讫。如此为之，企业就能合法规避营业税费缴纳风险。若税务强行要求按照开单结算价款计缴营业税费，则应考虑开单结算价款与所确认的合同收入之差额所形成的递延所得税问题。
四、所得税准则关于暂时性差异的处理规定及实务操作方法
2001、2002《企业会计准则》无单独的“所得税准则”，而财政部于2001年发布的《企业会计制度》（简称“原制度”）等会计制度的有关规定包含了所得税的有关内容。2006年《企业会计准则——应用指南》、2006、2008、2010年《企业会计准则讲解》中《企业会计准则第18号——所得税》准则（以下简称“所得税准则”、“18号准则”、 “CAS18”或“新准则”）对企业所得税的会计核算及其相应处理作了规定。
㈠所得税会计处理的变化情况
原制度规定，企业可以选择采用“应付税款法”或以利润表为基础的“纳税影响会计法”核算所得税。新准则规定，企业所得税会计应采用“资产负债表债务法”计算所得税费用。资产负债表债务法下，按税法规定，在利润总额的基础之上计算确定应纳税所得额时，对于会计与税收规定不同产生的永久性差异，其调整方法与原做法相同。
㈡新旧制度衔接的有关规定（略）
㈢CAS18下的资产负债表债务法
1．资产的计税基础与账面价值的差额及影响：
资产的计税基础，代表的是持有期间内或处置按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值，代表的是某项资产在持续持有及最终处置一定期间内为企业所带来的未来经济利益的总额。
资产：计税基础 ＞ 账面价值：
两者的差额形成未来期间可抵扣应纳税所得额，乘以适用税得税税率，应确认为递延所得税资产。
⑵资产：计税基础 ＜ 账面价值：
两者的差额，会增加未来期间应纳税所得额，再乘以适用税得税税率，应确认为递延所得税负债。
2．负债的账面价值与计税基础的差额及影响：
负债的账面价值，代表的是因某项负债到期时，企业为偿还该负债将要支付的经济利益总额。
负债的计税基础，指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣金额。
负债的计税基础 = 负债账面价值－未来期间据税法可予税前扣除的金额
⑴负债：账面价值 ＞ 计税基础：
两者的差额形成未来期间可抵扣应纳税所得额，乘以适用税得税税率，应确认为递延所得税资产。
⑵负债：账面价值 ＜ 计税基础：
两者的差额，会增加未来期间应纳税所得额，再乘以适用税得税税率，应确认为递延所得税负债。
3．所得税会计核算的一般程序
企业一般应于资产负债表日进行所得税的核算。一般因遵循以下程序：
⑴确认资产负债表中除递延所得税资产、负债以外的其他资产、负债项目的账面价值
①资产项目的账面价值 = 账面余额 － 累计计提的减值准备
②负债项目的账面价值，即为表中余额。
注意：均以账面（净）余额为准。
⑵确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
⑶分别比较资产、负债各自的账面价值与计税基础的差额：
①据差额分别确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，再分别乘以适用所得税税率，得出资产负债表日的递延所得税负债或资产的应有余额；
②再比较递延所得税资产与负债期末应有余额与各自期初余额的差额：
A．若各自的差额＞0，则差额为当期应确认的递延所得税资产或负债；
B．若各自的差额＜0，则差额为当期应转销的递延所得税资产或负债。
⑷据当期发生交易或事项，计算确定当期应纳税所得额：
当期所得税 = 当所应交所得税 = 当期应纳税所得额 × 适用所得税税率
⑸确定利润表中所得税费用：
所得税费用 = 当期所得税 ± 当期递延所得税净增加额（“－”为净减少额）
= 当期应交所得税 ± 当期递延所得税净增加额（“－”为净减少额）
4．CAS15涉及可能存在暂时性差异的主要项目
⑴应收款项
包括企业在《工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表》中，经第一次品迭，“工程施工”＜“工程结算”的差额计入“预收账款”后的“预收账款”品迭合计金额，再与应收账款账账面余额第二次品迭后的净差额所计入的“应收款项”。
A、计税基础 = 实际成本；B、账面价值 = 实际成本－ 坏账准备；C、差异额 = 坏账准备
纳税差额的意义：坏账准备为可抵扣暂时性差异。要注意税法规定的坏账准备率与企业实际计算坏账准备率的差异及其关联影响！
⑵预计合同损失
因预计合同损失所计提的“存货跌价准备∕预计合同损失准备”，差额在于当期计提额和累计计提额。税法不予认可，形成应纳税暂时性差异。
⑶营业税费
税务机关要求按开单结算金额计算的应缴金额与根据完工百分比法并遵循了按照配比原则所确认的合同收入计算的应缴金额之间的差额，所形成的可抵扣的暂时性差异或应纳税的暂时性差异。这是本文将重点探讨的内容。
⑷预收款项
包括企业在《工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表》中，经第一次品迭，“工程施工”＜“工程结算”的差额计入“预收账款”后的“预收账款”品迭合计金额，再与应收账款账面余额第二次品迭后的净差额所计入的“预收款项”。
因为，负债的计税基础 = 负债账面价值－未来期间据税法可予税前扣除的金额。而“未来期间据税法可予税前扣除的金额”一般为0，包括预收账款在内的多数负债的计税基础与其账面价值相同，并且在通常情况下，负债的确认不影响企业的损益，也不影响其应纳税所得额，原则上，它不存在暂时性差异。
⑸预计负债
通常表现为工程竣工交验后，造价结算手续已经办妥，业主因为多种原因不能再调整结算造价。施工企业预计会承担因重大质量问题等所需要大额返修费，除质保金等的工程款已经收回，所留金额不足支付大额维修费，但合同约定施工企业有返修义务并承担费用的，质量问题又需要专业机构鉴定评估，维修也需其他专业公司承担，对于超过质保金部分的费用，应考虑预计负债事宜。本文不作详细探讨。
5．递延所得税处理注意事项与技巧
⑴递延所得税的确认与计量
①资产的暂时性差异及递延所得税的确认
A．计税基础－账面价值 ＞ 0，差额（※）为可抵扣暂时性差异，应确认递延所税税资产
递延所得税资产 = 可抵扣暂时性差异×适用所得税税率－期初余额
B．计税基础－账面价值 ＜ 0，差額（※※）为应纳税暂时性差异，应确认递延所税税负债
递延所得税负债 = 可抵扣暂时性差异(绝对值)×适用所得税税率－期初余额
②负债的暂时性差异及递延所得税的确认
A．账面价值－计税基础 ＞ 0，差额（※′）为可抵扣暂时性差异，应确认递延所税税资产
递延所得税资产 = 可抵扣暂时性差异×适用所得税税率－期初余额
B．账面价值－计税基础 ＜ 0，差额（※※′）为应纳税暂时性差异，应确认递延所税税负债
递延所得税负债 =可抵扣暂时性差异(绝对值)×适用所得税税率－期初余额
⑵递延所得税资产或负债的全额计算与当期的差额确认或转回
①首次确认时为全额确认；
②以后每期期末为全额计算应有余额，减去上期末的余额，即为本期应差额确认或转回的金额。
⑶会计调整中的所得税处理
调整事项 资产负债表债务法
汇算清缴之前 汇算清缴之后
会计与税法一致 应交税费 递延所得税资产(或负债)
会计与税法不一致 永久性差异
暂时性差异 递延所得税资产(或负债) 递延所得税资产(或负债)
对应科目：以前年度损益调整（代替“所得税费用”科目）
注意事项：会计政策变更可以不通过“以前年度损益调整”科目
⑷适用税率变化对已确认递延所得税资产、负债的影响
因税收法规定的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率变化的：
①总体原则：重新计算，差额予以调整（具体内容略）
②调整金额的计算公式及其含义：
A．计算结果＞0，表示新税率大于旧税率，按差额调增；
B．计算结果＜0，表示新税率小于旧税率，按差额的绝对值调减。
⑸所得税费用的确认和计量
利润表中所得税费用 = 当期所得税±递延所得税
= 当期所得税＋△递延所得税负债－△递延所得税资产
当期所得税 = 当期应交所得税 = 当期应纳税所得额 × 适用所得税税率
=（会计利润 ± 纳税调整）× 适用所得税税率
说明：“递延所得税处理注意事项与技巧”，系重庆理工大学会计学院副院长黎明教授和欧理平教授在2006、2007年度全国会计专业中级职称和CPA统一考试重庆辅导班面授笔记内容，为方便论述，在格式上作了适当整理。特此鸣谢两位专家的劳动成果！
五、新准则下暂时性差异涉税处理问题应用举例
【案例】 2010年1月15日，C市建工集团有限公司（以下简称“C建工集团”）中标后与时代电脑有限公司（简称业主）签订了一项总金额暂定为60 000万元的建造合同，由C建工集团以总承包方式为业主方在C市新设立的分公司承建生产厂房及一幢综合办公大楼（工程量包括前期平场等内容）。
合同约定（但不限于）：工期为2010年2月1日至2012年7月31日。工期提前并且工程质量优良的，由业主分别支付工期提前和质量奖励各2 000万元并纳入结算；因业主方原因造成的工期延误，由业主方支付1 000万元工期延误补偿费并纳入结算；所有材料由C建工集团根据业主所指定厂家、型号和图纸要求规格自行采购经质量检测符合要求后方能进入施工现场，当材料市场价格上涨时据实调差并纳入结算造价；人工费上涨部分的差额相应调增结算。工程造价结算执行2000年定额，工程总造价下浮3%（下浮，类似于商业企业的“商业折扣”）后作为结算造价，但工期与质量奖励材料和人工费的调差等不得下浮。施工期间按监理业主鉴审的形象进度（完成量）的75%预支工程款（即，软垫资金25%），并在签审后立即付款；竣工前的最后一次鉴审量不立即付款，待造价审定后统一调整。工程竣工交验手续完善后，由业主方委托与其和C建工集团均无关联关系的Y工程造价咨询公司所核定金额为最终结算造价。营业税费等由C建工集团依法计提和交纳。工程款全部以银行转账支票进行支付。假定不考虑质保金暂扣款等相关事项。工程已于2010年2月1日如期顺利开工，C建工集团预计于2012年7月31日按期交工，可能提前。
中标之后，C建工集团的合同造价部和项目部共同测算的标后不含营业税费的工程总成本为57 000万元，截至2011年底，由于材料费和人工费上涨等因素调整了预计总成本，预计不含营业税费的工程总成本已达62 000万元。C建工集团于2012年6月30日提前1个月竣工交验，工程质量优良，业主方签证同意按合同约定支付奖励款并纳入结算造价。工程竣工后己与业主办理好竣工交验手续，业主方立即委托Y工程造价咨询公司核定该建造合同的最终结算造价，造价核定工作已于2012年12月20完成造价核定工作，核定下浮之后的最终结算造价为64 000万元（包括但不限于：工期质量综合奖励款4 000万元，材料费调价收入3 000万元和人工费调价收入2 500万元和应纳入造价结算的营业税费收入若干万元）。
C市为省级城市，暂未被纳入“营改增”试点。C建工集团的项目工程实行模拟法人管理模式，每个项目部单独作为合并报表的一个分部，单独设立账套、单独编制报表，所得税为季度预缴年度由集团汇总清算，企业所得税率为25%，暂不考虑净利润分配事宜。营业税税率为3%、城建税税率为营业税的7%、教育附加费为营业税的3%，无其他附加费用。假定：C 建工集团的合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的百分比例确定。工程所在地税务机关要求C建工集团按照业主方鉴审的形象进度完成量为营业税费预缴基数，待工程造价竣工结算后再按“多退少补”原则进行调整。所C集团所在地税务机关经批准同意其按“所得税准则”要求核算企业所得税及递延所得税。其他基础资料如表－1所示：
表－1单位：万元
要求：计算该建造合同在2010年、2011年及2012年应确认的合同收入、合同费用和合同毛利，如果存在合同预计损失的，计算出损失金额。根据“建造合同”、“所得税”和“财务报表列报”等准则的规定并结合行业核算和报表列报的特殊要求，判断应收账款、应交营业税费等项目是否存在暂时性差异，并完成涉税会计处理。（工程开工到竣工当年底的业务，按年度汇总，其余在发生时处理，金额以万元表示）。
【参考解析】 C建工集团历年度的会计处理如下：
1．2010年账务处理：
1）日常业务会计分录：
⑴登记实际发生的合同成本14 250万元
借：工程施工/合同成本/相关明细14 250
贷：原材料、应付账款、银行存款等 14 250
⑵登记业主鉴审形象进度完成量18 400万元
借：应收账款18 400
贷：工程结算 18 400
⑶登记收到的形象进度款13 800万元（=18 400×75%）。
其中：本期垫付资金4 600万元（=18 400×25%）
借：银行存款/内部银行 13 800
贷：应收账款13 800
此时，应收账款账面余额为借方460万元（=18 400-13 800）
⑷确认计量当年的合同收入、合同费用、合同毛利
①2010年的完工进度25%
=14 250÷(14 250+42 75O=57 000)×100% =25%
②2010年应确认的合同收入15 000万元
=60 000(合同暂定价)×25% =15 000（万元）
③2010年应确认的合同费用14 250万元
=(14 250+42 750=57 000)×25% =14 250（万元）
④2010年应确认的合同毛利750万元
=15 000-14 250=750（万元）
借：主营业务成本 14 250
工程施工/合同毛利 750
贷：主营业务收入15 000
此时，“工程施工”账面借方累计发生额为15 000万元（=实际成本14 250+毛利750）与“工程结算”科目贷方累计发生额18 400万元的差额为3 400万元（=18 400-15 000），意即预收款项3 400万元，其与应收账款账面借方余额4 600万元品迭后的余额为1 200万元，为应收账款。注意调整资产负债表余额。
⑸确认2010年已承担的营业税费
根据工程所在地税务要求，企业已按形象进度为基数计算应交营业税费607.2万元（=18 400×3.30%）
营业税552万元(=18 400×3%)；城建税38.64万元(=552×7%)；教育附加16。56万元(=552×3%)
借：营业税金及附加 607.2
贷：应交税费/营业税552
应交税费/城建税38.64
应交税费/教育附加16.56
提示：假设C集团按已开建安发票交纳营业税费（分录略）。根据收入费用配比原则以合同收入为基数计交缴营业税费为495万元(=15 000×3.30%)，多出112.2万元（=607.2-495），C集团所在地税务机关不允许多计缴的营业税费在企业所得税计算时进行抵扣，C集团要考虑递延所得税费问题。
⑹2010年末，预结损益类科目本期发生额
借：主营业务收入 15 000
贷：主营业务成本14 250
营业税金及附加 607.2
本年利润 142.8
提示：在2010年度本应结转营业税金及附加为495万元，实际结转了607.2万元，多转112.2万元，减少利润总额112.2万元，在计算企业所得税应进行综合考虑。
2）2010年存在的暂时性差异事项及其会计处理：
⑴2010年度资产负债表编时暂时性差异事项：
①《工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表》编制原理
A．第一次品迭（即相抵）：
将“工程施工”账面余额与“工程结算”账面余额相抵。若相抵后的差额大于0，则计入“存货”项目；若相抵后的差額小于0，则计入预收账款；
B．第二次品迭（即相抵）：
当第一次品迭后的差额小于0，则计入预收账款，品迭后的预收账款，再与应收账款账面余额进行二次品迭，若预收账款大于应收账款，则差额计入预收账款；反之，则计入应收账款。
C．品迭差额调整的作用：
“品迭表”编制目的：基于谨慎性原则的要求，夯实资产负债账面价值，避免虚增资产误、减负债。通过调整，工程施工账面余额＋第一次品迭计入预收账款的差额=工程结算账面余额，或者，工程施工账面余额－计入存货项目的差额=工程结算账面余额。品迭差额在竣工结算后能够全额转回，经税务允许后，可不予考虑递延所得税处理问题。
②本案例的调整情况：
“工程施工”账面余额15 000万元与“工程结算”账面余额18 400万元之差额-3 400万元，小于零，其会计意义为预收款项，应与预收账款账面余额（本例预收账款为0）进行合并；合并后的预收账款3 400万元与应收账款账面余额4 600万元（=18 400-13 800）进行第二次品迭，其差额1 200万元计入应收账款。此时，应收账款的报表余额为18 400万元，其与开单结算金额18 400万元（形象进度完成量）相同。
如“品迭表（2010年度）”如示，C建工集团应在会计报表附注中说明品迭情况，且应将品迭表作为资产负债表的辅助表一并归档。限于篇幅，2011、2012年度的品迭情况参详对应“品迭表”，不再赘述。
工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表（2010年度）
说明：1.表中⑴、⑵、⑸、⑺栏的合计数应分别填列该科目的总账余额数。
2．“⑵、⑸栏同时无金额项目小计”行自动生成不需填列，但此行⑵、⑸栏金额应为零。
3、调表会计分录：
第一次品迭 第二次品迭 备注：根据本表调整后的存货、应收账款金额减去对应的减值准备后的金额应为报表对应科目金额。
借：工程结算 （2）栏合计数 借：应收账款 （9）栏合计数
减:（7）栏合计数
贷：预收账款 （4）栏合计数 贷：预收账款 （8）栏合计数
减:（6）栏合计数
贷：工程施工 （1）栏合计数
减:（3）栏合计数
⑵营业税费计缴基数差异3 400万元关联影响的处理
①计征营业税费基数与确认的合同收入差额3 400万元
工程所在地的税务部门要求按形象进度（新准则的提法为“开单结算价款）18 400万元为基数计缴营业税费；根据配比原则要求，企业应按CAS15要求的以实际成本占预计合同总成本百分比为完工进度所确认合同收入为15 000万元计缴；计税基数差额为3 400万元，纳税差异为112.2万元（=3 400×3.30%）。
②多缴营业税费形成的可抵扣暂时性差异112.2万元的处理
多缴营业税费112.2万元=(18 400-15 000=3 400)×3.3% =607.2-495，多计费用和负债各112.2万元。此差异为可抵扣暂性性差异，应确认递延所得税资产28.05万元（=112.2×25%）。
3）2010年末资产负债表日：
⑴2010年度当期应交所得税
应纳税所得额 = 账面利润总额＋多结转的营业税费 =142.8+112.2 =255（万元）
2010年应交所得税 = 应纳税所得额×适用税率 =255×25% =63.75（万元）
⑵2010年度递延所得税
工程所在地税务部门要求按形象进度所计算应缴纳的营业税费（账面价值）607.2万元与C公司所在地税务同意计算所得税时可扣除的营业税费（计税基数）495万元的差额112.2万元，为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用所得税税率-期初余额=112.2×25%－0 =28.05－0=28.05（万元）
⑶2010年度所得税费用
所得税费用=当期所得税＋递延所得税=当期所得税＋(递延所得税负债－递延所得税资产)
=63.75＋(0－28.05)=35.7(万元)
借：所得税费用35.70
递延所得税资产28.05
贷：应交税费/所得税63.75
⑷结转确认的所得税费用
借：本年利润35.7
贷：所得税费用35.7
此时，在未考虑项目部上交公司管理费或计划利润及企业未提取盈余公积等情况下的税后净利润为107.1万元（=142.8-35.7）。
4）列报及附注披露事项（略）
2．2011年账务处理：
1）日常业务会计分录：
⑴登记实际发生的合同成本35 350万元
借：工程施工/合同成本/相关明细35 350
贷：原材料、应付账款、银行存款等 35 350
此时，“工程施工/合同成本”借方累计发生额49 600万元（=14 250+35 350）
⑵登记业主鉴审形象进度完成量28 600万元（=47 000-18 400）
借：应收账款28 600
贷：工程结算28 600
此时，“应收账款”借方和“工程结算”贷方的累计发生额均为47 000万元（=18 400+28 600）
⑶登记收到的形象进度款21 450万元（=28 600×75%）
其中：本期垫资付资金7 150万元（=28 600×25%），累计垫付资金11 750万元(=47 000×25%)。
借：银行存款/内部银行 21 450
贷：应收账款 21 450
此时，应收账款账面余额为借方余额11 750万元（=4 600+7 150）=47 000-(13 800+21 450=35 250)
⑷确认计量当年的合同收入、合同费用、合同毛利
①2011年的累计完工进度80%
= 49 600÷(49 600+12 400=62 000)×100% = 80%；
其中：2011年当年施工进度为55%（=80%-25%）。注意：不要把此25%与工程资金软垫率25%当作一会事！）
②2011年应确认的合同收入33 000万元
= 60 000(合同暂定价)×80% -15 000
= 48 000-15 000 =33 000(万元)
③2011年应确认的合同费用35 350万元
= (49 600+12 400=62 000)×80% -14 250
= 49 600–14 250 =35 350(万元）
④2011年应确认的合同毛利-2 350万元
= 33 000-35 350 = -2 350(万元)
借：主营业务成本 35 350
贷：主营业务收入 33 000
工程施工/合同毛利 2 350
此时，“工程施工/合同毛利”科目的余额为贷方累计1 600万元（=2 350-750），即亏损1 600万元；“工程施工”借方累计发生额为48 000万元（=14 250+35 350=49 600）+（750-2 350=-1 600）；“工程施工”与“工程結算”的差额为1 000万元 =〔48 000 -（18 400+28 600=47 000）〕。
⑤2011年确认的预计合同损失400万元
=〔(49 600+12 400=62 000)-60 000=2 000〕×（1-80%=20%）=400（万元）
在2011年度，由于材料费、人工费上涨等因素调整了预计总成本，预计不含营业税费的工程总成本已达62 000万元。该金额大于暂定合同总收入60 000万元，预计发生损失总额为400万元，由于已在“工程施工/合同毛利”贷方反映了1 600万元（=2 350-750），因此应将为完成剩余工程量将发生的预计损失400万元确认为当期费用（资产减值损失），并计提“存货跌价准备/预计合同损失准备”400万元。
借：资产减值损失 400
贷：存货跌价准备 400
说明：2006、2008、2010年版《企业会计准则讲解》的“合同预计损失的处理”规定：“建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同预计总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备（存货跌价准备／预计合同损失准备），并确认为当期费用（资产减值损失）。合同完工时，应将提取的损失准备冲减合同费用（主营业务成本）”。
注册会计师考试研究中心编写的“2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材”《综合阶段》（P160）强调：“在税务处理上，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算年度应纳税所得额时不得扣除，并形成暂时性差异。对确实形成的建造合同损失，应在工程全部完工结算后据实申报，并转回暂时性差异。”
因此，在2011年末资产负债日，为预计合同损失所计提的存货跌价准备是一项暂时性差异，应考虑递延所得税处理问题。同时要关注2011年度的“工程施工”、“工程结算”等科目的品迭结果。
⑸确认2011年已承担的营业税费
根据工程所在地税务要求，企业已按形象进度为基数计算应交营业税费943.8万元（=28 600×3.30%）
营业税858万元(=28 600×3%)；城建税60.06万元(=858×7%)；教育附加25。74万元(=858×3%)
借：营业税金及附加 943.8
贷：应交税费/营业税 858
应交税费/城建税 60.06
应交税费/教育附加 25.74
说明：假设C集团已按所开建安发票交纳营业税费(分录略)。根据收入费用配比原则以合同收入为基数计算应交纳的缴营业税费为1089万元(=33 000×3.30%)，与按形象进度为基数计算的数据相比为少缴145.2万元(=1089-943.8)，C集团所在地税务机关允许以后期间转回，要考虑递延所得税费的处理。
⑹2011年末预结损益类科目本期发生额
借：主营业务收入33 000
本年利润3693.8
贷：主营业务成本 35 350
营业税金及附加943.8
资产减值损失400
说明：2011年度，C集团实际结转营业税费943.8万元（账面价值），C集团所在地税务允许在计算所得税可抵扣营业税金及附加为1089万元（计税基础），少结转了145.2万元，增加了利润145.2万元，减少了当年亏损145.2万元；在计算企业所得税时应进行综合考虑。在未考虑递延所得税前，本年的账面利润为亏损3693.8万元，企业所得税与暂时性差异事项统一考虑。
2）2011年度编制报表前的品迭事项及存在暂时性差异事项的处理：
⑴2011年度的“品迭表”“表－2”（2011年度）如示。
工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表（2011年度）
提示： 2011年“品迭表”的编表说明与2011的相同，限于篇幅，此处略。
说明：品迭差额在竣工结算后能够全额转回，经税务允许后，可不予考虑递延所得税处理问题。
⑵本年营业税费计缴基数差异4 400万元（=33 000-28 600）关联影响的处理
①计征营业税费基数与确认的合同收入差额-4 400万元
工程所在地的税务部门要求按形象进度28 600万元为基数计缴营业税费；根据配比原则要求，企业应按CAS15要求的以实际成本占预计合同总成本的百分比例为完工进度所确认的合同收入为33 000万元计缴营业税费；计税基数差额为-4 400万元，本年少结转营业税费145.2万元（=4 400×3.30%）
②营业税费计缴基数累计差异及关联影响
累计形象进度47 000万元（=18 400+28 600）；
累计合同收入48 000万元（=15 000+33 000）；
计缴基数累计差异 -1 000万元（=47 000-48 000）；
累計少转营业税费33万元（=1 000×3.30%）；
⑶．计提的合同预计损失准备400万元
计提的合同预计损失准备400万元已作为费用计算损益，税法不允抵扣，企业应确认递延所得税资产100万元（=400×25%）。
3）2011年末资产负债表日：
⑴2011年度当期应交所得税
应纳税所得额 = 账面利润总额－本期少转营业税费＋本期确认的预计合同损失
= -3693.8－145.2＋400 = -3439（万元）
2011年应交所得税为0。因为本年度按税法要求进行纳税调整后的应纳税所得额为负数，故不交所得税。
⑵2011年度的递延所得税的处理问题：
①营业税费形成的递延所得税
本年度，根据工程所在地税务要求，企业已按形象进度为基数计算应交营业税费943.8万元（=28 600×3.30%）；本年度已确认合同收入33 000万元，根据收入费用配比原则以合同收入为基数应交纳的缴营业税费为1089万元(=33 000×3.30%)；计税基数差额-4 400万元，实际少计营业税费145.2万元（=4 400×3.3%），假定C集团所在地税务机关允许以后期间转回，C集团要考虑递延所得税费的处理问题。
截止2011年末，工程所在地税务部门要求按累计形象进度47 000万元（=18 400＋28 600）计算应缴纳的营业税费（账面价值）1551万元(=47 000×3.30%），与C集团公司所在地税务同意计算所得税时可扣除营业税费（计税基数）1584万元〔=(15 000+33 000=48 000)×3.30%）累计差额为-33万元〔=（47 000－48 000=-100）×3.3%〕，为企业所得税应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债8.25万元（=33×25%）。注意与预计合同损失应确认的递延所得税综合考虑。
预计合同损失400万元应确认的递延所得税资产100万元
递延所得税=预计合同损失（可抵扣暂时性差异）×25% = 400×25% = 100（万元）
③2011年应确认递延所得税资产、负债
所得税费用 = 当期所得税＋递延所得税(△↑递延所得税负债－△↑递延所得税资产)
= 0＋(8.25-100)=－91.75(万元)
借：递延所得税资产 100
贷：递延所得税负债8.25
所得税费用 91.75
④结转确认的所得税费用
借：所得税费用91.75
贷：本年利润 91.75
本年度，在未考虑项目部上计管理费或计划利润及企业未提取盈余公积等情况下的税后净利润为-3602.05万元（=-3693.8＋91.75）。截至本年末，累计未弥补亏损的税后净利润为-3494.95万元（=107.1－3602.05）
4）列报及附注披露事项（此处略）：
3．2012年账务处理：
1）日常业务会计分录：
⑴登记实际发生的合同成本12 000万元
借：工程施工/合同成本/相关明细 12 000
贷：原材料、应付账款、银行存款等12 000
此时，“工程施工/合同成本”借方累计发生额61 600万元（=14 250+35 350+12 000）
⑵登记形象进度完成量和竣工造价结算
①登记登记业主鉴审形象进度完成量18 000元
借：应收账款18 000
贷：工程结算 18 000
此时，“工程结算”贷方累计发生额65 000万元（=18 400+28 600+18 000）
②调整竣工结算造价与累计形象鉴审量的差额1000万元（=64 000-65 000=-1000），即调减 1000万元。
借：应收账款 （1 000）
贷：工程结算（1 000）
此时，“工程结算”贷方累计发生额64 000万元〔=(18 400+28 600+18 000=65 000)-1 000=64 000〕
⑶登记收到的工程尾款28 750万元
〔=64 000-（13 800+21 450=35 250）=28 750〕。
借：银行存款/内部银行 28 750
贷：应收账款 28 750
至此，累计收回工程款64 000万元，“应收账款”科目借贷双方金额相同，自动平衡。
⑷确认计量2012年的合同收入、合同费用、合同毛利
①2012年应确认的合同收入16 000万元
= 64 000(结算造价)-48 000(=15 000+33 000)
②2012年应确认的合同费用12 000万元
= 61 600(累计总成本)-49 600(=14 250+35 350)
③2012年应确认的合同毛利4000万元
= 16 000-12 000 =4 000(万元)
借：主营业务成本 12 000
工程施工/合同毛利4 000
贷：主营业务收入16 000
此时，“工程施工/合同毛利”明细科目为借方余额2 400万元（=750-2 350+4000）；“工程施工”账面借方累计发生额为64 000万元(累计合同成本61 600=14 250+35 350+12 000)+(累计合同毛利2 400 = 750-2 350+4000)；“工程施工”借方累计余额与“工程结算”贷方累计余额均为6400万元。
⑸2012年工程完工，应将“合同损失准备”余额400万元转回并冲减“主营业务成本”。
借：存货跌价准备400
贷：主营业务成本400
⑹将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲
借：工程结算 64 000
贷：工程施工/合同成本 61 600
工程施工/合同毛利2 400
⑺确认2012年应承担的营业税费
2012年竣工后，根据“多退少补原则”计算应缴营业税费尾款，累计计缴基数应与累计确认建造合同收入相同，均为结算造价收入64 000万元。本年应交基数64 000-(18 400+28 600=47 000)=17 000万元，本年应缴营业税费为561万元（=17 000×3.30%）其中：营业税510万元(=17 000×3%)；城建税35.7万元(=510×7%)；教育附加15.3万元(=510×3%)
借：营业税金及附加 561
贷：应交税费/营业税 510
应交税费/城建税35.7
应交税费/教育附加15.3
至此，累计确认的营业税费2112万元〔607.2＋943.8＋561=（64 000×3.30%）〕，不存在暂时性差异，但要转回以前年度的累计暂时性差异。
⑻转回以前年度确认的递延所得税资产、负债
①转回2010年度确认的递延所得税资产
借：所得税费用 28.05
贷：递延所得税资产 28.05
②转回2011年度确认的递延所得税资产和负债
借：递延所得税负债8.25
所得税费用 91.75
贷：递延所得税资产100
2)2012年12月31日，预结损益类科目本期发生额
借：主营业务收入 16 000
贷：主营业务成本11 600
（=12 000-转回的合同损失400）
营业税金及附加 561
所得税费用63.7
（=91.75-28.05=63.7）
本年利润 3775.3
3）2012年末，资产负债表日：
工程结算、工程施工、预收账款、应收账款品迭表（2012年度）
提示： 2012年“品迭表”的编表说明与2011的相同，限于篇幅，此处略。暂时性差异全部转回。
⑴2012年度应纳税所得额
应纳税所得额 =2012年实现利润－2011年账面未弥补亏损+
=3775.3 –(3693.8-91.75=3 602.05) =173,25（万元）
2010年应交所得税 = 应纳税所得额×适用税率
= 173,25×25% =43.3125（万元）
⑵所得税前盈利总额288万元
= 竣工造价结算收入－累计实际成本－累计应交营业税费
= 64 000-61 600-2112=288(万元)
⑶累计应交企业所得税72万元
=288×25%=72（万元）
⑷所得税后净利润216万元
=288（1-25%%）=288-72=216（万元）
⑸2012年应交所得税尾款8.25万元
= 累计应交所得税-已交所得税
= 72-63.75(2010年盈利已交纳金额) = 8.25（万元）
说明：应交所得税尾款8.25万元，系截至2011年末，营业税费计缴基数47 000万元与所确认的合同收入48 000万元之差额1 000万元，累计形成的应交未交营业税费33万元（=1 000×3.30%）暂时性差异部分所形成的递延所得税资产所抵减的企业所得税（=33×25%=8.25万元）。
借：所得税费用 8.25
贷：应交税费/所得税 8.25
⑹结转补充确认的所得税8.25万元
借：本年利润 8.25
贷：所得税费用8.25
⑺结转2010年所确认的递延所得税资产28.05万元
借：所得税费用28.05
贷：递延所得税资产28.05
借：本年利润28.05
贷：所得税费用28.05
至此，所实现的税后净利润累主计216万元 =（142.8-35.7）+（-3693.8+63.7）+（3775.3-8.25）-28.05 = 107.1－3 630.1＋3 767.05-28.05 = 216（万元）
4）列报及附注披露事项（此处略）。
五、结束语
自从2004年以来，施工企业所执行的会计制度发了重大变化。会计人员学习新制度的途径比较广泛——参加统一的集中培训、参加会计专业职称考试、参加CPA考试、自学，通过这些途径，均能学到相关知识。但是，由于近几年来，施工企业得以高速发展，工程核算量较大，会计人员真正潜下心来学习的时间和机会却并不太多，培训也只能帮助大家熟悉相关知识，有限的学时培训也不能保证多数会计人员能够全面熟悉或掌握好CAS15、CAS18等具体准则的有关内容及要求。
施工企業会计核算工作一般采用一人一岗，因业务量增加得太快，会计人员在一个岗位上一干可能就是多年，甚至于终身；企业财务部门也不便安排财务人员进行岗位交流，以全面熟悉会计核算全部流程。近年以来，施工企业实行定编定员等措施，工作虽然增加了多倍，但工作人员却未增加，于是每个会计人员的工作量增加了。另外，部分施工企业的分公司一般只编制个别财务报表，企业所得税是由集团总部的财务部门汇总清缴，因此部分施工企业的分公司级分支机构的财务人员所接触的会计工作不全面。
笔者注意到，毕业后就在施工企业参加工作从事财务工作的大学生们，即使企业指定了师傅对其进行“传、帮、带”，由于师傅的工作量陡增，他们并无充足时间去悉心指导学生，正如俗话所说“教会徒弟，饿死师傅”。 基于这种担心，部分师傅们不太愿意主动把一些“过经过脉”的经验传授给其所带的徒弟。这导致不少参加工作已多年的大学毕业生们在处理关键业务时无从下手，或根本处理不来，严重影响工作效率和质量。甚至于极个别已经工作8-10年的大学生，至今仍因业务不熟悉，工作能力极差等原因，而不具独挡一面的能力，而未被列入骨干或培养对象；还有极个别人因业务不熟悉，已经给企业造成了严重的损失……这些情况的出现，其后果相当严重。
笔者专职从事施工企业内部审计工作近15年，接触过不少会计人员，发现不少会计人员除了参加单位组织的集中培训所发资料外，鲜有人手里持有2006年以来的新准则及其指南或讲解等配套业务工具书。他们倾向于或依赖于师傅的指导，或者仅倾向于通过职称考试来学习或掌握专业知识。这些作法无可厚非，但显得相当被动。对自己业务水平的提高是相当不利的。他们内心是想把工作做好，也期望工作能力得以快速提高，工作业绩能得到客观评价，想法很不错。但就是找不突破方法。笔者在1997年参加工作就从事财务工作，所在科室科长也是第一位业务师傅，一位水平相当高的老会计，他送给笔者四本书施工企业会计制度》、《施工企业财务准则》、《建筑管理会计》和《会计基础工作规范》。这四本书对笔者当时来讲如获至宝。认真学习多遍并做了较多读书笔记，且把知识与工作相结合，并不断虚心向同科室的其他师傅们请教。业务进步较快，在掌握了业务学习能力之后，工作岗位从成本员调到内审员岗位后，很快适应了新岗位的要求。笔者师傅所赠四本专业书箱至今仍经常拿出来学习和研究，将所掌握的学习方法用于新准则的学习是相当奏效的，对工作也十分有利。
“授人与鱼，不如授人与渔”。基于此，在施工企业尚未试点“营改增”之前，为方便施工企业更多年青会计工作人员快速掌握近几年以来的新准则及其变化，笔者把十几年以来施工企业所执行准则的变化情况作了初步梳理与归纳，并以“准则讲解2010”例题为蓝本，设计一了个综合难度超过2008年CPA《会计》所涉及“建造合同”考题的应用案例，把CAS15和CAS18相关联的重要知识点和实务操作中比较难的一些技术也作了简要演示。自己通过学习也将得以适当提高，同时，也可能达到帮助部分年青人掌握学习方法的预期效果。是为笔者费心撰写本文的初衷，以飨施工企业里部分从事财审工作的年青大学生们。
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