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【摘 要】 预测性财务信息的审核是指注册会计师接受委托，对被审核单位预测性财务信息进行审查与复核，并发表审核意见。
【关键词】 预测性财务信息 审核 报告分析
1. 预测性财务信息的审核与报告概述
预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息，可能包括财务报表整体（即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表）或财务报表的一项或多项要素（例如，其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等）。对于那些以一套完整的财务报表形式出现的预测性财务信息，通常称为预测性财务报表。在列报预测性财务报表时，一般需要在附注中提供编制该预测性财务报表所依据的重要假设和会计政策。预测性财务信息所涵盖的期间可以有一部分是历史期间，但不能全部是历史期间，必须至少有一部分属于未来期间。由于预测性财务信息所涉及的是截至目前尚未发生的事项，因此不可避免地带有高度的主观性，并且在编制过程中需要作出大量的估计和判断。这是预测性财务信息的重要特征。
2. 预测性财务信息审核的目的
被审核单位的管理层负责编制预测性财务信息。由于管理层对被审核单位的业务最为了解，并且能够对被审核单位的经营活动施加控制或者影响，因此有能力对各项关键因素作出合理、适当的假设，并对编制预测性财务信息的假设进行识别和披露。注册会计师接受委托对预测性财务信息审核并出具报告，可增强该信息的可信赖程度。但是，注册会计师不应对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。在对管理层采用的假设合理性发表意见时，注册会计师仅发表有限保证的审核意见；对预测性财务信息是否依据这些假设恰当编制并按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报发表意见时，注册会计师可发表合理保证的审核意见。
注册会计师应当通过业务约定书、管理层声明书等形式提请管理层确认应由其承担的责任，并且在出具的预测性财务信息审核报告中对管理层的责任作出清晰的界定，借以提示预测性财务信息的使用者。
3. 預测性财务信息审核的程序
3.1接受业务委托
注册会计师在承接预测性财务信息审核业务前，应当考虑下列因素：①信息的预定用途；②信息是广为分发还是有限分发，是指信息的使用者是否限于已知的特定对象；③假设的性质，即假设是最佳估计假设还是推测性假设，这直接决定了预测性财务信息的类型、注册会计师应当实施的审核程序以及需要获取的审计证据；④信息中包含的要素：即信息中所包含的内容及其性质；⑤信息涵盖的期间。这直接影响管理层所作假设的可靠性。
3.2签订业务约定书
注册会计师应当与委托人就业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。业务约定书是会计师事务所与被审核单位签订的，用以记录和确认审核业务的委托与受托关系。审核目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。业务约定书中除了明确注册会计师在承接业务时应子考虑的各项因素外，还对管理层的责任作出说明和约定。
3.3了解被审核单位情况
注册会计师可以通过一些途径充分了解被审核单位情况，以评价管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设。例如，询问被审核单位的管理层；从提供类似服务中获得经验；向熟悉被审核单位所处行业的人士进行咨询；阅读行业出版物、期刊或其他资料以及证券分析师撰写的行业分析报告等。
另外，注册会计师还应当了解被审核单位的历史财务信息，以评价预测性财务信息与历史财务信息的编制基础是否一致，并为考虑管理层假设提供历史基准。为了确认历史财务信息本身的可靠性，注册会计师应当确定相关历史财务信息是否已经审计或审阅，是否选用了恰当的会计政策。如果对被审核单位的历史财务信息被出具了非标准审计报告或非标准审阅报告，或被审核单位处于营业初期，注册会计师应当考虑各项相关的事实及其对预测性财务信息审核的影响。
3.4实施审核程序
注册会计师在预测性财务信息审核中实施的审核程序主要包括以下内容。
3.4.1确定审核程序的性质、时间和范围时应考虑的因素。实施审核程序的目标是获取充分、适当的审核证据，出具审核报告，增强所审核的预测性财务信息的可信赖程度。在确定审核程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：①重大错报的可能性；②以前期间执行业务所了解的情况；③管理层编制预测性财务信息的能力；④预测性财务信息受管理层判断影响的程度；⑤基础数据的恰当性和可靠性。
3.4.2评估最佳估计假设。注册会计师应当利用从内部或外部来源获取的充分、适当的证据，评估支持管理层作出最佳估计假设的证据的来源和可靠性。
3.4.3评估推测性假设。对推测性假设，注册会计师不需要获取支持性的证据，但应当确定这些假设与编制预测性财务信息的目的的相适应，并且没有理由相信这些假设明显不切合实际。
3.4.4评价假设对应重点关注的对象。注册会计师在评价编制预测性财务信息所依据的假设时，应当重点关注具有以下特征的假设：①对预测性财务信息具有重大影响的假
设；②对内外部因素的变化特别敏感的假设；②与历史模式或趋势不相符的假设；④
存在重大不确定性的假设。
3.4.5评价预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制。注册会计师应当通过检查数据计算的准确性和内在一致性，确定预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制。
3.4.6关注对变化特别敏感的领域对预测性财务信息的影响。对变化特别敏感的领域是指那些一旦发生变化（可能是很微小的变化）就可能对预测性财务信息及其所依据的假设产生重大影响的领域。例如，被审核单位的销售高度依赖于少数重要客户，且其所处行业内各企业争夺客户的竞争相当激烈，而在编制预测性财务信息时，被审核单位依据的假设是能够在预测期间留住现有的所有重要客户。
3.4.7获取管理层书面声明。管理层书面声明通常由管理层中对被审核单位及其财务（包括预测性财务信息）负主要责任的人员签署。在某些情况下，注册会计师也可以向管理层中的其他人员获取管理层声明书。一般情况下，注册会计师应当就以下事项向管理层获取书面声明：①预测性财务信息的预定用途；②管理层作出的重大假设的完整性；③管理层认可对预测性财务信息的责任。
3.5评价预测性财务信息的列报
在评价预测性财务信息的列报（包括披露）时，注册会计师除考虑相关法律法规的具体要求外，还应当考虑下列事项：①预测性财务信息的列报是否提供有用信息且不会产生误导；②预测性财务信息附注是否清楚地披露会计政策；③预测性财务信息的附注是否充分披露所依据的假设，是否明确区分最佳估计假设和推测性假设；对于涉及重大且具有高度不确定性的假设，是否已充分披露该不确定性以及由此导致的预测结果的敏感性；④预测性财务信息的编制日期是否得以披露，管理层是否确认截至该日期止，编制该预测性财务信息的各项假设仍然适当；⑤当预测性财务信息的结果以区间表示时，是否已清楚说明在该区间内选取若干点的基础，该区间的选择是否不带偏见或不产生误导；⑥从最近历史财务信息披露以来，会计政策是否发生变更、变更的原因及其对预测性财务信息的影响。
参考文献：
[1] 陈宇杰 企业对外公布预测性财务信息的思考 [J] 四川会计 1994年第10期.
[2] 张德容，周清明 对企业预测性财务信息披露的思考 [J] 商业经济与管理2005年第04期.
（作者单位：黑龙江省农垦牡丹江管理局）
【关键词】 预测性财务信息 审核 报告分析
1. 预测性财务信息的审核与报告概述
预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息，可能包括财务报表整体（即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表）或财务报表的一项或多项要素（例如，其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等）。对于那些以一套完整的财务报表形式出现的预测性财务信息，通常称为预测性财务报表。在列报预测性财务报表时，一般需要在附注中提供编制该预测性财务报表所依据的重要假设和会计政策。预测性财务信息所涵盖的期间可以有一部分是历史期间，但不能全部是历史期间，必须至少有一部分属于未来期间。由于预测性财务信息所涉及的是截至目前尚未发生的事项，因此不可避免地带有高度的主观性，并且在编制过程中需要作出大量的估计和判断。这是预测性财务信息的重要特征。
2. 预测性财务信息审核的目的
被审核单位的管理层负责编制预测性财务信息。由于管理层对被审核单位的业务最为了解，并且能够对被审核单位的经营活动施加控制或者影响，因此有能力对各项关键因素作出合理、适当的假设，并对编制预测性财务信息的假设进行识别和披露。注册会计师接受委托对预测性财务信息审核并出具报告，可增强该信息的可信赖程度。但是，注册会计师不应对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。在对管理层采用的假设合理性发表意见时，注册会计师仅发表有限保证的审核意见；对预测性财务信息是否依据这些假设恰当编制并按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报发表意见时，注册会计师可发表合理保证的审核意见。
注册会计师应当通过业务约定书、管理层声明书等形式提请管理层确认应由其承担的责任，并且在出具的预测性财务信息审核报告中对管理层的责任作出清晰的界定，借以提示预测性财务信息的使用者。
3. 預测性财务信息审核的程序
3.1接受业务委托
注册会计师在承接预测性财务信息审核业务前，应当考虑下列因素：①信息的预定用途；②信息是广为分发还是有限分发，是指信息的使用者是否限于已知的特定对象；③假设的性质，即假设是最佳估计假设还是推测性假设，这直接决定了预测性财务信息的类型、注册会计师应当实施的审核程序以及需要获取的审计证据；④信息中包含的要素：即信息中所包含的内容及其性质；⑤信息涵盖的期间。这直接影响管理层所作假设的可靠性。
3.2签订业务约定书
注册会计师应当与委托人就业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。业务约定书是会计师事务所与被审核单位签订的，用以记录和确认审核业务的委托与受托关系。审核目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。业务约定书中除了明确注册会计师在承接业务时应子考虑的各项因素外，还对管理层的责任作出说明和约定。
3.3了解被审核单位情况
注册会计师可以通过一些途径充分了解被审核单位情况，以评价管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设。例如，询问被审核单位的管理层；从提供类似服务中获得经验；向熟悉被审核单位所处行业的人士进行咨询；阅读行业出版物、期刊或其他资料以及证券分析师撰写的行业分析报告等。
另外，注册会计师还应当了解被审核单位的历史财务信息，以评价预测性财务信息与历史财务信息的编制基础是否一致，并为考虑管理层假设提供历史基准。为了确认历史财务信息本身的可靠性，注册会计师应当确定相关历史财务信息是否已经审计或审阅，是否选用了恰当的会计政策。如果对被审核单位的历史财务信息被出具了非标准审计报告或非标准审阅报告，或被审核单位处于营业初期，注册会计师应当考虑各项相关的事实及其对预测性财务信息审核的影响。
3.4实施审核程序
注册会计师在预测性财务信息审核中实施的审核程序主要包括以下内容。
3.4.1确定审核程序的性质、时间和范围时应考虑的因素。实施审核程序的目标是获取充分、适当的审核证据，出具审核报告，增强所审核的预测性财务信息的可信赖程度。在确定审核程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：①重大错报的可能性；②以前期间执行业务所了解的情况；③管理层编制预测性财务信息的能力；④预测性财务信息受管理层判断影响的程度；⑤基础数据的恰当性和可靠性。
3.4.2评估最佳估计假设。注册会计师应当利用从内部或外部来源获取的充分、适当的证据，评估支持管理层作出最佳估计假设的证据的来源和可靠性。
3.4.3评估推测性假设。对推测性假设，注册会计师不需要获取支持性的证据，但应当确定这些假设与编制预测性财务信息的目的的相适应，并且没有理由相信这些假设明显不切合实际。
3.4.4评价假设对应重点关注的对象。注册会计师在评价编制预测性财务信息所依据的假设时，应当重点关注具有以下特征的假设：①对预测性财务信息具有重大影响的假
设；②对内外部因素的变化特别敏感的假设；②与历史模式或趋势不相符的假设；④
存在重大不确定性的假设。
3.4.5评价预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制。注册会计师应当通过检查数据计算的准确性和内在一致性，确定预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制。
3.4.6关注对变化特别敏感的领域对预测性财务信息的影响。对变化特别敏感的领域是指那些一旦发生变化（可能是很微小的变化）就可能对预测性财务信息及其所依据的假设产生重大影响的领域。例如，被审核单位的销售高度依赖于少数重要客户，且其所处行业内各企业争夺客户的竞争相当激烈，而在编制预测性财务信息时，被审核单位依据的假设是能够在预测期间留住现有的所有重要客户。
3.4.7获取管理层书面声明。管理层书面声明通常由管理层中对被审核单位及其财务（包括预测性财务信息）负主要责任的人员签署。在某些情况下，注册会计师也可以向管理层中的其他人员获取管理层声明书。一般情况下，注册会计师应当就以下事项向管理层获取书面声明：①预测性财务信息的预定用途；②管理层作出的重大假设的完整性；③管理层认可对预测性财务信息的责任。
3.5评价预测性财务信息的列报
在评价预测性财务信息的列报（包括披露）时，注册会计师除考虑相关法律法规的具体要求外，还应当考虑下列事项：①预测性财务信息的列报是否提供有用信息且不会产生误导；②预测性财务信息附注是否清楚地披露会计政策；③预测性财务信息的附注是否充分披露所依据的假设，是否明确区分最佳估计假设和推测性假设；对于涉及重大且具有高度不确定性的假设，是否已充分披露该不确定性以及由此导致的预测结果的敏感性；④预测性财务信息的编制日期是否得以披露，管理层是否确认截至该日期止，编制该预测性财务信息的各项假设仍然适当；⑤当预测性财务信息的结果以区间表示时，是否已清楚说明在该区间内选取若干点的基础，该区间的选择是否不带偏见或不产生误导；⑥从最近历史财务信息披露以来，会计政策是否发生变更、变更的原因及其对预测性财务信息的影响。
参考文献：
[1] 陈宇杰 企业对外公布预测性财务信息的思考 [J] 四川会计 1994年第10期.
[2] 张德容，周清明 对企业预测性财务信息披露的思考 [J] 商业经济与管理2005年第04期.
（作者单位：黑龙江省农垦牡丹江管理局）